每日成本報(bào)告制度：基于會(huì)計(jì)實(shí)踐的認(rèn)識(shí)

每日成本報(bào)告制度：基于會(huì)計(jì)實(shí)踐的認(rèn)識(shí)

[摘要]本文在簡(jiǎn)要介紹企業(yè)基本情況的基礎(chǔ)上，總結(jié)企業(yè)每日成本報(bào)告制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施過(guò)程。通過(guò)此項(xiàng)成本管理的實(shí)踐，我們認(rèn)為：(1)管理會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象的擴(kuò)大和信息的及時(shí)性對(duì)管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐都具有重要意義；(2)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造理論、信息與效率及市場(chǎng)中的生產(chǎn)效率觀(guān)對(duì)企業(yè)生存與發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]每日成本報(bào)告制度；及時(shí)性；勞動(dòng)價(jià)值論；信息與效率；生產(chǎn)效率

在實(shí)務(wù)工作期間，根據(jù)管理層的要求，筆者曾參與了企業(yè)每日成本報(bào)告制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施過(guò)程，現(xiàn)將該制度的相關(guān)情況及實(shí)踐認(rèn)識(shí)總結(jié)如下。

一、情況簡(jiǎn)介

1．企業(yè)基本情況

該企業(yè)是一家以聚脂切片(一種石油提煉產(chǎn)品)為主要原材料而生產(chǎn)滌綸短纖維的國(guó)有紡織企業(yè)。滌綸短纖維的生產(chǎn)包括兩道工序：前紡車(chē)間和后紡車(chē)間。前紡車(chē)間經(jīng)過(guò)投料、干燥、融化、拉伸、落桶等工序?qū)⒕壑衅庸こ砂氤善罚汉蠹徿?chē)間經(jīng)過(guò)集束、牽引、切斷、打包等工序?qū)⑶凹彴氤善芳庸こ僧a(chǎn)成品一滌綸短纖維。在生產(chǎn)過(guò)程中，還需要專(zhuān)用油劑和三甘醇等兩種主要的輔助材料。另外，企業(yè)還有一個(gè)主要的輔助生產(chǎn)車(chē)間：動(dòng)力車(chē)間一為滌綸短纖維的生產(chǎn)提供蒸汽。

企業(yè)的設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力是年產(chǎn)滌綸短纖維1．5萬(wàn)噸。自1988年投產(chǎn)以來(lái)，企業(yè)的主要生產(chǎn)指標(biāo)是：年均產(chǎn)量1．12萬(wàn)噸滌綸短纖維，月均產(chǎn)量1000噸(每年要有15～20天的設(shè)備檢修期)；產(chǎn)品比價(jià)(滌綸短纖維價(jià)格減剿旨切片價(jià)格)在1800元／噸左右徘徊；產(chǎn)品加工費(fèi)1630元／噸滌綸短纖維；主要原材料一聚脂切片單耗1．023噸／噸滌綸短纖維，占產(chǎn)品生產(chǎn)成本的80％左右；動(dòng)力車(chē)間蒸汽生產(chǎn)成本100元／噸。

每日成本報(bào)告制度實(shí)施前，企業(yè)主要依靠生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)和月度財(cái)務(wù)成本資料進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)成本管理和月度成本控制，會(huì)計(jì)部門(mén)游離于企業(yè)成本控制之外。

2．改進(jìn)成本管理的動(dòng)因

同行業(yè)規(guī)模相同(設(shè)計(jì)年生產(chǎn)能力1．5萬(wàn)噸)的一家沿海外資企業(yè)的滌綸短纖維年產(chǎn)量是2．25萬(wàn)噸，產(chǎn)品加工費(fèi)1050元／噸，主要原材料一聚脂切片的單耗是1．010噸／噸滌綸短纖維；同城的一家蒸汽供應(yīng)公司的蒸汽價(jià)格是60元／噸。受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力及當(dāng)時(shí)邯鋼成本管理經(jīng)驗(yàn)的影響，企業(yè)管理層迫切需要一種科學(xué)、有效的成本管理辦法。

二、每日成本報(bào)告的設(shè)計(jì)和實(shí)施

1．每日成本報(bào)告的設(shè)計(jì)

(1)確立原則。考慮到管理層和一線(xiàn)員工的實(shí)際情況，我們確立了以下原則：①可理解性原則，即成本信息易于被全體員工所理解；②漸進(jìn)性原則，即每日成本報(bào)告制度的建立和實(shí)施、完善和提高要與企業(yè)管理水平、管理?xiàng)l件相適應(yīng)，在促進(jìn)職工成本意識(shí)，企業(yè)管理水平提高的基礎(chǔ)上逐步改進(jìn)；⑧目標(biāo)一致性原則，即企業(yè)各單位的具體目標(biāo)與企業(yè)的總目標(biāo)保持一致，每日成本報(bào)告項(xiàng)目與企業(yè)財(cái)務(wù)成本報(bào)告項(xiàng)目盡量一致：④可控性原則，即各責(zé)任單位只對(duì)其責(zé)權(quán)范圍內(nèi)的成本負(fù)責(zé)：⑤協(xié)調(diào)性原則，即每日成本報(bào)告制度要與企業(yè)其他管理制度協(xié)調(diào)一致。

