新醫(yī)藥體制改革方案亟需建立與之配套的稅收制度

新醫(yī)藥體制改革方案亟需建立與之配套的稅收制度

在過去三年中，2009年4月，根據(jù)中共中央總委員會關(guān)于深化醫(yī)療體制改革（2009-2011）的意見，該計劃于2009年4月正式發(fā)布。該計劃由中共中央總書記、衛(wèi)生部部長的《關(guān)于深化醫(yī)療體制改革的意見》（以下簡稱《意見》）指導。目標是解決許多人容易出現(xiàn)“難以治愈、看病貴”的問題。2009年至2011年，重點推進三項改革：加快基本醫(yī)療體制的建立。初步建立國家基本藥物體系。完善基本公共服務服務體系。促進基本衛(wèi)生事業(yè)的可及性。推進公共醫(yī)院改革試點。與此次醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革相適應,與醫(yī)療行業(yè)相關(guān)的稅收制度應當如何構(gòu)建,尤為值得關(guān)注。我國現(xiàn)行醫(yī)療行業(yè)相關(guān)的稅收制度是否符合此次改革的目標與原則?當前的稅制環(huán)境是否利于改革的推進?相關(guān)稅收制度需要做出哪些與時俱進的調(diào)整?這些重要問題需要我們進行審慎的分析與思考。一、衛(wèi)生體制改革對稅制的基本要求(一)醫(yī)療服務的差異性此次醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的創(chuàng)新之一在于提出了“把基本醫(yī)藥衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供”的理念,要求建立覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)藥衛(wèi)生制度,強調(diào)公益性應當作為衛(wèi)生制度建立和醫(yī)療服務體系建設的基本原則。這一理念的提出將對醫(yī)療行業(yè)的稅收制度產(chǎn)生決定性影響。醫(yī)藥衛(wèi)生服務或產(chǎn)品是社會保障的一部分,能夠為社會帶來健康的勞動力資源,(1)并保證公民的健康權(quán)和生命權(quán)等一系列基本權(quán)利的實現(xiàn)。從理論視角看,醫(yī)療服務提供的普遍性和無差異性,是維持居民享有生命與健康的基本條件,是實現(xiàn)以人為本、促進社會和諧發(fā)展、保證國計民生和社會持久發(fā)展的重要基礎(chǔ)。醫(yī)療行業(yè)的公益性要求保證公民能夠獲得相同醫(yī)療服務的權(quán)利,產(chǎn)生顯著的平等效應。由于個體的經(jīng)濟負擔能力差異明顯,要保證人人平等享有醫(yī)療服務,醫(yī)療服務便不能產(chǎn)生額外的經(jīng)濟價值,因而不應作為征稅的客體存在。從現(xiàn)實角度看,疾病具有多樣化的特點,治療方案也具有可選擇性,加上個體經(jīng)濟承受能力的差別,居民個體對醫(yī)療服務又有著多樣性的消費愿望和需求。(2)為滿足公民對醫(yī)療服務的差別化需求,醫(yī)療服務的提供也必然存在多層次性,從而形成了基本醫(yī)療服務、非基本醫(yī)療服務和特需醫(yī)療服務三大類型?；踞t(yī)療服務是為了保障居民平等的健康權(quán)和生命權(quán),必須平等惠及每個人,其公益性最強,而價值補償性最差。相反,非基本醫(yī)療服務和特需醫(yī)療服務則是根據(jù)個人對健康維護的不同偏好而提供的,消費該醫(yī)療服務的邊際成本可以被準確測定,其價值補償可以完全通過市場交換規(guī)則予以實現(xiàn)。醫(yī)藥衛(wèi)生服務或產(chǎn)品的公益性程度,決定了其應當承擔的稅收負擔?；踞t(yī)療服務所承擔的稅收負擔應當最輕甚至無需承擔稅收,非基本醫(yī)療服務次之,特需醫(yī)療服務的稅收負擔應當最重。但由于醫(yī)療服務的消費關(guān)系到人體的健康與安全,不同層次醫(yī)療服務的公益性都不能被忽視。因此,醫(yī)療服務的整體稅收負擔應低于其他一般服務行業(yè)。(二)多層次的辦醫(yī)格局此次醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的另一創(chuàng)新在于提出了政府主導與市場機制相結(jié)合的基本原則,強調(diào)發(fā)揮市場作用,統(tǒng)籌全社會的醫(yī)療衛(wèi)生資源,力爭形成高效的藥品供應保證體系、多層次的醫(yī)療保障體系和多元化的辦醫(yī)格局,促進醫(yī)療行業(yè)有序的市場競爭。如何以合理的稅收制度安排促進市場機制在醫(yī)療衛(wèi)生體制改革中發(fā)揮作用,需要深入考量。1.