論延遲所得稅的會計規(guī)則

論延遲所得稅的會計規(guī)則

一、國際會計先進經(jīng)驗對遞放后企業(yè)過錯的影響所得稅的增加是現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活的一種奇特景觀。自2007年以來,大中型企業(yè)的年度財務(wù)會計報告中出現(xiàn)了“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅費用”等字眼,令經(jīng)濟學(xué)者、法學(xué)家等眾多讀者摸不著頭腦。非但如此,即便對會計專業(yè)人士而言,遞延所得稅的處理規(guī)則也是最令人費解的會計規(guī)則之一,其理論依據(jù)和操作規(guī)則相當(dāng)新穎和玄妙,具有“國際慣例”的十足派頭。它之所以盛行于我國,是學(xué)術(shù)界迷信“國際會計先進經(jīng)驗”的結(jié)果。其始作俑者乃是美國的公共會計師行業(yè)——美國證券市場上的公認會計原則(以下簡稱“公認會計原則”)肆意拉開會計規(guī)則1與稅收法規(guī)之間的差距,然后要求企業(yè)使用納稅影響會計法處理該差異對所得稅費用的預(yù)期影響。納稅影響會計法的目的和效果大體上是按照會計利潤乘以所得稅率所得到的數(shù)字來列報所得稅費用,而不是按照應(yīng)納稅所得額乘以所得稅率所確定的應(yīng)納稅額列報。其設(shè)計理念是,考慮稅收法規(guī)與會計規(guī)則之間的差異對未來期間納稅義務(wù)的預(yù)期影響,把預(yù)期所得稅當(dāng)作本期所得稅列入會計報表(周華等,2008)。舶來的會計理論甚至提出了“會計規(guī)則與稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)分離”、“財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)會計分離”等口號(以下統(tǒng)稱“分離論”)作為推廣遞延所得稅的理論依據(jù)2。然而,遞延所得稅的計算規(guī)則實施成本巨大卻益處甚微,甚至成為粉飾報表的利器(Rosonfield&Dent,1983;Visvanathan,1998;鄭朝暉,2010),監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所和企業(yè)會計人員常常陷入困惑并屢屢因此而發(fā)生爭執(zhí)。所得稅會計準則涉及所有大中型企業(yè),其影響面不容低估。為什么要設(shè)計如此復(fù)雜的所得稅會計規(guī)則?計算遞延所得稅究竟對誰有益?本文采用法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的規(guī)范研究范式展開研究,試圖厘定問題之癥結(jié)并提出正本清源的解決方案。二、“會計整合”的提出會計利潤是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)。1913年美國聯(lián)邦憲法修正案允許開征企業(yè)所得稅時,會計規(guī)則與稅收法規(guī)之間并無顯著分歧,這種局面一直延續(xù)到20世紀40年代初。自20世紀40年代起,美國的稅收法規(guī)接連推出加速折舊、縮短折舊年限等稅收優(yōu)惠政策,與會計規(guī)則之間的差異越來越明顯。受此影響,報表上列報的所得稅額往往與稅前利潤額缺乏比例關(guān)系。于是,究竟是按照實際繳納的所得稅款列報所得稅,還是按照“稅前利潤×所得稅率”列報所得稅,遂成為規(guī)則制定者面臨的理論難題。它的選擇是后者。1942年12月,美國注冊會計師協(xié)會麾下的會計程序委員會發(fā)布《會計研究公報第18號:債券贖回相關(guān)的未攤銷折價與溢價》,引入了稅后凈額法和債務(wù)法的概念,開始了這番嘗試。1944年12月,它發(fā)布《會計研究公報第23號:所得稅的會計處理》,提出“所得稅是企業(yè)的一項費用,在必要且可行時應(yīng)當(dāng)按照各個期間的會計利潤予以分攤”3。該文件將稅收法規(guī)與會計規(guī)則之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異,前者是指納稅申報時一次性處理完畢、不會影響以后期間應(yīng)納稅所得額的計算的那些差異,后者是指對以后期間應(yīng)納稅所得額的計算產(chǎn)生影響的差異。