(2)確定報(bào)告類(lèi)別。根據(jù)“不同的目標(biāo)決定不同的成本”的理論，按成本控制程序，我們將每日成本報(bào)告可分為每日成本計(jì)劃表、每日成本核算表、每日成本分析和評(píng)價(jià)表；根據(jù)滿(mǎn)足企業(yè)層級(jí)管理的需要，我們將每日成本報(bào)告可分為管理層次的每日成本報(bào)告和作業(yè)層次的每日成本報(bào)告。

(3)確定每日成本報(bào)告項(xiàng)目和內(nèi)容。出于成本效益上的考慮，管理層次的報(bào)告項(xiàng)目和內(nèi)容與一般的財(cái)務(wù)成本報(bào)告基本相同，主要包括：主要原材料一聚脂切片(代碼A)、輔助原材料(代碼B)、燃料和動(dòng)力(代碼C，)、包裝物(代碼D)、工資、福利及各項(xiàng)補(bǔ)貼(代碼E)、生產(chǎn)資金占用費(fèi)(代碼F)和設(shè)備折舊費(fèi)、銷(xiāo)售費(fèi)用、企業(yè)管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等指標(biāo)并用相應(yīng)的代碼表示。

作業(yè)層次的日成本報(bào)告項(xiàng)目和內(nèi)容以管理層次的報(bào)告為基礎(chǔ)，以可控制責(zé)任為限，對(duì)管理層次的總體指標(biāo)逐步分解，如，我們用A來(lái)表示主要原材料一聚脂切片；B：代表專(zhuān)用油劑：B2代表三甘醇；B，代表其他材料(同理，我們對(duì)C、D、E、F等都作了進(jìn)一步的分類(lèi))。

值得注意的是，編制每日成本報(bào)告的目標(biāo)是向企業(yè)各級(jí)人員提供經(jīng)營(yíng)管理有用信息，同時(shí)每日成本控制又是企業(yè)年度、月度成本預(yù)算的具體化和階段化。因此，每日成本報(bào)告不僅應(yīng)反映企業(yè)各責(zé)任單位的當(dāng)日成本狀況，至少還應(yīng)匯總反映當(dāng)日累計(jì)成本狀況。

(4)建立適應(yīng)每日成本報(bào)告系統(tǒng)的組織機(jī)構(gòu)。在如何推行日成本報(bào)告制度上，基于成本—效益原則，我們選擇了“單軌制”，即把每閂成本控制系統(tǒng)與企業(yè)原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)融匯在一起。為此，我們對(duì)原會(huì)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)成本、費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)人員、各車(chē)間會(huì)計(jì)員、統(tǒng)計(jì)員、庫(kù)管員及其他相關(guān)部門(mén)的業(yè)務(wù)員(兼職成本控制員)進(jìn)行了重新整合，成立了總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)下的成本管理組，并以提供及時(shí)的成本信息為主要目標(biāo)對(duì)相關(guān)人員的職責(zé)進(jìn)行了重新分工。

(5)完善基礎(chǔ)計(jì)量設(shè)施。為準(zhǔn)確核算責(zé)任單位產(chǎn)品成本，我們對(duì)相關(guān)部門(mén)的水表、電表、蒸汽計(jì)量表、磅秤等計(jì)量設(shè)備進(jìn)行了相關(guān)檢驗(yàn)、修理和添置。

(6)擬訂適當(dāng)?shù)脑牧峡己藘r(jià)格和產(chǎn)品內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。如我們將聚脂切片定價(jià)為7000元／噸，蒸汽價(jià)格為95元／噸，滌綸短纖維加工費(fèi)為1550元／噸。

在設(shè)計(jì)該制度的過(guò)程中，我們還注意到；每日產(chǎn)品成本與年度、月度產(chǎn)品成本相比，其最大的特點(diǎn)就是核算期間短。因此，成本的分析和評(píng)價(jià)時(shí)間也是一個(gè)值得重視的問(wèn)題。在每日成本分析和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，我們還應(yīng)進(jìn)行定期(如每月5日、15日、25日)或不定期的成本分析和評(píng)價(jià)，以找出成本控?fù)?的缺點(diǎn)和不足，總結(jié)成本降低經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