醫(yī)療行業(yè)稅收負擔的重要性要實現(xiàn)《意見》中提出的“鼓勵和引導社會資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)、積極促進非公立醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的發(fā)展、形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫(yī)體制”目標,在稅收方面,不僅要保證醫(yī)療機構(gòu)稅收負擔的可預見性,更要實現(xiàn)不同醫(yī)療機構(gòu)在稅收負擔上的平等,創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。如果不同行業(yè)各經(jīng)營主體的稅收負擔不同,就會引起資金在各行業(yè)間的重新分配。在資本自由流動的條件下,如果醫(yī)療行業(yè)的稅收負擔高于其他行業(yè),加上醫(yī)療行業(yè)本身的高風險、高成本特點,其投資收益率必然低于社會平均利潤率,以逐利為目的的社會資金就會放棄投資該領(lǐng)域。因此,必須根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)濟負擔能力來確定其納稅義務。對醫(yī)療服務的課稅給醫(yī)療機構(gòu)帶來的成本應只限于納稅額,不能讓醫(yī)療機構(gòu)產(chǎn)生除稅收以外的其他損失或負擔,并避免因課稅而增加醫(yī)療機構(gòu)的其他交易成本。不僅醫(yī)療機構(gòu)與其他行業(yè)市場主體之間的稅收負擔應當平等,就醫(yī)療行業(yè)自身而言,經(jīng)濟性質(zhì)、資金來源乃至法律形式不同的醫(yī)療機構(gòu)的稅收負擔也應盡可能平等。如果在稅收待遇上繼續(xù)擴大公立和民營醫(yī)療機構(gòu)之間的差距,將進一步鞏固公立醫(yī)療機構(gòu)的優(yōu)勢地位,惡化民營醫(yī)療機構(gòu)的生存環(huán)境。這不僅不利于民營醫(yī)療機構(gòu)的發(fā)展,從根本上說,也將損害公民多渠道獲取醫(yī)療服務的權(quán)利。財政投入與社會投資的差異不應成為決定醫(yī)療機構(gòu)是否承擔不同納稅義務的根本標準。2.資源配置不合理，區(qū)域發(fā)展不平衡造成的不平衡醫(yī)療資源在全國范圍內(nèi)的合理配置。當前我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)所存在的一系列問題,尤其是居民“看病難”問題,很大程度上是由于資源配置不合理、醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)區(qū)域發(fā)展不平衡造成的。為鼓勵、促進農(nóng)村和社區(qū)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展,引導醫(yī)療資源進入農(nóng)村和基層社區(qū),鼓勵醫(yī)療衛(wèi)生人員到基層醫(yī)療機構(gòu)工作,可以通過適度的稅收利益引導形成一定的差別待遇,對在農(nóng)村和基層社區(qū)提供醫(yī)療服務的資金和人員給予一定的稅收優(yōu)惠,從而節(jié)約其稅收成本、增加整體收益。二、其他稅收優(yōu)惠政策我國現(xiàn)行醫(yī)療行業(yè)相關(guān)的稅收制度散見于各種稅收政策法規(guī)或規(guī)范性文件中,如《財政部國家稅務總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》(財稅42號)、《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務總局關(guān)于營利性醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療服務收入征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函480號)、《財政部國家稅務總局關(guān)于醫(yī)療機構(gòu)有關(guān)個人所得稅政策問題的通知》(財稅109號)等。這些政策法規(guī)或規(guī)范性文件與此次醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的理念和總體目標存在一定的沖突,具體表現(xiàn)在以下幾個方面:(一)稅收負擔的承擔根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,非營利性醫(yī)療機構(gòu)享受免稅待遇,而營利性醫(yī)療機構(gòu)則需要照章納稅。由于《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅稅目注釋》均未規(guī)定“醫(yī)療服務”所應適用的稅率,(1)因此稅務機關(guān)在對營利性醫(yī)療機構(gòu)征收營業(yè)稅時,一般參照餐飲、旅游等一般服務行業(yè)適用5%的營業(yè)稅稅率進行課稅。