審計證據(jù)與審計工作底稿ppt

第四章審計證據(jù)與審計工作底稿

學(xué)習(xí)目的與要求◆掌握審計證據(jù)的特性；◆掌握獲取審計證據(jù)的審計程序；◆掌握分析程序；◆理解審計工作底稿的性質(zhì)；◆掌握審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍；◆掌握審計工作底稿的歸檔和變更。

教學(xué)重點與難點◆審計證據(jù)的特征；◆獲取審計證據(jù)的總體程序和具體程序；◆分析程序在審計過程中的運用。第一節(jié)審計證據(jù)一、審計證據(jù)的概念審計證據(jù)——為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。

二、審計證據(jù)的種類

如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；會計記錄是編制報表的基礎(chǔ)，是執(zhí)行報表審計業(yè)務(wù)所需獲取的審計證據(jù)的重要組成部分，包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對報表的其他調(diào)整以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子計算表如果是電子數(shù)據(jù)，需要對內(nèi)部控制予以充分關(guān)注，以獲取電子數(shù)據(jù)會計記錄的真實性、準確性和完整性。

如會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等（一）財務(wù)報表的關(guān)系分類（二）按外形特征分類實物證據(jù)(Physicalevidence)——是指通過實際觀察或盤點所取得的、用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。

書面證據(jù)(Documentaryevidence)——所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)。

口頭證據(jù)(Oralevidence)——是被審計單位職員或其他有關(guān)人員對注冊會計師的提問進行口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)。

環(huán)境證據(jù)(Environmentalevidence)——也稱狀況證據(jù)，是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。三、審計證據(jù)的特性

——充分性和適當性（一）審計證據(jù)的充分性審計證據(jù)的充分性——是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。

●因素影響：

（1）樣本量；（2）錯報風(fēng)險；（3）審計證據(jù)質(zhì)量。

(二)審計證據(jù)的適當性

——是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關(guān)認定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。包括審計證據(jù)的相關(guān)性和審計證據(jù)的可靠性。

相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。

相關(guān)性——必須與審計目標相關(guān)。在考慮證據(jù)的相關(guān)性時注意：

◆特定的程序可能只為某些認定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；

◆針對同一項認定，可以從不同來源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；

◆只與特定認定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的證據(jù)?！鴮徲嬜C據(jù)的可靠性

——是指證據(jù)的可信程度。證據(jù)可靠性的影響因素：證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

可靠性的判斷原則：

◆從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；

◆內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；

◆直接獲取的證據(jù)(如觀察控制活動的實施)比間接獲取或推論(如詢問控制活動的實施)得出的證據(jù)更可靠；

◆以文件記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；

◆從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠?！秾徲媽W(xué)》武漢理工大學(xué)2009（二）審計證據(jù)

——可靠性的比較評價表具有較強的證明力具有較弱的證明力書面證據(jù)、實物證據(jù)口頭證據(jù)外部證據(jù)內(nèi)部證據(jù)內(nèi)部控制健全內(nèi)部控制薄弱審計人員親自取得間接獲得近期收集到的證據(jù)（時效性）早期收集到的證據(jù)統(tǒng)計抽樣非統(tǒng)計抽樣有佐證無佐證客觀證據(jù)（電子技術(shù)）主觀證據(jù)

注意：1、可能出現(xiàn)的重大例外情況。

例如，審計證據(jù)雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。同樣，如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。

2、如果針對某項認定從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，通常具有更強的說服力?！ㄈ┏浞中院瓦m當性之間的關(guān)系審計證據(jù)的數(shù)量（充分性）受審計證據(jù)質(zhì)量（適當性)的影響。質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。

注意:

審計證據(jù)的充分性和適當性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。（四）評價審計證據(jù)充分性和適當性需要特殊考慮的因素（重點掌握）（1）對文件記錄可靠性的考慮

審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，應(yīng)做出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍＃?）使用被審計單位生成信息的考慮

如果使用被審計單位生成的信息，應(yīng)就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。（3）證據(jù)相互矛盾的考慮

如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，應(yīng)追加必要的審計程序。（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮

