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文檔簡介
關(guān)于研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策的思考
如果公司繳納所得稅和企業(yè)所得稅聯(lián)合管理,公司所得稅的優(yōu)惠優(yōu)惠不僅適用于公司所得稅法及其實施條例,也應(yīng)適用于2008年12月10日中華人民共和國國家體育總局通過的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)116號)。國稅發(fā)116號文件可謂是“千呼萬喚始出來”,而且“猶抱琵琶半遮面”,只有區(qū)區(qū)20個條款,且并不細密。不過企業(yè)研發(fā)費用的扣除主體、范圍、程序等納稅人關(guān)心的一些最基本問題還是得到了確定。另外,雖然該文件遲至2008年底才印發(fā),但是其第二十條明確規(guī)定,本辦法從2008年1月1日起執(zhí)行。因此所有符合條件的企業(yè)都可以在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間將優(yōu)惠落實。對相關(guān)利益主體特別是納稅人而言需要特別重視以下關(guān)鍵點。一、對研發(fā)費用的征管國稅發(fā)116號文件本身只適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。這實際上意味著非居民企業(yè)以及實行核定征收的居民企業(yè)被擋在了加計扣除優(yōu)惠的大門之外。對大多數(shù)居民企業(yè)而言,欲享受優(yōu)惠,至少需要建立健全財務(wù)會計核算制度。在會計科目設(shè)置上,可以借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》的要求,設(shè)置“研發(fā)支出”等科目對研發(fā)費用進行正確的歸集和分配。除了必須對研發(fā)費用實行專賬管理外,國稅發(fā)116號文件同時要求企業(yè)填寫文件附表所規(guī)定的費用項目,準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)報送規(guī)定的相應(yīng)資料。如果企業(yè)申報的研發(fā)費用不真實或者資料不齊全,則不得享受加計扣除優(yōu)惠,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報的內(nèi)容進行合理調(diào)整。筆者認(rèn)為,納稅人應(yīng)當(dāng)按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位,設(shè)立臺賬歸集核算研發(fā)費用,以滿足專賬管理的要求。實際工作中,稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)取消了對技術(shù)開發(fā)費加計扣除的事前審批,但是在事后監(jiān)督檢查時要求享受技術(shù)開發(fā)費加計扣除優(yōu)惠的納稅人必須賬證健全,并能從不同科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費的實際發(fā)生額。這就必須借助準(zhǔn)確、詳細的臺賬記錄。而且,國稅發(fā)116號文件也要求,納稅人在一個納稅年度內(nèi)進行多個研發(fā)活動的,應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。二、企業(yè)研發(fā)活動項目識別國稅發(fā)116號文件規(guī)范的研發(fā)活動只針對自然科學(xué),人文、社會科學(xué)被排除在外。研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識,創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識,或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的研發(fā)活動。創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識,或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù)),是指企業(yè)通過研發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果,對本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用,不包括企業(yè)產(chǎn)品(服務(wù))的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等)。國稅發(fā)116號文件的缺陷在于沒有給出合適的方法對企業(yè)的研發(fā)活動進行有效判斷。在實際工作中,可參考如下方法進行判斷:(1)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)判斷法。若國家有關(guān)部門、全國(世界)性行業(yè)協(xié)會等具備相應(yīng)資質(zhì)的機構(gòu)提供了測定“科學(xué)與技術(shù)新知識”、“創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識”或“具有實質(zhì)性改進的技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))”等技術(shù)參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn)),則優(yōu)先運用此參數(shù)(標(biāo)準(zhǔn))進行判斷。(2)專家判斷法。如果企業(yè)所在行業(yè)中沒有發(fā)布公認(rèn)的研發(fā)活動測度標(biāo)準(zhǔn),則借助本行業(yè)專家進行判斷。判斷的原則是:獲得新知識、創(chuàng)造性運用新知識以及技術(shù)的實質(zhì)性改進應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所在技術(shù)(行業(yè))領(lǐng)域內(nèi)可被同行業(yè)專家公認(rèn)的、有價值的進步。(3)目標(biāo)或結(jié)果判定法(輔助標(biāo)準(zhǔn))。檢查研發(fā)活動(項目)的立項及預(yù)算報告,重點了解進行研發(fā)活動的目的(創(chuàng)新性)、計劃投入資源(預(yù)算);研發(fā)活動是否形成了最終成果或中間性成果,如專利等知識產(chǎn)權(quán)或其他形式的科技成果。三、國稅發(fā)1333關(guān)于研發(fā)費用的相關(guān)規(guī)定能夠享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動只限于企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研發(fā)活動。這實際上為研發(fā)費用的稅前扣除設(shè)置了產(chǎn)業(yè)門檻。國稅發(fā)116號文件規(guī)定,納稅人在一個納稅年度中實際發(fā)生的符合規(guī)定項目的下列研究開發(fā)費用支出,允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除:(1)新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。(2)從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。