由于《增值稅暫行條例》并未對藥物銷售單獨做出規(guī)定,因此,藥物應與一般商品一樣適用17%的稅率。(2)由于營業(yè)稅和增值稅均為間接稅,所以,醫(yī)療服務和藥物的稅收負擔一般由接受醫(yī)療服務或購買藥物的消費者承擔。醫(yī)療機構(gòu)的營業(yè)稅或增值稅稅負的高低也將決定社會能夠從醫(yī)療機構(gòu)接受醫(yī)療服務或藥物的價格水平的高低。實行普遍的醫(yī)療服務是國家的義務和責任。這必然要求醫(yī)療服務和基本藥物的價格水平應當盡可能低,以保證各個階層都有足夠的承受能力。將醫(yī)療服務或藥物視為一般商品予以課稅,顯然與其公益性的特征格格不入。如果因為征稅造成醫(yī)療行業(yè)價格上漲,就顯然有悖于醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革所提出的降低醫(yī)療服務和藥物價格的目標。(二)營利性醫(yī)療機構(gòu)的競爭力不足根據(jù)《2007中國衛(wèi)生統(tǒng)計年鑒》提供的數(shù)據(jù),2006年全國營利性醫(yī)療機構(gòu)共有160419家,占醫(yī)療機構(gòu)總數(shù)的53%,(1)但其在醫(yī)療市場所占的份額卻不足5%。(2)營利性醫(yī)療機構(gòu)在稅收方面的沉重負擔是造成其整體競爭力不足的重要原因之一。由于對營利性醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務一般參照服務業(yè)適用的稅率進行征稅,造成營利性醫(yī)療機構(gòu)的營業(yè)稅稅負水平不僅遠遠高于享有免稅待遇的非營利醫(yī)療機構(gòu),也高于提供交通、建筑、郵電通訊、文化體育等服務的其他服務行業(yè)。與其他服務行業(yè)相比,醫(yī)療市場的準入門檻更高、程序更繁瑣,而整體投資回報率較低。加之醫(yī)療機構(gòu)是知識密集型產(chǎn)業(yè),服務對象是病人,因此具有較高的風險性。醫(yī)療服務特點與一般服務行業(yè)存在巨大差別,要求醫(yī)療服務承擔與一般服務行業(yè)相同甚至更重的稅收負擔,必然進一步降低社會資金投資醫(yī)療行業(yè)的投資回報率,挫傷社會資金進入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域的積極性,也會在很大程度上阻礙社會資金參與公立醫(yī)院改制,多元化辦醫(yī)格局最終也將難以形成。(三)激勵非營利醫(yī)療機構(gòu)的趨利行為,促使其與營利性更高的醫(yī)療服務合作我國目前對醫(yī)療行業(yè)的課稅規(guī)則為:非營利性醫(yī)療機構(gòu)享受免稅待遇,營利性醫(yī)療機構(gòu)照章納稅,僅在符合條件的情況下享受3年內(nèi)免繳營業(yè)稅的優(yōu)惠。不同的課稅標準取決于醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì),而不是醫(yī)療服務本身。由于免稅待遇對非營利性醫(yī)療機構(gòu)無差別、普遍的適用,而不區(qū)分其提供的醫(yī)療服務的性質(zhì),在很大程度上激發(fā)了非營利醫(yī)療機構(gòu)的趨利行為,驅(qū)使其將資源投入營利性更高的特需醫(yī)療服務項目中。對營利性醫(yī)療機構(gòu)而言,利潤最大化是其參與醫(yī)療服務的基本目標,當其提供的醫(yī)療服務必須無差異地承擔相同稅收負擔時,必然選擇投資于較易獲得價值補償、投資回報率高的醫(yī)療服務項目。因此,在區(qū)分醫(yī)療服務投入資金來源而不區(qū)分醫(yī)療服務項目本身特性的課稅制度下,由于各項醫(yī)療服務的價值補償存在巨大差異,基本醫(yī)療服務吸引社會資金進入的政策目標必然難以實現(xiàn),醫(yī)療服務資源難以完成符合社會福利導向的良性配置。三、改革下醫(yī)療行業(yè)的相關(guān)稅收制度(一)醫(yī)療行業(yè)的基本稅收制度改革1.增加“醫(yī)療服務”稅率由于醫(yī)療服務必須向個體提供,因此醫(yī)療美容、特需醫(yī)療服務、特護醫(yī)療服務等非基本醫(yī)療服務的公益性一般較弱,應當將其納入營業(yè)稅的征稅范圍,可以在《營業(yè)稅暫行條例》中增加“醫(yī)療服務”這一稅目。醫(yī)療衛(wèi)生與教育、文化、交通等同為社會公益性事業(yè),其服務具有準公共產(chǎn)品性質(zhì),對醫(yī)療服務可參照教育服務項目確定適用稅率?；卺t(yī)療服務本身固有的社會福利性以及醫(yī)療行業(yè)自身的知識密集性、高科技、高風險的特點,醫(yī)療服務所適用的營業(yè)稅稅率應適當?shù)陀谝话惴諛I(yè),以3%為宜。考慮到當前醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的重要性、緊迫性和艱巨性,甚至可以對其規(guī)定更低的稅率。