可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序?！秾徲媽W(xué)》武漢理工大學(xué)2009審計證據(jù)充分性的評價因素證據(jù)數(shù)量審計風(fēng)險程度估計風(fēng)險水平高估計風(fēng)險水平低具體審計項目重要性較重要不太重要審計人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗經(jīng)驗豐富缺乏經(jīng)驗是否發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊存在不存在審計證據(jù)質(zhì)量質(zhì)量高質(zhì)量低抽樣總體規(guī)模規(guī)模大規(guī)模小【作業(yè)】L注冊會計師在對F公司2005年度會計報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：

(1)收料單與購貨發(fā)票

(2)銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單

(3)領(lǐng)料單與材料成本計算表

(4)工資計算單與工資發(fā)放單

(5)存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄

(6)銀行詢證函回函與銀行對賬單要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。

【例】銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關(guān)合同約定，簽訂合同后支付300萬元，貨物發(fā)出后支付987萬元，交貨日期為2007年11月28日。實際執(zhí)行結(jié)果是，X公司于2007年12月29日向F公司開具發(fā)票。截止2007年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認該項收入1100萬元。注冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在X公司倉庫，X公司為此提供了一份F公司2008年11月28日的傳真，內(nèi)容為：“由于本公司原因，自貴公司購進的硬件暫存貴公司，貨物的所有權(quán)即日起轉(zhuǎn)移至本公司”。

【要求】針對此項銷售業(yè)務(wù)，請判斷X公司已經(jīng)確認的銷售收入能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結(jié)論”四種結(jié)論分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結(jié)論”，請指出應(yīng)進一步實施哪些審計程序？第二節(jié)審計證據(jù)的收集和評價審計證據(jù)是審計人員發(fā)表審計意見和出具審計報告的依據(jù)，對審計證據(jù)的收集和評價是整個審計工作的核心。(一)收集審計證據(jù)的審計程序按審計程序的目的將審計程序分為：風(fēng)險評估程序控制測試(必要時或決定測試時)實質(zhì)性程序

注意：風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險，并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。1、風(fēng)險評估程序作用：

1）為確定重要性水平、識別需要特別考慮的領(lǐng)域、設(shè)計和實施進一步審計程序等工作提供了重要基礎(chǔ)——作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)

2）有助于合理分配審計資源，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2．控制測試◆實施控制測試的情形：

(1)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；

(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。如在對日常交易或與報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。注意：被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，應(yīng)考慮不同時期控制運行的有效性。2．控制測試◆實施控制測試的目的

——是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。3．實質(zhì)性程序——以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報包括：

◆對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試◆實質(zhì)性分析程序

注意：無論對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果如何，都應(yīng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。

4、不同的審計程序應(yīng)對特定認定錯報風(fēng)險的效力不同例：

1）與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；

2）對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。

3）實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

5、方案的選擇

（1）出于成本效益的考慮可以將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。

（2）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平時，應(yīng)傾向于實質(zhì)性方案。

（3）如果風(fēng)險評估程序未能識別出與認定相關(guān)的任何控制，可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當?shù)摹?/p>

（4）認為控制測試很可能不符合成本效益原則，可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當?shù)摹?/p>

（5）如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認定的重大錯報風(fēng)險。

（6）無論選擇何種方案，都應(yīng)當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

總體審計程序與具體程序的關(guān)系

風(fēng)險評估程序（必須）控制測試（可以不）實質(zhì)性程序（必須）檢查記錄或文件檢查有形資產(chǎn)觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序（二）審計程序的類型（審計方法）◆檢查記錄或文件——指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。

目的——對報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證?！魴z查有形資產(chǎn)——是指對資產(chǎn)實物進行審查。主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等?？蔀槠浯嬖谛蕴峁┛煽康膶徲嬜C據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。

◆觀察——是指察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序?！粼儐枴艉C——是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的表明，獲取和評價審計證據(jù)的過程?！糁匦掠嬎恪ㄓ嬎沅N售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等

◆重新執(zhí)行——重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。◆分析程序——是指通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。