針對不重復(fù)出現(xiàn)的時間性差異的預(yù)期影響,該文件要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進行跨期分攤,這種做法被稱作“部分分攤”4。將所得稅視為費用(而不是利潤分配)并進行跨期分攤,這是會計觀念上的一個重大轉(zhuǎn)變。就連美國注冊會計師協(xié)會的庇護者——美國證監(jiān)會(SEC),也在其1945年11月16日發(fā)布的《會計系列公告第53號》中對“所得稅是一項費用、應(yīng)當(dāng)跨期分攤”的觀點表示質(zhì)疑。美國注冊會計師協(xié)會隨后作了回應(yīng),但它堅持己見,并未修改立場(Rayburn,1986)。1950年的稅收法規(guī)允許應(yīng)急設(shè)備在60個月內(nèi)折舊完畢。1952年11月,會計程序委員會發(fā)布《會計研究公報第42號:應(yīng)急設(shè)備——折舊、攤銷與所得稅》,引入了“遞延所得稅”這一概念,再度要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進行部分的跨期分攤,并首次表達了其對債務(wù)法的偏好5。1954年的稅收法規(guī)允許采用余額遞減法或年數(shù)總和法計算固定資產(chǎn)的折舊。同年10月,會計程序委員會發(fā)布的《會計研究公報第44號:余額遞減折舊》允許采用稅后凈額法或者債務(wù)法,要求在能夠合理確定確有稅款遞延的現(xiàn)象且該金額較大時計算相應(yīng)的所得稅影響。但該文件關(guān)于部分分攤的規(guī)定卻存在模糊性,因而招致諸多非議。有鑒于此,會計程序委員會于1958年7月發(fā)布《會計研究公報第44號:余額遞減折舊(修訂)》,建議對所有重大的時間性差異都進行跨期分攤,這被稱作“全面分攤”。針對一些公司將遞延稅款劃分為股東權(quán)益項目的現(xiàn)象,會計程序委員會于1959年3月15日給美國注冊會計師協(xié)會會員發(fā)函,要求統(tǒng)一采用“遞延稅項”這一術(shù)語,在會計報表中列為負債或遞延貸項。美國證監(jiān)會1960年2月29日發(fā)布的第85號《會計系列公告》對會計程序委員會的立場表示支持,但它傾向于推廣遞延法而不是債務(wù)法。鑒于稅收法規(guī)允許進一步縮短折舊年限,會計原則委員會于1962年11月發(fā)布了《意見書第1號:新折舊指南》,重申了跨期分攤的要求(但未提出新規(guī)則)。1965年10月,會計原則委員會發(fā)布《意見書第6號:會計研究公報的地位》,首次將稅后凈額法排除在備選會計規(guī)則之外,要求采用遞延法或債務(wù)法。1966年,布萊克(HomerA.Black)所著的《公司所得稅的跨期分攤》一書作為會計研究文集第9輯出版。該書是當(dāng)時所得稅會計領(lǐng)域最全面的文獻,它支持債務(wù)法,支持對遞延稅款進行折現(xiàn)。但1966年的《意見書第10號:匯總意見——1966》對此回應(yīng)道,不應(yīng)當(dāng)對遞延稅款作折現(xiàn)處理。1967年12月,《意見書第11號:所得稅的會計處理》被21位委員以14:7的投票結(jié)果予以通過,該文件認為“全面跨期分攤的方式最為妥當(dāng)”,“遞延法是最有用、最可行的處理方法”。因此,該文件最終決定只允許采用遞延法,不允許采用債務(wù)法、稅后凈額法(Defliese等,1983)。至此,美國證監(jiān)會第85號《會計系列公告》的主張全部得到貫徹。但實務(wù)界發(fā)現(xiàn),如果依其規(guī)定進行處理,則會出現(xiàn)遞延借項和遞延貸項越來越大的情況6。圍繞遞延法的爭論一直延續(xù)到20世紀80年代中期(Rayburn,1986)。1982年1月,財務(wù)會計準則委員會啟動了它在所得稅會計領(lǐng)域的工作計劃。經(jīng)過五年的研究,它在1987年12月頒布《財務(wù)會計準則公告第96號:所得稅的會計處理》,取代了會計原則委員會的第11號意見書。它用“暫時性差異”取代“時間性差異”,從而擴大了跨期攤配的范圍;它采用財務(wù)會計概念公告所提出的“資產(chǎn)負債觀”,明確地將遞延稅款界定為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,從而使之符合概念框架關(guān)于資產(chǎn)和負債的定義;對確認遞延所得稅負債不施加限制而對確認遞延所得稅資產(chǎn)則施加了很多限制;它還要求編制詳盡的跨期分攤表。