論新形勢下土地增值稅清算風(fēng)險管控策略

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)的重要稅種。在“金稅四期”系統(tǒng)工程實施的背景下，土地增值稅的清算環(huán)境發(fā)生了較大程度的變化，這意味著企業(yè)傳統(tǒng)的土地增值稅清算模式可能蘊(yùn)含著新的風(fēng)險，比如清算時點(diǎn)的錯誤、稅費(fèi)計算錯誤等。上述一系列風(fēng)險的存在不僅容易滋生稅收監(jiān)管風(fēng)險，同時還可能給企業(yè)帶來稅收法律風(fēng)險，因此，基于這種背景，開展土地增值稅匯算清繳風(fēng)險管控的研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。一、土地增值稅清算的新背景長期以來，“金稅三期”系統(tǒng)工程在稅務(wù)管理方面發(fā)揮了重要作用，但該系統(tǒng)在運(yùn)行過程中也暴露出了一系列問題，比如同其他部門的聯(lián)網(wǎng)程度不足、無法對企業(yè)主體的非稅數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析、尚未實現(xiàn)多系統(tǒng)的融合互通、無法有效甄別企業(yè)更加隱蔽的納稅舞弊行為。因此，國家稅務(wù)總局在2019年開始提出實施“金稅四期”工程的構(gòu)想，并在2021年開始正式實施，在原有稅務(wù)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，“金稅四期”系統(tǒng)的創(chuàng)新點(diǎn)主要體現(xiàn)在四個方面。首先，該系統(tǒng)將企業(yè)的“非稅業(yè)務(wù)”納入監(jiān)管范圍，比如，可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對企業(yè)的社保信息進(jìn)行監(jiān)控。其次，實現(xiàn)了同地產(chǎn)登記系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)的對接，能實現(xiàn)對企業(yè)資金活動的全面監(jiān)管。再次，增加了對企業(yè)相關(guān)人員信息和信用情況的管控內(nèi)容，能監(jiān)管到相關(guān)人員的資金流動信息、企業(yè)合同管理信息。最后，“云化”打通稅費(fèi)全流程、全數(shù)據(jù)、全業(yè)務(wù)，實現(xiàn)智慧辦稅和全過程監(jiān)管。此外，“金稅四期”還具有強(qiáng)大的“新一戶式查詢”功能，該模塊能通過查詢單戶納稅人的稅務(wù)信息進(jìn)行預(yù)警分析、發(fā)票分析和績效分析，為稅務(wù)管理提供決策支持。從中可知，“金稅四期”構(gòu)建了一張稅務(wù)管理的“天網(wǎng)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃，包括土地增值稅清算都必須轉(zhuǎn)移到合法、合規(guī)的道路上來。二、土地增值稅清算概述所謂土地增值稅清算是指增值稅納稅人在符合土地增值稅清算條件之后，依照稅收法規(guī)的規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)該繳納的土地增值稅稅額，并結(jié)清房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為[1]。土地增值稅清算的原則主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，納稅人應(yīng)該嚴(yán)格按照土地增值稅的計算邏輯，準(zhǔn)確計算，并及時匯算清繳。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極履行稅務(wù)管理的職責(zé)，應(yīng)對企業(yè)匯算過程進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，比如要加強(qiáng)對土地稅增值稅清算的宣傳工作，要及時對納稅人清算申報的收入、增值額和增值率進(jìn)行審核[2]。一般而言，滿足以下三個條件之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算。