特點具體程序含義特點審計證據(jù)主要證明的認定檢查記錄或文件指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)存在（或發(fā)生）、完整性、權(quán)利和義務(wù)檢查有形資產(chǎn)指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等能為存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)存在觀察指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點存在、計價和分攤詢問指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性存在、權(quán)利和義務(wù)特點具體程序含義特點審計證據(jù)主要證明的認定函證指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。例如對應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證函證獲取的審計證據(jù)可靠性較高存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)重新計算指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等計價和分攤/準確性重新執(zhí)行指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制注冊會計師重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較就是一種重新執(zhí)行程序計價和分攤分析程序指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價分析程序的使用需要存在有預(yù)期數(shù)據(jù)關(guān)系計價和分攤、截止、完整性各項審計程序單獨或組合起來，可用作風(fēng)險評估、控制測試和實質(zhì)性程序。程序風(fēng)險

評估控制

測試實質(zhì)性

程序可靠

性實現(xiàn)的具體審計目標檢查記錄或文件√√√不一

定全部

順查：完整性；

逆查：存在、發(fā)生檢查有

形資產(chǎn)

√高存在、計價和分攤(部分實現(xiàn))、完整性

不能實現(xiàn)的具體審計目標：權(quán)利和義務(wù)。觀察√√

低

詢問√√√低全部函證

√高存在、發(fā)生、計價和分攤、準確性、完整性。重新計算

√高計價和分攤、準確性重新執(zhí)行

√

高

分析程序√

√低用途廣泛，非常重要的程序。與具體審計目標沒有對應(yīng)關(guān)系【注意】存貨的監(jiān)督盤點：觀察、檢查有形資產(chǎn)程序的組合。觀察被審計單位的存貨盤點，并進行抽查復(fù)點。

審計證據(jù)經(jīng)濟性的評價

——成本效益原則的運用如果獲取最理想的審計證據(jù)需花費高昂的審計成本，則注冊會計師可以轉(zhuǎn)而收集質(zhì)量稍遜的其他證據(jù)予以替代。也既考慮審計的成本效益原則，注冊會計師不一定要尋找最有力的證據(jù)。但對于重要項目的審計，注冊會計師不應(yīng)以審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計證據(jù)的理由。函證一、對函證程序的理解

1.函證——是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。2.函證是一個獲取和評價審計證據(jù)的過程。

在這個過程中，通常以被審計單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務(wù)報表認定的特定項目的信息。在得到第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明后，注冊會計師再進行跟進和評價。

注意：函證強調(diào)從第三方直接獲取有關(guān)信息。二、函證的決策

●函證決策應(yīng)考慮的因素

(1)評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險；(2)函證程序所審計的認定；(3)實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。

●確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式時應(yīng)考慮的因素：(1)被審計單位的經(jīng)營環(huán)境；(2)內(nèi)部控制的有效性；(3)賬戶或交易的性質(zhì)；(4)被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法；(5)被詢證者回函的可能性。三、函證的內(nèi)容●函證銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息函證項目函證內(nèi)容銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息了解實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況零余額賬戶隱瞞銀行存款或借款在本期內(nèi)注銷的賬戶隱瞞銀行存款或借款

●函證應(yīng)收賬款(1)一般情況下注冊會計師應(yīng)對應(yīng)收賬款實施函證。(2)不函證應(yīng)收賬款的兩種情形：

①根據(jù)審計重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要；②認為函證很可能無效。(3)如果認為函證很可能無效，應(yīng)實施替代審計程序。(4)針對應(yīng)收賬款存在認定的替代程序：

①檢查期后收款記錄；②檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)貨記錄等證明交易確實已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)；③檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄。

●可以實施函證的其他財務(wù)報表項目可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內(nèi)容(包括但并不限于)實施函證：(1)短期投資；(2)應(yīng)收票據(jù)；(3)其他應(yīng)收款；(4)預(yù)付賬款；(5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；(6)長期投資；(7)委托貸款；(8)應(yīng)付賬款；(9)預(yù)收賬款；(10)保證、抵押或質(zhì)押；(11)或有事項；(12)重大或異常的交易。

函證項目

適當?shù)谋辉冏C者

短期投資和長期投資

向保管或登記機構(gòu)函證股票、債券；向接受投資的一方函證股票、債券。

應(yīng)收票據(jù)