2.稅收負擔法醫(yī)療行業(yè)的增值稅主要針對藥物的流轉(zhuǎn)課稅。作為有形動產(chǎn),在藥物的生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)過程中,同樣會發(fā)生價值的增加,對其征收增值稅并無疑義。當前《增值稅暫行條例》對商品的生產(chǎn)、銷售規(guī)定了三檔稅率,即基本稅率、低稅率和零稅率。其中,對糧食、自來水、圖書、飼料等關(guān)系國計民生,與國民基本生活需求相關(guān)的特殊商品規(guī)定了低稅率。藥物作為診療活動中不可或缺的商品,具有一般商品所不具備的公益性特征,因此,其稅收負擔應當?shù)陀谝话闵唐?。其稅率應與糧食等商品一樣,適用13%的低稅率。(二)醫(yī)療行業(yè)的稅收優(yōu)惠制度建設1.基本醫(yī)療服務和基本藥物在多層次的醫(yī)療服務或產(chǎn)品中,不同服務或產(chǎn)品的公益性程度有所差別。適應此次醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革中建立基本公共衛(wèi)生服務體系和基本藥物制度的目標,為保證群眾基本用藥的需求,保障居民基本醫(yī)療衛(wèi)生的權(quán)益,應分別在《營業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》中增加對基本醫(yī)療服務和基本藥物給予稅收優(yōu)惠的規(guī)定。基本醫(yī)療服務是指居民能夠普遍、廣泛、同等地享受,與生命和健康的保障和維護直接相關(guān),在供給上相對價格低廉的醫(yī)療服務。如對一些醫(yī)療技術(shù)較為成熟、容易規(guī)范的常見病、多發(fā)病和慢性病的診治、預防和保健等。基本藥物是指能夠滿足基本醫(yī)療衛(wèi)生需求,經(jīng)濟適宜,基層能夠配備,國民能夠公平獲得的藥物。對基本藥物應當給予零稅負的稅收優(yōu)惠,即不僅在基本藥物的銷售環(huán)節(jié)予以免稅,還應當允許抵扣基本藥物生產(chǎn)以及之前各環(huán)節(jié)已繳納的增值稅稅款?？梢韵硎苊舛惔龅幕舅幬飸撌悄軌驖M足對常見病、多發(fā)病和傳染病預防、治療的需求,臨床首先選擇使用的,基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)能夠配備并能夠保證供應的藥物。享受免稅待遇的基本醫(yī)療服務和基本藥物的具體范圍可以由國家稅務總局和衛(wèi)生主管部門根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展和醫(yī)療技術(shù)的改進予以確定和調(diào)整。無論營利性還是非營利性醫(yī)療機構(gòu),只要依照政府所確定的價格標準提供或銷售基本醫(yī)療藥物和基本服務的單位和個人都應該享受該稅收優(yōu)惠。2.對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的稅收優(yōu)惠政策醫(yī)療機構(gòu)作為市場主體之一,就其經(jīng)營所得同樣應當承擔納稅義務。非營利性醫(yī)療機構(gòu)如果符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條所規(guī)定的非營利組織的認定標準,即可根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第四款享有免稅的稅收待遇。醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)與公共基礎(chǔ)設施相同,都屬于準公共產(chǎn)品。醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展狀況直接決定了我國居民的生命健康安全。為適應多元化辦醫(yī)的醫(yī)療機構(gòu)發(fā)展戰(zhàn)略,積極引入資金投資醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè),可以將醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)作為“國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目”,對投資醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的經(jīng)營所得給予一定的稅收優(yōu)惠。具體而言,對從事醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的投資經(jīng)營所得,從醫(yī)療機構(gòu)取得第一筆生