該準則的巨大轉(zhuǎn)變引起了激烈爭論,事實上,該準則是以4：3的投票結(jié)果勉強得以通過的。其實施更是遭到了實務(wù)界的強烈抵制。面對強大的阻力,財務(wù)會計準則委員會不得不一再推遲第96號準則的實施日期。它發(fā)布了兩份沒有實際內(nèi)容的會計準則:1988年12月發(fā)布的第100號準則宣布將第96號準則的實施日期推遲1年,1989年12月發(fā)布的第103號準則宣布繼續(xù)推遲2年。1992年初,財務(wù)會計準則委員會發(fā)布《財務(wù)會計準則公告第109號:所得稅的會計處理》,通過在一些操作規(guī)則上做出妥協(xié),為曠日持久的爭論勉強畫上了一個句號。財務(wù)會計準則委員會在這一領(lǐng)域勞碌10年,把所得稅費用跨期分攤的理念發(fā)展到了極致(如表1所示)。公認會計原則的上述理念被國際準則原樣照搬。國際會計準則委員會1979年7月發(fā)布的《國際會計準則第12號:所得稅的會計處理》和1996年8月發(fā)布的《國際會計準則第12號:所得稅》就是分別按照同期的公認會計原則改編而成的。我國會計法規(guī)借鑒域外經(jīng)驗,亦步亦趨地引入了納稅影響會計法。1994年6月發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》首次將域外的所得稅會計規(guī)則引入我國。該文件規(guī)定,企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑或計算時間不同而產(chǎn)生的差異可分為永久性差異和時間性差異。7對這兩種不同的差異,會計核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”。采用納稅影響會計法時,一般應(yīng)按遞延法進行賬務(wù)處理,也可以采用“債務(wù)法”進行賬務(wù)處理。企業(yè)應(yīng)在“資產(chǎn)負債表”中的“資產(chǎn)總計”項目前設(shè)置“遞延稅項——遞延稅款借項”項目,在“所有者權(quán)益”類項目前設(shè)置“遞延稅項——遞延稅款貸項”項目。1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會計制度》沿用了《暫行規(guī)定》。2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會計制度》第107條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅的核算;采用納稅影響會計法的企業(yè),可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進行核算。2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅的會計核算,不再允許使用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。三、結(jié)合預(yù)測：影響會計法規(guī)則的設(shè)計理念為便于理解,本文模擬分析遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的操作要領(lǐng)和效果,從而闡明納稅影響會計法的真實目的。1、企業(yè)發(fā)展法的優(yōu)化《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》指出,“遞延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。發(fā)生在本期的時間性差異影響納稅的金額,用現(xiàn)行稅率計算,以前各期發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項時間性差異影響納稅的金額,按照原發(fā)生時的稅率計算轉(zhuǎn)銷”。模擬分析——案例1:某機床原值為10000元,預(yù)計使用壽命為4年,凈殘值為零。會計折舊采用年數(shù)總和法,納稅申報一律按直線法,除此以外無其他時間性差異。假定該公司每年的會計利潤(利潤總額)均為100000元;所得稅稅率(從資產(chǎn)開始折舊之月起)為30%。則依遞延法進行會計處理的結(jié)果如表2～表4所示。表2～表4中,第一年的利潤總額是100000元,而應(yīng)納稅所得額為101500元,兩者之間的差異1500元為時間性差異。