首先，房地產(chǎn)開發(fā)項目已經(jīng)全部竣工，并完成銷售；其次，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；最后，直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。房地產(chǎn)企業(yè)在清繳土地增值稅的過程中[3]，要第一時間向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)管理部門提交文件，并繳納稅款等。三、稅務(wù)管理概述當(dāng)前存在大量關(guān)于稅務(wù)管理的理論，有研究認(rèn)為稅務(wù)管理是企業(yè)對涉稅的業(yè)務(wù)事項進(jìn)行的計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制活動，該活動涉及企業(yè)的納稅籌劃、稅額計算、納稅申報、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通和稅務(wù)風(fēng)險管理等[4]。也有研究認(rèn)為稅務(wù)管理是以涉稅活動為主線，按照企業(yè)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，對企業(yè)的涉稅事項進(jìn)行的管理活動，其內(nèi)容包括企業(yè)的納稅政策管理、納稅成本管理、稅務(wù)組織體系管理、發(fā)票管理、企業(yè)爭議的稅務(wù)管理等，通常而言，企業(yè)稅務(wù)管理的特征主要體現(xiàn)在以下幾個方面。首先，全面性。稅務(wù)法律法規(guī)覆蓋了企業(yè)運(yùn)營活動的全部環(huán)節(jié)，比如投資、融資和運(yùn)營環(huán)節(jié)等，因此企業(yè)的稅務(wù)管理是針對運(yùn)營全流程的管理，具有較強(qiáng)的全面性特征。其次，適應(yīng)性。企業(yè)確定的稅務(wù)管理戰(zhàn)略、制度和原則并不是一成不變的，而需要根據(jù)稅收政策的變化和內(nèi)部經(jīng)營管理的需要進(jìn)行調(diào)整，即體現(xiàn)出與內(nèi)外部環(huán)境的適應(yīng)性。最后，強(qiáng)調(diào)信息管理。信息管理是企業(yè)稅務(wù)管理活動的重要特征。企業(yè)需要關(guān)注稅收政策的變動信息、業(yè)務(wù)運(yùn)營信息、財務(wù)管理信息和其他信息等，并且要在信息的基礎(chǔ)上制定稅務(wù)管理方案。四、土地增值稅清算中的風(fēng)險點(diǎn)（一）核算收入的風(fēng)險點(diǎn)首先，房地產(chǎn)企業(yè)可能發(fā)生核算收入方面的風(fēng)險，比如未能按照會計制度的規(guī)定，對視同銷售的情況進(jìn)行處理，未將對外投資、發(fā)放職工福利的行為作收入處理，從而降低土地增值稅稅基等。其次，企業(yè)將取得的預(yù)收賬款長期掛賬。在掛賬途中不進(jìn)行收入的確認(rèn)[4]。最后，將所開發(fā)出的產(chǎn)品不做銷售和轉(zhuǎn)讓，而作為固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，這樣就會減少收入的金額。（二）核算費(fèi)用與稅金的風(fēng)險點(diǎn)核算費(fèi)用與稅金的風(fēng)險點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，通過收購股份方式取得土地，其土地使用權(quán)成本并未及時進(jìn)行土地評估，而是直接入賬。另一方面，在收到政府返還的土地出讓金之后，應(yīng)用科目錯誤，將其計入營業(yè)外收入，并未做沖減開發(fā)成本處理，導(dǎo)致扣除項目虛增。（三）核算開發(fā)成本的風(fēng)險點(diǎn)房地產(chǎn)企業(yè)核算開發(fā)成本的風(fēng)險點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，是在無政府批文，無分戶補(bǔ)償合同的情況下，以收款收據(jù)支付拆遷費(fèi)用，列入扣除項目。另一方面，是擅自擴(kuò)大開發(fā)成本[5]，增加加計的扣除基數(shù)，將本應(yīng)該列支為費(fèi)用的家具、健身器材等計入開發(fā)成本。（四）虛開項目成本的風(fēng)險點(diǎn)虛開項目成本的風(fēng)險是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的重要風(fēng)險點(diǎn)之一。