企業(yè)合并稅收處理

企業(yè)合并的稅收處理企業(yè)因發(fā)展的需要，有時會采取兼并其他企業(yè)的方式擴大企業(yè)的規(guī)模和效益，被兼并企業(yè)因此將被解散，這種兼并其他企業(yè)的現(xiàn)象稱之為企業(yè)合并。最近，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）就企業(yè)合并的相關(guān)業(yè)務(wù)進行了明確。合并有一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理從稅收方面分析，對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題（非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收問題。財稅[2009]59號文件第四條第（四）項規(guī)定，企業(yè)重組，除符合木通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。以上處理，即一般性稅務(wù)處理。舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值6000萬元作為計稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。財稅[2009]59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合木通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合木通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該文件同時規(guī)定，符合通知第五條規(guī)定條件的企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500^6000X100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅財稅[2009]59號文件第六條第（六）項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成木為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為：500；6000X2000=166?7（萬元）。股東取得新股的計稅成木不是5500萬，而是3666.7萬元（4000-500+166.7）。這就是財稅[2009]59號文件第六條第（四）項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。特殊合并的企業(yè)，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒有確認(rèn)，所以，接收資產(chǎn)時也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。財稅[2009]59號文件第六條第（四）項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。需要注意的是，企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。但企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合上述規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；（4）財政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。文件同時規(guī)定，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。企業(yè)合并稅收籌劃目前，我國的企業(yè)合并活動呈迅速發(fā)展之勢，在企業(yè)合并中進行稅收籌劃，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)股東的價款有兩種方式：一種為股權(quán)支付，即以合并企業(yè)的股權(quán)換取被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股換新股）；另一種為非股權(quán)支付，即以合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券及其他資產(chǎn)換取被合并企業(yè)的股權(quán)。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計價、虧損彌補等涉及所得稅的事項可選擇不同的稅務(wù)處理方法。這些不同的稅務(wù)處理方法對合并企業(yè)和被合并企業(yè)的所得稅產(chǎn)生不同的影響，也為企業(yè)合并的稅收籌劃提供了條件。一、價款支付方式對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的影響在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值（或股木賬面價值）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額）不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股木賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（簡稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（簡稱新股），不視為出售舊股購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成木，須以其所持舊股的成木為基礎(chǔ)確定。只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計算損益，作為資木利得課稅。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。由于支付方式的不同，轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時間不同，對被合并企業(yè)的所得稅負(fù)的影響也就不同。由于在通常情況下，資木利得稅的稅率比企業(yè)所得稅的稅率要低，所以被合并企業(yè)的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處。二、 價款支付方式對資產(chǎn)計價的影響在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票而價值（或股木賬面價值）20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成木，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票而價值20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)在計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確認(rèn)成木。由于兩種情況下合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成木費用的價值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。就合并企業(yè)而言，從折舊影響企業(yè)所得稅的角度來看，如果合并企業(yè)采用股票支付方式，合并中取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是資產(chǎn)原賬面價值，如果合并企業(yè)采用債券或現(xiàn)金支付方式，合并取得的資產(chǎn)其折舊基礎(chǔ)是支付價格，一般情況下支付價格高于原資產(chǎn)賬面價值。合并企業(yè)的資產(chǎn)價值總額將增加，計提折舊也隨之增加，從而使合并企業(yè)享受到增加折舊額而節(jié)稅的好處。三、 價款支付方式對虧損彌補的影響如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值（或股木賬面價值）20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票而價值（或股木賬面價值）20%的情況下，被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額x（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值！合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。盈利企業(yè)通過兼并有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)，以虧損企業(yè)虧損沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問題。例：某股份有限公司A，2001年1月兼并某虧損企業(yè)B°B企業(yè)合并時賬面凈資產(chǎn)為600萬元，去年虧損為100萬元（以前年度無虧損），評估確認(rèn)的價值為660萬元。A公司合并后股票市價5.2/股，A公司共有已發(fā)行的股票2000萬股（而值為1元/股）。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司可以用兩種方案合并B企業(yè)：1.A公司以130萬股和10萬元人民幣購買B企業(yè)（A公司股票市價為5元/股）；2.A公司以100萬股和160萬元人民幣購買B企業(yè)。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，增值后的資產(chǎn)平均折舊年限為5年，行業(yè)平均利潤率為10%，企業(yè)所得稅稅率為33%。方案一：因為非股權(quán)支付額（10萬元）小于所支付的股權(quán)票而價值20%（26萬元），所以，A企業(yè)不就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。B企業(yè)股東應(yīng)就非股權(quán)所得部分上繳所得稅（660-600）x10^660x33%=0.3萬元。合并后，B企業(yè)不存在，這部分所得稅實際上由合并企業(yè)A承擔(dān)。入公司接受B企業(yè)資產(chǎn)時，須以B企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計稅成木。A公司在連續(xù)5年內(nèi)每年可彌補B企業(yè)的虧損額。第一年可彌補B企業(yè)的虧損為1000x660^（5.2x2000）=63.46萬元，第二年可彌補B企業(yè)的虧損為100—63.46=36.54萬元。A公司第一年、第二年涉及虧損彌補，第一年的稅后利潤為1000x(1—33%)+63.46x33%=690.94萬元，可供分配的股利為690.94x(1—25%)=518.21萬元(其中的10%為法定盈余公積，5%為公益金，10%為任意盈余公積)，支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值為130-2000x518.21x0.9091=30.62萬元。同理，A公司第二年的稅后利潤為1000x(1—33%)+36.54x33%=682.06萬元，A公司第二年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值為130^2000x682.06x(1—25%)x0.8264=27.48萬元。A公司以后年度支付給B企業(yè)股東的股利按利潤率10%計算，折現(xiàn)值為130-2000x(1000x67%)x(1—25%)-10%x0.8264=269.92萬元。所以，在方案一下，A公司合并B企業(yè)所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合計338.32(10+0.3+30.62+27.48+269.92)萬元。方案二：因為非股權(quán)支付額(160萬元)大于股權(quán)按票面計的20%(20萬元)，所以，被合并企業(yè)B應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，應(yīng)繳納的所得稅為(100x5+160—600)x33%=19.8萬元。B企業(yè)去年的虧損

不能由A公司彌補。因為A公司可按增值后的資產(chǎn)價值作為計稅價，增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少所得稅為(660—600)^5x33%=3.96萬元A公司第一年的稅后利潤為1000x(1—33%)+3.96—19.8=654.16萬元，A公司第一年支付B企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為654.16x(1—25%)x100!2000x0.9091=22.3萬元，A公司第二年至第五年可供分配的股利為[1000x(1—33%)+3.3]x(1—25%)=504.98萬元。第二年至第五年支付給B企業(yè)股東股利折現(xiàn)值為504.98x100^2000x3.169