2．每日成本報(bào)告的實(shí)施

(1)初始階段(1997年3～5月)。在提供日成本信息的起始階段，我們的目標(biāo)是讓企業(yè)全體員工了解成本項(xiàng)目的內(nèi)涵、認(rèn)識(shí)和關(guān)注自己的行為后果。讓我們感到意外的是：①成本組的原非會(huì)計(jì)部門(mén)人員(如統(tǒng)計(jì)員、庫(kù)管員等)很快熟悉了財(cái)務(wù)成本報(bào)告項(xiàng)目的內(nèi)涵，并對(duì)相關(guān)人員做出了有用解釋?zhuān)瑢?shí)施中還對(duì)作業(yè)層次的每日成本報(bào)告提出了更具針對(duì)性的意見(jiàn)。②作業(yè)層次的相關(guān)人員從每日成本報(bào)告中也篩選出了對(duì)他們決策有用的成本信息。第一個(gè)月產(chǎn)量上升為1150噸，產(chǎn)品加工費(fèi)下降為：1550元／噸(比前幾年平均成本下降80元／噸)，主要原材料一聚脂切片的單耗下降為1．016噸／噸滌綸短纖維，使單位產(chǎn)品成本下降49元，輔助車(chē)間的蒸汽成本下降為82元／噸。其他材料和能源均也有明顯的下降。⑧后兩個(gè)月的產(chǎn)量上升到1230噸／月，單位產(chǎn)品加工成本下降至1505元／噸，聚脂切片的單耗下降為1．014元／噸。

(2)考核、獎(jiǎng)懲階段。在此階段，我們制定了在各責(zé)任單位完成基本成本指標(biāo)(如滌綸短纖維的單位加工成本為1530元／噸)時(shí)，員工可獲得原基本工資，超額完成部分按50％提成作為職工獎(jiǎng)金等的考核獎(jiǎng)懲制度。這一制度在提高全體員工降低產(chǎn)品成本積極性的同時(shí)，增加了企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量。據(jù)年終統(tǒng)計(jì)，月均產(chǎn)品產(chǎn)量上升為1260噸，主要原材料的單耗下降為1．013噸／噸滌綸短纖維，加工費(fèi)下降為：12802／噸。

如果從時(shí)間序列上看，①初期產(chǎn)品月產(chǎn)量逐漸上升(從1150噸／月上升至1380噸／月)，其后，產(chǎn)品產(chǎn)量逐步下降，最終產(chǎn)品產(chǎn)量維持在1270噸／月；②在產(chǎn)品產(chǎn)量上升的同時(shí)，產(chǎn)品合格率從95％下降至85％，以后穩(wěn)定在92％左右。聚脂切片的單耗下降到1．009噸／噸滌綸短纖維后，穩(wěn)定為1．013噸／噸滌綸短纖維；⑧產(chǎn)量和效率的提高對(duì)企業(yè)的資金和技術(shù)水平都提出了更高的要求。資金和技術(shù)的“瓶頸”導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)常發(fā)生中斷。④在以后幾年的時(shí)間里，在堅(jiān)持每日成本報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，企業(yè)適當(dāng)加大了在技術(shù)改造上的投入和其他管理制度的建設(shè)，產(chǎn)品加工費(fèi)基本維持在1200元／噸左右。

在分析影響企業(yè)效益進(jìn)一步提高的制約因素時(shí)，除受資金限制外，我們還發(fā)現(xiàn)：①單一的成本考核標(biāo)準(zhǔn)使一線(xiàn)員工忽視了生產(chǎn)工程中的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量下降。因此，我們適時(shí)修訂了相關(guān)考核標(biāo)準(zhǔn)；②高效率的生產(chǎn)需要高水平的技術(shù)支持。因?qū)ｉT(mén)人才的流失，生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)和提高，管理科學(xué)化、規(guī)范化難以在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)；⑧受前蘇聯(lián)版勞動(dòng)價(jià)值論的影響，企業(yè)員工，特別是一線(xiàn)員工認(rèn)為：成本降低額是一線(xiàn)員工努力的結(jié)果，理應(yīng)歸他們所有，至少這部分的控制權(quán)應(yīng)由他們來(lái)支配。當(dāng)企業(yè)剩余的控制權(quán)和剩余分配比例不能讓人滿(mǎn)意時(shí)，受其他經(jīng)濟(jì)組織形式分配方式的影響，理性的企業(yè)員工選擇了降低生產(chǎn)努力度。

(3)制度的終止。2000年以后，由于國(guó)際原油價(jià)格持續(xù)上漲，聚脂切片價(jià)格也持續(xù)走高，滌綸短纖維的市場(chǎng)價(jià)格并沒(méi)有相應(yīng)的提高，產(chǎn)品比價(jià)持續(xù)下降(基本上是在1000元／噸)，加之產(chǎn)品單一和多元化投資的失敗，企業(yè)一直處于停產(chǎn)和半停產(chǎn)狀態(tài)。目前，該企業(yè)正處于破產(chǎn)清算階段。每日成本報(bào)告制度也失去了存在的土壤。