(3)在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。(4)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。(5)專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。(6)專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。(7)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。(8)研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。需要特別強調(diào)的是,國稅發(fā)116號文件對于研發(fā)費用要素構(gòu)成的界定與財政部在2007年9月4日發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》(財企194號)有一定不同。財企194號文件規(guī)定的研發(fā)費用(即原“技術(shù)開發(fā)費”)是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用,包括:(1)研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;(2)企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用;(3)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用;(4)用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用;(5)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費,設(shè)備調(diào)整及檢驗費,樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產(chǎn)品的檢驗費等;(6)研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用;(7)通過外包、合作研發(fā)等方式,委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用;(8)與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用,包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。企業(yè)可以結(jié)合兩個文件的規(guī)范,合理設(shè)置研發(fā)費用的明細項目進行核算與管理,但是稅前扣除范圍仍以國稅發(fā)116號文件的規(guī)定為準(zhǔn)。另外,按照財企194號文件的規(guī)定,在實際工作中,企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外會發(fā)生一些知識產(chǎn)權(quán)維護費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關(guān)費用,顯然這些費用只能作為一般管理費用,不能享受加計扣除的所得稅優(yōu)惠。國稅發(fā)116號文件還對企業(yè)合作開發(fā)和委托開發(fā)有關(guān)研發(fā)費用的扣除做出了專門規(guī)定。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目,凡符合條件的,由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。在實際工作中,可以合作開發(fā)合同為基礎(chǔ),設(shè)計原始憑證分割單進行操作。對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用,凡符合條件的,由委托方按照規(guī)定計算加計扣除,受托方不得再進行加計扣除。道理其實很簡單,委托方支付給受托方的研發(fā)費用形成受托方的營業(yè)收入(提供勞務(wù)收入),受托方接受開發(fā)任務(wù)從事開發(fā)活動的成本構(gòu)成其營業(yè)成本,不能按照一般企業(yè)研發(fā)費用的思路進行處理。為了便于事后確定委托方研發(fā)費用的構(gòu)成,對委托開發(fā)的項目,受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況,如果未取得該明細清單等文檔資料,其開發(fā)項目的費用支出也不得加計扣除。四、完善加工扣除制度,需要區(qū)分收入和資本處理企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況,對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的,可按以下規(guī)定計算加計扣除:1.加計扣除的問題加計抵扣。研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。但是,國稅發(fā)116號文件依然沒有對虧損企業(yè)是否可以享受該類抵扣等一直存在的問題給予答復(fù)。筆者認(rèn)為,即使是虧損企業(yè)符合條件的研發(fā)費用也可以享受加計扣除優(yōu)惠。因為,無論是從應(yīng)納稅所得額的計算過程,還是結(jié)合國稅發(fā)101號文件規(guī)定的年度納稅申報表格式進行判斷,加計扣除的實質(zhì)都是在計算出納稅調(diào)整后所得或者應(yīng)納稅所得額之前的一個扣除項目。如果虧損企業(yè)不允許扣除加計的研發(fā)費用,等于還沒有計算出納稅調(diào)整后所得或者應(yīng)納稅所得額。對于虧損企業(yè)扣除加計的研發(fā)費用后進一步形成的虧損,應(yīng)當(dāng)按照稅法對年度虧損的要求后轉(zhuǎn)5年進行補虧。2.產(chǎn)品研發(fā)的資產(chǎn)初始確認(rèn)是否可能加計攤銷。研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的,按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年。稅法上形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,并不等同于無形資產(chǎn)成本本身按照150%攤銷,因為進入無形資產(chǎn)成本的支出不一定都是研發(fā)費用,比如研發(fā)活動中形成的無形資產(chǎn)成本還可能包括一部分允許資本化的借款費用,這部分借款費用一般不能享受加計攤銷的優(yōu)惠。對于享受加計攤銷優(yōu)惠的無形資產(chǎn)而言,假設(shè)其賬面余額(原價)為500萬元,全部是研發(fā)費用,會計攤銷期為10年,不考慮預(yù)計凈殘值,攤銷方法為直線法,年末對應(yīng)的“累計攤銷”賬面余額為200萬元(截至當(dāng)年年末已經(jīng)攤銷4年)。按照會計準(zhǔn)則確定的無形資產(chǎn)賬面價值為300萬元。在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額為450萬元(300×150%),即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號———所得稅》確定的計稅基礎(chǔ)為450萬元。無形資產(chǎn)賬面價值300萬元和計稅基礎(chǔ)450萬元之間的差額150萬元屬于可抵扣暫時性差異。這項可抵扣暫時性差異是否需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)呢?