向出票人或承兌人發(fā)函詢證。

其他應(yīng)收款

向形成其他應(yīng)收款的有關(guān)方發(fā)函詢證。

預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款

向供貨單位發(fā)函詢證。

委托貸款

向有關(guān)的金融機構(gòu)發(fā)函詢證。

預(yù)收賬款

向購貨單位發(fā)函詢證。

保證、抵押或質(zhì)押

向有關(guān)金融機構(gòu)發(fā)函詢證。

或有事項

向律師等發(fā)函詢證。

重大或異常的交易

向有關(guān)的交易方發(fā)函詢證。

●函證程序?qū)嵤┑姆秶鶕?jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：

(1)金額較大的項目；(2)賬齡較長的項目；(3)交易頻繁但期末余額較小的項目；(4)重大關(guān)聯(lián)方交易；(5)重大或異常的交易；(6)可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易?！窈C程序?qū)嵤┑臅r間(1)通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證；(2)如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序?！窆芾韺右蟛粚嵤┖C時的處理在分析管理層要求不實施函證的原因時，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：(1)管理層是否誠信；(2)是否可能存在重大的舞弊或錯誤；(3)替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。四、詢證函的設(shè)計●設(shè)計詢證函的總體要求：服從于審計目標的需要?！裨O(shè)計詢證函需要考慮的因素(1)所審計的認定的類別；(2)可能影響函證可靠性的因素：①函證的方式；②以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗；③擬函證信息的性質(zhì)；④選擇被詢證者的適當性；⑤被詢證者易于回函的信息類型。●函證的方式

積極式函證：要求被詢證者在所有情況下必須回函。

消極式函證：只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。方式特點在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù)，但詢證者可能對所列示信息根本就不加以驗證就予以回函確認在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息可能會導(dǎo)致回函率降低，進而導(dǎo)致執(zhí)行更多的替代程序采用消極的函證方式情況：當同時存在下列情況時

①重大錯報風(fēng)險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。在審計實務(wù)中，當應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時，可以對所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。五、函證的實施與控制●應(yīng)關(guān)注函證實施過程控制的環(huán)節(jié)(1)對選擇被詢證者的控制；(2)對設(shè)計詢證函的控制；(3)對發(fā)出和收回詢證函保持控制?！駥C實施過程進行控制的措施(1)將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；(2)將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；(3)在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；(4)詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；(5)將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；(6)將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果?！褚詡髡?、電子郵件等方式回函時的處理：應(yīng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件?！穹e極式函證未收到回函時的處理(1)積極式函證未收到回函時的處理①要求對方作出回應(yīng)；②再次寄發(fā)詢證函；③實施函證的替代審計程序。(2)應(yīng)付賬款函證的替代審計程序函證需要證明的應(yīng)付賬款的認定對該認定擬實施的替代審計程序存在檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等完整性檢查收貨單等入庫記錄和憑證六、注冊會計師對回函結(jié)果評價（一）考慮追加程序1.考慮是否需要追加的審計程序2.評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當時應(yīng)當考慮三個方面：(1)函證和替代審計程序的可靠性；(2)不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額；(3)實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。（二）評價函證過程和結(jié)果的可靠性應(yīng)考慮的因素1.考慮因素

(1)對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況；(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。2.追加程序

如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，應(yīng)實施適當?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。例如，可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內(nèi)容和來源。（三）注冊會計師對詢證函回函不符事項的處理1.對回函不符事項記錄的要求2.分析回函不符事項的原因：(1)雙方登記入賬的時間不同；(2)由于一方或雙方記賬錯誤；(3)被審計單位的舞弊行為。3.應(yīng)收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項類別情形不符事項類別應(yīng)收賬款登記入賬的時間不同舉例1收款在途詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款2債務(wù)人收貨在途詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物3退回貨物在途債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收?拒付貨款在途債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等

【作業(yè)】ABC事務(wù)所接受委托，審計Y公司2002年度的財務(wù)報表。A了解和測試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險評估為高水平。A取得2001年12月31日的應(yīng)收賬款明細表，并于2002年1月15日采用肯定式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函?！疽蟆酷槍Ω鞣N異常情況，請問A應(yīng)分別相應(yīng)實施哪些重要審計程序?