三、對(duì)每日成本報(bào)告制度的認(rèn)識(shí)

從根本上說(shuō)，每日成本報(bào)告制度就是美國(guó)的·泰羅制”。它主要用于提高生產(chǎn)和作業(yè)效率，屬于企業(yè)管理中的維持職能。但是，從每日成本報(bào)告制度的有限實(shí)踐出發(fā)，我們也可以得到一些有益的啟示。

1．對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)

隨著生產(chǎn)專(zhuān)業(yè)化、管理分權(quán)化的發(fā)展，決策權(quán)的下放，各級(jí)管理者(包括一線(xiàn)員32)都希望及時(shí)了解自己決策的經(jīng)濟(jì)后果，這些變化，都要求管理會(huì)計(jì)理論研究轉(zhuǎn)向其基本理論問(wèn)題；①服務(wù)對(duì)象問(wèn)題。傳統(tǒng)理論只將管理決策者定為管理會(huì)計(jì)信息的相關(guān)者。每日成本報(bào)告制度的實(shí)踐表明，企業(yè)各層次成本消耗者都是管理會(huì)計(jì)信息的需求者并且都會(huì)根據(jù)自己或他人的信息采取相應(yīng)的行動(dòng)。由此，也衍生出了另外一些問(wèn)題，如信息如何提供，提供哪些信息及信息的保密問(wèn)題等，這些問(wèn)題的解決有賴(lài)于進(jìn)一步的理論研究和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。②信息的及時(shí)性問(wèn)題。在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論研究中，會(huì)計(jì)期間是一個(gè)基本的假定。在我們的實(shí)踐中，每日的成本信息將一線(xiàn)員工的生產(chǎn)技術(shù)改進(jìn)績(jī)效和工作失誤進(jìn)行了及時(shí)信息供給，有利于他們糾正錯(cuò)誤，調(diào)整生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)。因此，管理會(huì)計(jì)的信息提供周期不應(yīng)是一個(gè)理論假定。

2．企業(yè)經(jīng)濟(jì)理論啟示

在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，提高人們對(duì)經(jīng)濟(jì)理論和市場(chǎng)規(guī)律的認(rèn)識(shí)及運(yùn)用水平具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，①?lài)?guó)企職工如何重新認(rèn)識(shí)前蘇聯(lián)版的勞動(dòng)價(jià)值論問(wèn)題。非國(guó)有企業(yè)的不變資本(C)參與企業(yè)剩余分配的現(xiàn)實(shí)是不能有效說(shuō)服廣大國(guó)企職工的，我們需要一種更有說(shuō)服力的不變資本也要參與剩余分配的勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的理論。前蘇聯(lián)版的勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值理論是建立在一系列的假設(shè)基礎(chǔ)之上的，其中有兩個(gè)重要的假設(shè)：一是假設(shè)勞動(dòng)的消耗與勞動(dòng)的補(bǔ)償具有同時(shí)性；二是對(duì)產(chǎn)品價(jià)值計(jì)量的充分性。這里的勞動(dòng)包括生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力。生產(chǎn)資料對(duì)人類(lèi)活勞動(dòng)具有“吸收—儲(chǔ)存—轉(zhuǎn)移—變換—釋放”的作用，在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)揮著“間接活勞動(dòng)”的功能，和直接活勞動(dòng)一起做出價(jià)值增值的貢獻(xiàn)(劉解龍，1999)。如果按照我國(guó)學(xué)者周其仁的觀(guān)點(diǎn)：市場(chǎng)中的企業(yè)是一個(gè)人力資本和非人力資本合約的解釋?zhuān)覀円材芾斫鈧鹘y(tǒng)勞動(dòng)價(jià)值論的局限性。②資源的使用和相關(guān)信息揭示之間的緊密聯(lián)系一如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很差，報(bào)酬和生產(chǎn)力之間只有松散的聯(lián)系，生產(chǎn)效率較低。但如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很強(qiáng)，生產(chǎn)效率就高(郭道揚(yáng)，2004)。每日成本報(bào)告制度的初步實(shí)踐證明了這一理論的現(xiàn)實(shí)性和科學(xué)性。⑧生產(chǎn)中的效率概念要求每一種物品均由該物品的最低成本的生產(chǎn)者來(lái)生產(chǎn)，而每增加一單位的生產(chǎn)則須依照成本由低到高的次序由成本相對(duì)較高的生產(chǎn)者來(lái)完成(平喬維齊，2000)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生存和發(fā)展由其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)確定。當(dāng)企業(yè)不能有效地