在納稅影響會計法下,所得稅費用直接按照利潤總額乘以所得稅率計算為30000元,它與應(yīng)交所得稅30450元之間的差額450元就是時間性差異所導(dǎo)致的納稅影響,列為遞延稅項?？梢?遞延法的效果是把所得稅費用分攤于各個會計期間,使得會計報表中列報的所得費用恰等于“利潤總額×所得稅稅率”,這樣就在表面上實現(xiàn)了所得稅費用與利潤總額的配比。其余情況以此類推。如此,第一年的遞延稅項450元是根據(jù)第一年的時間性差異1500元乘以稅率30%計算而來;第二年的遞延稅項150元是根據(jù)第二年的時間性差異500元乘以稅率30%計算而來;第三年的遞延稅項是根據(jù)第三年的時間性差異500元乘以稅率30%計算而來;第四年的時間性差異是根據(jù)第四年的時間性差異500元乘以稅率30%計算而來。第一年和第二年所累積的遞延稅款借項合計為600元,第三年和第四年反轉(zhuǎn)的遞延稅款貸項合計為600元。從四年合計數(shù)來看,企業(yè)稅前會計利潤合計為400000元,等于應(yīng)納稅所得額合計數(shù);所得稅費用合計數(shù)為120000元,等于應(yīng)交所得稅合計數(shù)。遞延法是第11號意見書唯一允許采用的所得稅會計處理方法,在美國證券市場上發(fā)揮影響長達20多年,直至1992年被取代,可謂風(fēng)云一時。然而,在遞延法下,利潤表中所列示的所得稅實際上包含有預(yù)期,在資產(chǎn)負債表中所列示的遞延稅款并非企業(yè)的資產(chǎn)或者負債。就連規(guī)則制定者(會計原則委員會)自己也承認,遞延所得稅并不是通常意義上所稱的應(yīng)付款或應(yīng)收款7。財務(wù)會計準則委員會也認識到了這一點(Rosonfield&Dent,1983)。2、債務(wù)法的標(biāo)志特征債務(wù)法的設(shè)計原理與遞延法相同。區(qū)別僅僅在于,當(dāng)稅率有變化時,債務(wù)法要求企業(yè)在稅率變更時把遞延稅項的賬面金額調(diào)整為“新稅率×累積的時間性差異”。模擬分析——案例2:模擬情形如前文所述;所得稅稅率第一年為30%,之后三年均為25%。則采用遞延法處理的情形如表5～表7所示。表5～表7中,對第一年的時間性差異1500元,按照30%的稅率計算遞延稅項(遞延稅款借項)450元;第二年的時間性差異500元,按照25%的稅率計算遞延稅項(遞延稅款借項)125元;第三年轉(zhuǎn)回的時間性差異500元,按照原稅率30%計算遞延稅項(遞延稅款貸項)150元;第四年轉(zhuǎn)回時間性差異1500元,其中1000元按照原稅率30%計算遞延稅項(遞延稅款貸項)300元,500元按照新稅率25%計算遞延稅項(遞延稅款貸項)125元,第四年合計記錄遞延稅項(遞延稅款貸項)425元。若采用債務(wù)法,則結(jié)果如表8、表9、表10所示。對第一年的時間性差異1500元,按照30%的稅率計算遞延稅項(遞延稅款借項)450元。第二年新發(fā)生時間性差異500元,這時累計發(fā)生時間性差異2000元,按照新稅率25%計算,應(yīng)當(dāng)累計記載遞延稅項(遞延稅款借項)500元,由于上年已經(jīng)記載遞延稅項(遞延稅款借項)450元,因此,第二年應(yīng)補記遞延稅項(遞延稅款借項)50元。這種調(diào)整是債務(wù)法的標(biāo)志性特征。第三年轉(zhuǎn)回的時間性差異500元,按照新稅率25%計算遞延稅項(遞延稅款貸項)125元。第四年轉(zhuǎn)回時間性差異1500元,按照新稅率25%計算遞延稅項(遞延稅款貸項)375元。雖然債務(wù)法的本意是讓會計報表中列報的遞延稅項看起來更像是負債,似乎符合負債的定義,但實際上它仍然并不是負債、并不是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù),仍然只是預(yù)期而已。3、影響會計法的引入遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法都屬于納稅影響會計法。前兩者是“以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法”,存在一定的局限性。一方面,它們在設(shè)計理念上僅考慮影響利潤表的時間性差異的所得稅影響,涵蓋面有限;另一方面,由于要求記賬者熟知每一項時間性差異何時發(fā)生、何時轉(zhuǎn)回,因此,工作量相當(dāng)之大。