【參考答案】

（1）應(yīng)檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定該貨款收妥入賬的日期。最終確定資產(chǎn)負債表日該應(yīng)收賬款是否存在。

（2）應(yīng)首先檢查銷售退回的有關(guān)文件資料，其次檢查退回貨物的驗收入庫，此外檢查有關(guān)會計處理是否正確。

（3）應(yīng)審查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認是否為應(yīng)收賬款。若屬于尚未售出，則提請被審計單位調(diào)整。

（4）應(yīng)首先檢查與丁公司的銷售合同；其次檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定收到300000元的時間，若12月31日以后收到，則確認300000元應(yīng)收賬款的存在；最后，提請被審計單位將多計的300000元的應(yīng)收賬款進行調(diào)整。

（5）應(yīng)首先查明退函的原因，其次執(zhí)行替代程序（檢查與銷售有關(guān)有憑證）或執(zhí)行追查程序（再次函證），以確認應(yīng)收賬款是否存在。分析程序一、分析程序的概念分析程序——是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。使用范圍：

1）可運用于報表層認（單個報表，也可以運用于合并財務(wù)報表、組成部分的財務(wù)報表以及財務(wù)信息的要素）和賬戶認定

2）可運用審計的整個過程：在風(fēng)險評估和了解被審計單位及其環(huán)境（計劃階段、審計結(jié)束階段必須運用，在實施階段可選擇使用）二、分析程序的性質(zhì)

●將被審計單位的財務(wù)信息與下列各項信息進行比較：

（1）以前期間的可比信息；

（2）被審計單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)；（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息。●應(yīng)考慮的關(guān)系：

（1）財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；（2）財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。

適用過程適用目的適用情況用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境◆幫助發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。

◆幫助發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。必須使用強制要求

用作實質(zhì)性程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。任意選擇在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核——對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。必須使用強制要求

三、在審計不同階段運用的目的

四、用作風(fēng)險評估程序

●具體運用：

1）將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用；

2）重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

3）不一致：如果分析程序的結(jié)果顯示與了解的不一致，并且管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，應(yīng)考慮是否表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

◆

【例】根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。在銷售收入未有較大變化的情況下，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。但通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大，據(jù)此認為銷售成本存在重大錯報風(fēng)險，應(yīng)對其給予足夠的關(guān)注?！麸L(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點：

（1）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。（3）在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

項目本年未審計數(shù)上年已審計數(shù)增減金額增減百分比審計策略流動資產(chǎn)：貨幣資金713731.6564456.93649274.721007.30%增幅大，重點審計應(yīng)收票據(jù)2153.13222.27-1069.17-33.18%減幅大，一般審查應(yīng)收賬款70665.0776092.31-5427.24-7.13%減幅小，一般關(guān)注其他應(yīng)收款305681.43162013.61143667.8288.68%增幅大，重點審計預(yù)付賬款1910.5946997.04-45086.45-95.93%減幅大，重點審計應(yīng)收補貼款670.671758.77-1088.1-61.87%減幅大，重點審計存貨17587.3251045.73-33458.41-65.55%減幅大，重點審計待攤費用流動資產(chǎn)合計1112399.83405586.66706813.17174.27%增幅大，重點審計長期投資：長期股權(quán)投資482695.41302523.09180172.3259.56%增幅大，重點審計長期債權(quán)投資10.8215.94-5.12-32.12%減幅大，重點審計長期投資合計482706.23302539.03180167.259.55%增幅大，重點審計