首先，通過土地評估價值來確定土地使用權(quán)的成本，但是土地估價一般包含了無形資產(chǎn)的溢價部分，這存在較為明顯的主觀性，很可能項目成本會大大超過實際的開發(fā)成本。其次，房地產(chǎn)企業(yè)很可能會同施工方相勾結(jié)，共同虛開建筑項目的安裝費(fèi)用發(fā)票、甲供材料發(fā)票等等。再次，稅務(wù)管理部門缺乏對房產(chǎn)項目的事前、事中和事后監(jiān)管，導(dǎo)致部分企業(yè)存在的虛列項目成本、施工工程損失、虛列配套設(shè)施的現(xiàn)象未被發(fā)現(xiàn)。最后，存在建筑安裝成本的重復(fù)列支。由于部分建筑施工企業(yè)的專業(yè)性較強(qiáng)，施工類型復(fù)雜多樣，因此，企業(yè)在簽訂安裝合同的過程中已經(jīng)將水電工程、輔助工程涵蓋在工程總價范圍之內(nèi)。但是在進(jìn)行清算賬務(wù)時，又簽訂了虛假的合同形式，導(dǎo)致重復(fù)列支成本的現(xiàn)象出現(xiàn)。五、構(gòu)建土地增值稅清算識別指標(biāo)（一）凈利潤率凈利潤率能夠有效識別土地增值稅清算過程中的風(fēng)險問題，它反映了企業(yè)經(jīng)營成果和收入之間的比例，有助于企業(yè)判斷開發(fā)項目的增值額。需要肯定的是，房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入與項目開發(fā)所需要的繳納的土地增值稅和凈利潤之間的關(guān)系成正比例。將凈利率指標(biāo)與同行業(yè)平均值進(jìn)行對比。如果發(fā)現(xiàn)該指標(biāo)與行業(yè)平均值存在較大差距，就意味著企業(yè)成本數(shù)據(jù)或銷售收入的相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏可靠性。通常而言，房地產(chǎn)開發(fā)項目周期較長，如果僅僅抓取某一年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，很可能會存在較大的誤差，那么就應(yīng)該采取相應(yīng)的調(diào)整措施，結(jié)合工程項目產(chǎn)生的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行計算和比較。（二）土地增值稅稅負(fù)率通過分析土地增值稅稅負(fù)率；并結(jié)合所核定的征收率，對比兩種模式下的數(shù)值，能夠明確納稅人土地增值稅稅務(wù)問題。如果兩種模式下的指標(biāo)值有較大差異，就表明納稅人可能存在一系列的風(fēng)險問題，針對這些問題，可以進(jìn)行進(jìn)一步歸因分析。六、新形勢下土地增值稅清算風(fēng)險管控的對策（一）優(yōu)化土地增值稅清算流程房地產(chǎn)企業(yè)必須基于法律法規(guī)的規(guī)定，來對土地增值稅的清算流程進(jìn)行優(yōu)化，以避免可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。一方面，要基于內(nèi)部控制，搭建土地增值稅的自行清算流程。相關(guān)人員要從日常工作中做好土地增值稅清算的準(zhǔn)備工作，比如保存好各種會計資料，尤其是要做好信息對接工作，要實現(xiàn)各環(huán)節(jié)、各部門的積極配合與協(xié)作。同時，公司的內(nèi)部控制應(yīng)該在土地增值稅清算過程中起到真正的計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制作用，確保能在規(guī)定時間內(nèi)完成清算。另一方面，要根據(jù)國家政策和公司的內(nèi)部條件，重塑土地增值稅的清算框架。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)梳理原有的土地增值稅清算框架和現(xiàn)行政策之間存在的差異，及時構(gòu)建符合現(xiàn)行政策的土地增值稅自行清算框架，做好新舊制度的銜接過渡工作，并推動企業(yè)會計實務(wù)的同步改革，以有效避免土地增值稅的清算風(fēng)險。（二）有效解決土地增值稅清算難點(diǎn)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該集中主要力量有效解決土地增值稅的清算難點(diǎn)。