資產(chǎn)負債表債務(wù)法與之不同,它的出發(fā)點是資產(chǎn)負債表,涵蓋面比以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法更為廣泛,且操作上比較簡單,每個資產(chǎn)負債表日只需要計算資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額(即暫時性差異),不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問題,在稅率變化時也不需要考慮進行專門的調(diào)整8。模擬分析——案例3:沿用上例情形,采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的處理結(jié)果如表11～表13所示。由此可見,資產(chǎn)負債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤表債務(wù)法的思路,只不過在操作方式上有所變化。作為納稅影響會計法的最新版本,資產(chǎn)負債表債務(wù)法較之遞延法和債務(wù)法,在理念上并無新意,且實施效果相同。如果沒有永久性差異且無稅率變更問題,那么利潤表列報的所得稅費用也恰等于“利潤總額×所得稅稅率”,凈利潤恰等于利潤總額項目×(1-所得稅稅率)。也就是說,企業(yè)所得稅法對利潤表的影響同樣被“過濾”掉了。當(dāng)前,域外理論格外推崇資產(chǎn)負債表債務(wù)法,其理由是,資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所列報的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債符合公認會計原則和國際會計準則關(guān)于資產(chǎn)和負債的定義:資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源;負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。資產(chǎn)包含“預(yù)期資產(chǎn)”,負債包含“預(yù)期負債”,這就是域外理論所宣揚的“資產(chǎn)/負債觀”。4、企業(yè)通過稅收征管中的預(yù)期收入納稅影響會計法的目的是在本期的會計報表中大體上按照“利潤總額×所得稅稅率”列報所得稅費用,這一點從未改變過。它是如何做到這一點的?這要從遞延所得稅的本質(zhì)說起。模擬分析——案例4:借鑒周華等(2008)的示例,假設(shè)某企業(yè)以代價100萬元購入擬用于投機的證券,期末該證券市值上升到900萬元,則依據(jù)國際會計準則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理規(guī)則,為確認公允價值上升,需要追加記錄交易性資產(chǎn)的公允價值變動800萬元、追加記錄公允價值變動損益800萬元。根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法,需要追加記錄遞延所得稅負債200萬元(恰等于8000000×25%)、追加記錄遞延所得稅費用200萬元(恰等于8000000×25%)。企業(yè)財務(wù)報表中所包含的預(yù)期成分如表14、表15所示。遞延所得稅本質(zhì)上是對預(yù)期利潤計算的預(yù)期所得稅費用(周華、戴德明、劉俊海,2008)。對于企業(yè)實現(xiàn)的真實利潤,根據(jù)稅法確定的真實所得稅就是“真實利潤×所得稅稅率”;對于預(yù)期利潤(如公允價值變動收益),根據(jù)會計準則確定的預(yù)期所得稅費用是“預(yù)期利潤×所得稅稅率”。由于利潤表上的利潤總額等于“真實利潤+預(yù)期利潤”,利潤表上的“真實所得稅+預(yù)期所得稅”等于“(真實利潤+預(yù)期利潤)×所得稅稅率”,因此,納稅影響會計法就達到了按照“利潤總額×所得稅稅率”列報所得稅費用的效果。如表16所示,如果企業(yè)的真實利潤總額是10000元,則其真實所得稅費用是2500元;如果預(yù)期利潤總額是20000元,則其預(yù)期所得稅費用是5000元。于是,企業(yè)利潤表中最終列報的利潤總額為30000元,所得稅費用為7500元。利潤表上列報的所得稅費用不是企業(yè)的實際所得稅而是實際所得稅和預(yù)期所得稅的合計數(shù)。不難看出,確保所得稅費用與利潤總額大體上保持比例關(guān)系的關(guān)鍵在于,要通過納稅影響會計法為預(yù)期利潤計算預(yù)期所得稅。