比較分析法在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用龍騰股份有限公司資產(chǎn)負債表（局部）項目本年未審計數(shù)占資產(chǎn)總額增減金額增減百分比審計策略固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價40633.99203449.65-162815.66-80.03%增幅大，重點審計減：累計折舊-11587.06-55646.7344059.67-79.18%減幅大，重點審計固定資產(chǎn)凈值29046.93147802.92-118755.99-80.35%減：固定資產(chǎn)減值準備000在建工程3865.144602.49-737.35-16.02%減幅較小，一般審計固定資產(chǎn)合計32912.07152405.41-119493.34-78.40%減幅大，重點審計無形及遞延資產(chǎn)：無形資產(chǎn)25795.1126944.03-1148.92-4.26%減幅小，一般關(guān)注長期待攤費用11001650-550-33.33%減幅大，重點審計其他長期資產(chǎn)000無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計26895.1128594.03-1698.92-5.94%減幅小，一般關(guān)注資產(chǎn)總計1654913.24889125.13765788.1186.13%提示：主要項目大幅增減，應(yīng)從整體上查找原因比較分析法在會計報表審計中的應(yīng)用-2項目本年未審計數(shù)占資產(chǎn)總額的百分比審計策略流動資產(chǎn)：貨幣資金713731.6543.13%所占比例大，重點審計應(yīng)收票據(jù)2153.10.13%所占比重很小、一般關(guān)注應(yīng)收賬款70665.074.27%所占比重小，一般關(guān)注其他應(yīng)收款305681.4318.47%所占比重大，重點審查預(yù)付賬款1910.590.12%所占比重很小，一般關(guān)注應(yīng)收補貼款670.670.04%所占比重很小，一般關(guān)注存貨17587.321.06%所占比重較小，一般審計待攤費用流動資產(chǎn)合計1112399.8367.22%所占比重大，重點審計長期投資：長期股權(quán)投資482695.4129.17%所占比重大，重點審計長期債權(quán)投資10.820.00%所占比重很小，一般關(guān)注長期投資合計482706.2329。17%所占比重大，重點審計結(jié)構(gòu)分析法在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用龍騰股份有限公司資產(chǎn)負債表（局部）項目本年未審計數(shù)占資產(chǎn)總額的百分比審計策略固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價40633.992.46%所占比重小，一般審計減：累計折舊-11587.060.70%所占比重小，一般審計固定資產(chǎn)凈值29046.931.76%減：固定資產(chǎn)減值準備0在建工程3865.140.23%所占比重很小，一般審計固定資產(chǎn)合計32912.071.99%所占比重很小，一般審計無形及遞延資產(chǎn)：無形資產(chǎn)25795.111.56%所占比重小，一般審計長期待攤費用11000.07%所占比重很小，一般關(guān)注其他長期資產(chǎn)0無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計26895.111.63%所占比重小，一般審計資產(chǎn)總計1654913.24100%注：貨幣資金、其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資所占比重大，而存貨、固定資產(chǎn)所占比重過小，不符合企業(yè)一般情況，均應(yīng)重點查明原因

結(jié)構(gòu)分析法在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用--2

【例】A會計師事務(wù)所接受B國有企業(yè)的委托，審計B國有企業(yè)的2007年度的會計報表。A會計師事務(wù)所委派注冊會計師李豪擔(dān)任項目經(jīng)理，負責(zé)編制審計計劃。李豪分派了助理人員張雷、王景對A企業(yè)會計報表項目進行趨勢分析性測試。如表1、2、3。李豪在復(fù)核張雷、王景編制的趨勢分析性測試工作底稿的基礎(chǔ)上，形成了分析性測試匯總表。如表4。橫向趨勢分析表1(說明欄僅分析增減比例超過10%的項目)會計報表項目2006年2007年2007年比2006年增長說明已審數(shù)未審數(shù)金額百分比①②③=②-①④=③/①營業(yè)收入3801928399-9620-25.32007年度未審報表項目與2006年度已審會計報表項目的比較分析：1．營業(yè)收入、營業(yè)成本同比分別減少了25．3％、27％，致使營業(yè)利潤也減少了19．9％，說明本年度A企業(yè)產(chǎn)品銷售情況不良，審計時應(yīng)關(guān)注影響銷售的因素，如何影響本年度的利潤情況。2．利潤總額、凈利潤同比分別減少了428％、467％，說明除由于本年銷售的影響外，還要關(guān)注其他業(yè)務(wù)利潤、費用、營業(yè)外支出對本年利潤的影響。3．存貨同比減少了16．6％，同營業(yè)成本減少基本同步。4．應(yīng)收賬款同比增加了16．7％，同營業(yè)收入減少相比，不合理。審計時要關(guān)注應(yīng)收賬款是否包括著不屬于交易債權(quán)的事項。銷售5．速動資產(chǎn)同比增加18．7％，與應(yīng)收賬款增加基本同步，合理。6．在建工程同比減少43．1％。審計時要關(guān)注在建工程的減少對利潤的影響。營業(yè)成本2984221762-8080-27營業(yè)利潤76856159-1526-19.9利潤總額310-1017-1327-428凈利潤277-10171294-467存貨2303419206-3828-16.6應(yīng)收賬款21847254883641-16.7速動資產(chǎn)2266126907424618．7流動資產(chǎn)521255502328985．6流動負債500885197918913．8流動資產(chǎn)凈額828378536725306．3固定資產(chǎn)453544681114574．5在建工程18221036-786-43.1資產(chǎn)總額828378536725308.3負債總額633516627629254.7實收資本13421140536326.3凈資產(chǎn)額1948619091-395-2縱向趨勢分析表2(說明欄僅分析增減比例超過10%的項目)會計報表項目2006年2007年增減數(shù)（%）說明已審數(shù)%未審數(shù)%①②③④⑤=④-②流動資產(chǎn)5212562.95502364.41.52007年度未審會計報表項目與2006年度已審會計報表項目的比較分析資產(chǎn)、負債和權(quán)益各項目前后各期變動不大，無重大異常變動。長期投資5540.75540.7