比如,假定該企業(yè)屬于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率,并且企業(yè)預(yù)計很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額,則實務(wù)中該企業(yè)年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為22.5萬元。其實,這樣的操作完全是錯誤的。因為該項內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)的暫時性差異形成于資產(chǎn)的初始確認(rèn)之時,應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號———所得稅》第十三條的規(guī)定進行處理,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是,同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn):(1)該項交易不是企業(yè)合并;(2)交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。不難看出,內(nèi)部研發(fā)的固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)恰好具有這兩大特征,即使存在暫時性差異,也不予確認(rèn)遞延所得稅。法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許稅前扣除的費用和支出項目,均不計入研發(fā)費用。比如,研發(fā)費用中的工資薪金項目,必須符合稅法規(guī)定的“合理的工資薪金支出”這個基本范疇,超過稅法規(guī)定的合理的工資薪金支出是不得稅前扣除的。企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的,應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開核算,準(zhǔn)確、合理地計算各項研發(fā)費用支出,對劃分不清的,不得實行加計扣除。需要說明的是,稅法沒有明確規(guī)定對研發(fā)費用符合什么條件需要費用化處理、符合什么條件需要資本化處理,此時,只能依據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行判斷。對于企業(yè)自行進行的研發(fā)項目,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查。研究活動包括:為獲取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇;材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究;新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。研究活動是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn),有很大的不確定性,企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試;含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計;不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營;新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步,且形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,則所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。在開發(fā)階段,判斷可以將有關(guān)支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件包括:(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(5)屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。五、國稅發(fā)11號文件沒有設(shè)定任何不合理的行政許可或者審批,也無法強制設(shè)定企業(yè)研發(fā)活動的附加手續(xù)企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用,在年度中間預(yù)繳企業(yè)所得稅時,允許據(jù)實計算扣除,在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時,再依照國稅發(fā)116號文件的規(guī)定計算加計扣除。這種加計扣除屬于一種自主申報式的扣除。國稅發(fā)116號文件沒有設(shè)定任何不合理的行政許可或者審批,既不要求企業(yè)從事的研發(fā)活動到科技行政主管部門去“立項”,也不要求研發(fā)費用事先通過會計師事務(wù)所或者稅務(wù)師事務(wù)所的審計、審核或者鑒證。這一點從國稅發(fā)116號文件要求企業(yè)申請加計扣除時,應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送的六大資料就可以看出。筆者認(rèn)為,從下位法不得違背上位法的法理來判斷,各地主管稅務(wù)機關(guān)是無權(quán)強制設(shè)定科技部門審批和中介機構(gòu)出具鑒證報告等附加手續(xù)的。不過,稅務(wù)機關(guān)并非無所作為。稅務(wù)機關(guān)擁有異議權(quán)和調(diào)整權(quán)。主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研發(fā)項目有異議的,可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。六、企業(yè)集團研發(fā)費用的分?jǐn)偲髽I(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況,對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大,需要由集團公司進行集中開發(fā)的研發(fā)項目,其實際發(fā)生的研發(fā)費用,可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F成員公司間進行分?jǐn)偂.?dāng)然,這種分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)符合獨立交易原則。企業(yè)集團采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費用的,應(yīng)提供集中研發(fā)項目的協(xié)議或合同,該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同,研發(fā)費用不得加計扣除。企業(yè)集團采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費用的,集中研發(fā)項目實際發(fā)生的研發(fā)費用,應(yīng)當(dāng)按照權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益
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