這就是納稅影響會計法和遞延所得稅的目的之所在。四、相關(guān)會計規(guī)則的理論研究受時代局限,我國學(xué)者一度誤以為美國作為當(dāng)今世界上經(jīng)濟最發(fā)達的國家,其會計準則的建設(shè)也是處于領(lǐng)先地位的,尤其對于所得稅會計理論和實務(wù)的研究方面,可謂起著率先垂范的作用。然而,事實上,會計程序委員會和會計原則委員會的委員指出,“所得稅是否應(yīng)當(dāng)進行跨期分攤”這一基本理論問題在跨期分攤的規(guī)則出臺之前從未進行過充分的研究,相關(guān)會計規(guī)則實際上是在理論缺失的背景下設(shè)計出臺的(Miller,1962;Defliese等,1983)。1、域外理論的會計實踐及其結(jié)果:“先定罪后取證”式的理論解釋把所得稅視為費用而不是利潤分配,這是域外所得稅會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)(Graham,1959)。然而,這種理念缺乏理論依據(jù)和實踐基礎(chǔ)。一方面,所得稅費用的提法脫離實踐,有悖于常理。其目的是為人為地調(diào)節(jié)報表數(shù)據(jù)提供理論依據(jù),試圖把利潤表上列報的所得稅與利潤總額建立關(guān)聯(lián)。但是,所得稅是國家參與企業(yè)收益分享的結(jié)果,其性質(zhì)并不是費用9。立法機關(guān)指出,稅收是“國家為實現(xiàn)其職能,憑借政治權(quán)力,強制、無償、固定地取得財政收入的一種形式”,“稅收的本質(zhì)是以法律形式處理國家與企業(yè)和個人的分配關(guān)系”10。立法機關(guān)和社會公眾所理解的“稅”,是由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法確定的應(yīng)納所得稅,是納稅人向國家繳納的貨幣或?qū)嵨?它是客觀情況而不是預(yù)期,它具有嚴格界定的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營凈收入(也稱為經(jīng)營所得)征收的一種稅。域外理論把針對預(yù)期進行計算所得到的數(shù)字冠以“稅”字,是對稅法的曲解和褻瀆。把遞延所得稅列入會計報表的做法必然對會計報表的閱讀者造成困擾11。在納稅影響會計法下,利潤表中所列示的“所得稅費用”并非常人所理解的所得稅,而是真實所得稅(應(yīng)交所得稅)與預(yù)期所得稅(遞延所得稅)的混合物。另一方面,所得稅費用的提法即使在公認會計原則的理論框架下也是難以自圓其說的。納稅影響會計法企圖將所得稅與收入配比起來,但配比原則不適用于所得稅。從實施效果來看,納稅影響會計法只是實現(xiàn)了所得稅費用的列報金額與會計利潤總額的配比(即大致存在比例關(guān)系),而不是所得稅與收入的配比。可見,所得稅并非可以與收入相提并論的費用(Drinkwater&Edwards,1965)。域外理論的“先定罪、后取證”式的理論論證只不過是強詞奪理罷了?？傊?無論域外理論怎樣解釋,稅收早已是一種客觀存在。會計的使命是告訴人們真實的局面,而不是采用偷換概念的方法誘導(dǎo)企業(yè)進行主觀上的跨期分攤。試問,如果連納稅情況都敢隨意“跨期分攤”,那么,還有什么數(shù)字是企業(yè)不敢操縱的?因此,“所得稅是一項費用”的觀點實在經(jīng)不起推敲。2、預(yù)期信息的存?zhèn)鹘y(tǒng)上,會計學(xué)通常所稱的資產(chǎn)是指能夠以貨幣計量的物權(quán)、債權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利,報表上所列示的財產(chǎn)權(quán)利必須具備相應(yīng)的法律證據(jù)。社會公眾所理解的法律意義上的債,是指按照合同的約定或依照法律的規(guī)定,在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。債的關(guān)系自發(fā)生時起就在法律上具有拘束力(強制力)。據(jù)此,會計報表中所記載的負債應(yīng)當(dāng)有明確的債權(quán)人。而在納稅影響會計法下所記載的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延稅款借項)和遞延所得稅負債(或遞延稅款貸項)都是查無實據(jù)的預(yù)期信息(Zeff&Axelson,1966),缺乏法律事實。