固定資產(chǎn)凈額2785733.62735832.11.5在建工程18222.110361．2-0.9長期待攤費用4790.712851.50.8無形資產(chǎn)0

1110.1

待處理財產(chǎn)凈損失0

0

資產(chǎn)合計8283710085367100

流動負債5008879.15197978.4-0.7長期負債1326320.91429721.60.7負債合計6353110066276100

實收資本1342168.91405376.17.2其他權(quán)益606531.1503823.9-7.2權(quán)益合計1948610019091100

比率指標2006年2007年增減數(shù)③=②-①說明①②2007年度未審計報表項目與2006年度已審報表項目的比較分析：1．同比，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率減低了67％，有兩方面的原因：銷售收入同比有較大幅度減少，平均應(yīng)收賬款余額有較大增加。審計時要關(guān)注銷售收入和應(yīng)收賬款變動對企業(yè)經(jīng)營的影響。2．同比，利息保障系數(shù)減低了48％，經(jīng)分析，主要是利潤盈虧逆轉(zhuǎn)所致，要關(guān)注影響利潤虧損的因素。3．同比，存貨、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率均有大幅度下降，要關(guān)注影響存貨、應(yīng)收賬款變動對企業(yè)經(jīng)營的影響。償債能力比率1、流動比率1．041．062%2、速動比率0．520.6210%財務(wù)杠桿比率1、負債比率0.760.782%2、資本對負債比率0.21190.21200.1%3、利息保障系數(shù)1.110.62-48.6%經(jīng)營效率比率1、存貨周轉(zhuǎn)率1．301．03-27%2、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率1．871．2-67%3、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率0．470．34-13%獲利能力比率1、銷售利潤率比率0．008-0．0036-4．4%2、資產(chǎn)報酬率0．014-0．053-6．7%3、總資產(chǎn)報酬率0．003-0．012-1．5%說明欄僅分析增減比例超過10%的項目比率趨勢分析表3分析測試情況匯總表測試項目重要事項說明橫向趨勢分析表1．營業(yè)收入、營業(yè)成本同比分別減少了25．3％、27％，致使營業(yè)利潤也減少了19．9％，說明本年度A企業(yè)產(chǎn)品銷售情況不良，審計時應(yīng)關(guān)注影響銷售的因素，如何影響本年度的利潤情況。2．利潤總額、凈利潤同比分別減少了428％、467％，說明除由于本年銷售的影響外，還要關(guān)注其他業(yè)務(wù)利潤、費用、營業(yè)外支出對本年利潤的影3．應(yīng)收賬款同比增加了16．7％，同營業(yè)收入減少相比，不合理。審計時要關(guān)注應(yīng)收賬款是否包括著不屬于貨物交易債權(quán)的事項。4．在建工程同比減少43．1％，審計時要關(guān)注在建工程的減少對利潤韻影響資產(chǎn)負債表縱向趨勢分析表無重大異常變動損益表縱向趨勢分析表盈虧發(fā)生逆轉(zhuǎn)造成的，審計時要關(guān)注影響B(tài)企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)向虧損的原因。比率趨勢分析表存貨、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率均有大幅度下降，審計時要關(guān)注影響存貨、應(yīng)收賬款變動對企業(yè)經(jīng)營的影響。項目經(jīng)理對測試結(jié)果的綜合分析或初步確定的審計重點初步確定審計的重點領(lǐng)域有：1、營業(yè)收人、營業(yè)成本項目2、影響利潤的其他業(yè)務(wù)利潤、費用、營業(yè)外支出項目3．應(yīng)收賬款項目4、存貨項目5、在建工程項目

五、用作實質(zhì)性程序

——實質(zhì)