就連納稅影響會計法的倡導(dǎo)者也承認,遞延稅項的計算純屬猜測,其中主要的問題就是顯而易見的主觀性(Moonitz,1957)。遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延稅款借項)缺乏原始憑證(法律證據(jù)),它并非社會公眾慣常所理解的資產(chǎn),而僅僅是記賬者根據(jù)想象所做的記載;遞延所得稅負債(或遞延稅款貸項)也缺乏原始憑證(法律證據(jù)),而僅僅是預(yù)期的負債而非通常所稱的“債”,它甚至沒有明確的債權(quán)人(Rosenfield,1990;Defliese,1991)。因此,它們一旦列入會計報表,勢必影響會計報表的公信力。此外,這些預(yù)期信息來無影去無蹤,一旦資產(chǎn)和負債從賬面上注銷,它們便隨之消失,就好像從來沒有存在過。這意味著,計算遞延所得稅本身是毫無意義的。3、異質(zhì)的差量狀態(tài)。請看“所得”誠如Defliese等(1983)所言,無論是規(guī)范研究還是實證研究都無法明確地證明遞延所得稅是否是必要的。這一問題最終取決于論者對利潤的認識,以及論者對財務(wù)報表的功能的認識。遞延所得稅資產(chǎn)并非財產(chǎn)權(quán)利,遞延所得稅負債并非債務(wù),它們與股東、債權(quán)人、職工、政府等企業(yè)相關(guān)利害關(guān)系人并無實質(zhì)關(guān)系,會計報表讀者很難弄懂“所得稅費用”究竟包含有多少真實信息,又包含有多少預(yù)期信息(Nair&Weygandt,1981),把它們列入財務(wù)報表究竟有何裨益,這實在是值得思量的問題(Drinkwater&Edwards,1965)。美國注冊會計師協(xié)會所屬的會計程序委員會在1944年的《會計研究公報》中開宗明義地宣布,它設(shè)計所得稅會計規(guī)則的目的是為了讓報表列報的所得稅金額與利潤總額大致呈現(xiàn)比例關(guān)系,為達到這一目的,遂將所得稅視為一項費用而不是利潤分配——它并不是從企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟管理的現(xiàn)實需要出發(fā)來考慮問題的。這種所得稅會計規(guī)則受到實務(wù)工作者的抵制,甚至連會計公司也一再反映,遞延所得稅的計算、列報和附注披露對于企業(yè)沒有任何價值,代價巨大而益處甚微。本文的模擬分析也表明,最終列報的所得稅費用總額與已交稅額總額是完全一致的,這再度表明,遞延所得稅的計算是無意義的重復(fù)勞動。4、遞減法傳統(tǒng)法和債務(wù)法在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下,為了計算遞延所得稅,企業(yè)既需要取得按照會計準則記賬所形成的賬面價值,又需要取得按照稅法記賬所形成的計稅基礎(chǔ)數(shù)據(jù),然后才能根據(jù)兩者之間的暫時性差異計算得到?jīng)]有什么實際用途的遞延所得稅。顯而易見,遞延所得稅的計算客觀上需要保留一套嚴格按照稅法規(guī)定進行計算的賬簿體系——即傳統(tǒng)上依法記賬的歷史成本會計。缺少傳統(tǒng)的歷史成本會計,遞延所得稅的計算規(guī)則是無法運轉(zhuǎn)的。因此,計算遞延所得稅的公司至少需要設(shè)置兩套賬簿。遞延所得稅的計算耗時費力,代價全要由企業(yè)及其會計師們承擔(dān)(Cox,1958;Rosenfield,1990)。在以往的遞延法和債務(wù)法下,存在類似的情況。一個口口聲聲主張與稅法分道揚鑣的會計規(guī)則,到頭來還是要依靠稅法才能生存下去,這無疑是對“分離論”的莫大諷刺。5、樹立公共會計師行業(yè)“分離論”的理念依法記賬的會計規(guī)則不符合公共會計師行業(yè)的利益。公共會計師行業(yè)根本就不希望存在統(tǒng)一的、穩(wěn)定的會計法規(guī),因為那將導(dǎo)致該行業(yè)的終結(jié)。該行業(yè)的先驅(qū)蒙哥馬利(R.H.Montgomery)深刻地認識到,只有在缺乏統(tǒng)一規(guī)則的情形下,公共會計師行業(yè)才得以憑借其神秘的“職業(yè)判斷”而在專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域謀得一席之地,因此,“公共會計師行業(yè)最寶貴的資產(chǎn)是思想和行動的獨立性”(Montgomery,1927)。迪金森(SirA.L.Dickinson)宣稱,注冊會計師“從來就沒有規(guī)章,具體問題必須具體分析,這迫使你必須使用經(jīng)驗,這就是我們成為職業(yè)會計師的原因”。梅(G.O.May)更是提出了標(biāo)志性的口號:“會計并非科學(xué),而是一門藝術(shù)”12。公共會計師行業(yè)1938年獲取美國證券會轉(zhuǎn)授的規(guī)則制定權(quán)之后,便不遺余力地將會計規(guī)則“藝術(shù)化”,“實質(zhì)重于形式”原則的出臺,清楚地表明了該行業(yè)對待法律的態(tài)度。肆意拉開與稅法的差距,是公認會計原則的一貫立場。美國的公共會計師行業(yè)通過宣揚“分離論”賺得盆滿缽滿。一方面,它主持(或參與)設(shè)計出一套與法律愈行愈遠的會計規(guī)則體系,導(dǎo)致實務(wù)界的法律遵從成本大增,為自己開辟了廣闊的咨詢服務(wù)市場;另一方面,口口生生宣揚“分離論”的它卻緊緊依靠稅法謀生存——幫助客戶履行納稅義務(wù),是公共會計師行業(yè)的一項重要的生存技能。1913年的美國聯(lián)邦關(guān)于所得稅的立法擴展了會計服務(wù)市場,為公共會計師行業(yè)提供了廣闊的盈利空間。1954年的稅法允許加速折舊,并規(guī)定了折耗準備和經(jīng)營凈損失準備等優(yōu)惠政策,其復(fù)雜程度的陡然增加,稅務(wù)代理行業(yè)遂悄然興起。公共會計師行業(yè)與律師行業(yè)爭奪稅務(wù)服務(wù)市場并漸漸站穩(wěn)腳跟,使得稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃成為會計師事務(wù)所服務(wù)收費的最大來源之一。20世紀80年代頒布的諸多稅法,更是為公共會計師行業(yè)提供稅收服務(wù)提供了無窮無盡的發(fā)展機會。如今,稅務(wù)、咨詢和審計已經(jīng)成為大型會計公司的三大業(yè)務(wù)板塊。理論爭鳴的缺失使得“分離論”成為了我國會計理論的流行觀點。20世紀80年代初,隨著企業(yè)所得稅相關(guān)立法的穩(wěn)步推進13,所得稅會計逐漸成為我國會計學(xué)術(shù)和會計立法的熱點問題。我國刊物開始介紹所得稅會計的“國際慣例”,“財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離”的理論主張逐漸為會計界所接受(李平,1993;林鐘高,1995)。雖然曾有文獻針鋒相對地予以反駁(黃菊波、楊小舟,1996),但質(zhì)疑之聲總是淹沒于宣揚國際慣例的潮流。五、強調(diào)依法計算的原則1、會計計劃制度對企業(yè)稅收征管權(quán)的觀點依法記賬是會計保持其行業(yè)價值的底線。根據(jù)法律事實記賬,為企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟管理提供具有法律證據(jù)力的財產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績信息,是會計的法定職能(周華、戴德明、劉俊海,2008)。定期計算利潤是會計規(guī)則的首要重點,會計所能提供的最重要的信息是關(guān)于企業(yè)的收入、費用及利潤的信息。14作為對比,“分離論”不恰當(dāng)?shù)匕褧嫷哪繕?biāo)與稅收的目標(biāo)對立起來,嚴重地曲解了會計的職能(Coughlan,1958;Arnett,1969;Flegm&Kirk,1989)。遞延所得稅的相關(guān)記載行為缺乏公信力,在證據(jù)力上應(yīng)當(dāng)歸于無效。《中華人民共和國會計法》第九條規(guī)定,“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算,填制會計憑證,登記會計賬簿,編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算”。據(jù)此,在缺乏證據(jù)的情況下對會計賬簿的篡改應(yīng)當(dāng)依法被認定為違法行為。2、會計規(guī)則與稅法的協(xié)調(diào)遵從稅法是依法記賬的內(nèi)在要求之一(切不可將其狹隘地理解為“會計就是為稅法服務(wù)的”),會計規(guī)則與稅收法規(guī)的同一化是治本之策。一方面,稅收法規(guī)是會計環(huán)境要素之一,對會計規(guī)則具有最直接的影響,因此,會計法規(guī)上面必然留有稅法影響力的