項目的成本和收入是土地增值稅清算的兩個重要依據(jù)，也是清算的難點(diǎn)和關(guān)鍵所在，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該聚焦項目成本確認(rèn)和收入確認(rèn)兩大難點(diǎn)，大幅度提高成本與收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和完整性。首先，要合理確認(rèn)清算時間。成本的分?jǐn)偸浅杀敬_認(rèn)中存在爭議的問題。相關(guān)人員應(yīng)該基于項目工作的經(jīng)驗，分析并能夠?qū)崿F(xiàn)其稅負(fù)最小化的條件下，確定成本清算時間。其次，要提高清算的主動性。對于符合清算條件的房產(chǎn)項目，企業(yè)應(yīng)該及時申報，避免因收入確認(rèn)不及時而導(dǎo)致稅務(wù)清算延遲，滋生稅務(wù)風(fēng)險。最后，要加強(qiáng)對相關(guān)資料的整理與保管，以提升清算的規(guī)范性和清算效率。房地產(chǎn)企業(yè)要充分利用信息技術(shù)，利用先進(jìn)的存儲設(shè)備對各類文件資料進(jìn)行匯總和儲存，以有效降低相關(guān)人員的工作量，合理防范清算風(fēng)險。（三）合理開展土地增值稅納稅籌劃關(guān)于土地增值稅的納稅籌劃能夠起到降低稅務(wù)成本，延遲納稅的目的，因此應(yīng)該得到單位各方的重視。一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該堅持土地增值稅稅務(wù)籌劃的原則，要將稅務(wù)籌劃轉(zhuǎn)移到對稅收優(yōu)惠的解讀和理解上來，因此，房地產(chǎn)企業(yè)只要科學(xué)把控清算政策，充分利用優(yōu)惠政策，在規(guī)定范圍內(nèi)盡可能增加可扣除項目、免稅項目，合理利用累計稅率臨界點(diǎn)等稅務(wù)籌劃技巧，就能有效降低企業(yè)稅負(fù)。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)還要更新土地增值稅的納稅籌劃思路，全面避免土地增值稅的清算風(fēng)險。在這種背景下，房地產(chǎn)企業(yè)必須建立關(guān)于土地增值稅清算的風(fēng)險管理體系，比如可以建立土地增值稅的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，該預(yù)警機(jī)制能夠通過對各項數(shù)據(jù)的分析來向管理者發(fā)出預(yù)警信息。管理者在收到預(yù)警信息之后，可以進(jìn)行針對性應(yīng)對。與此同時，還應(yīng)該建立關(guān)于土地增值稅清算的風(fēng)險監(jiān)督機(jī)制。監(jiān)督人員能夠及時剖析土地增值稅清算流程存在的風(fēng)險點(diǎn)，并評估該風(fēng)險的類型和大小，對其進(jìn)行標(biāo)識和關(guān)注，制定風(fēng)險解決措施。（四）提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果項目符合土地增值稅清算的條件，那么企業(yè)需要在第一時間開展申報工作。但是土地增值稅的清算效果往往與財務(wù)人員的工作能力有著密切的相關(guān)性，因此為了提升土地增值稅清算效率，防范清算風(fēng)險，企業(yè)必須高度重視財務(wù)人員的工作能力，采取多種措施提升財務(wù)人員的核算能力。一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)組織財務(wù)人員參加各種土地增值稅匯算清繳的培訓(xùn)，了解土地增值稅清算的公式、特殊交易事項和應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險點(diǎn)，保證清算稅款的正確性。另一方面，要加強(qiáng)對財務(wù)會計基礎(chǔ)培訓(xùn)，比如要妥善保管有關(guān)土地增值稅的各項票據(jù)、要選擇正確的會計科目進(jìn)行正確的賬務(wù)處理等，這樣才能夠為后續(xù)的土地增值稅清算奠定良好基礎(chǔ)。（五）加強(qiáng)內(nèi)外部溝通高效率的內(nèi)外部溝通機(jī)制能夠降低信息傳遞成本，緩解信息不對稱的情況。一方面，決策部門應(yīng)加強(qiáng)統(tǒng)籌，協(xié)調(diào)財務(wù)和業(yè)務(wù)部門之間的活動。業(yè)務(wù)部門應(yīng)能基于土地增值稅清算的角度保證活動的合規(guī)性和規(guī)范性，比如應(yīng)保證單據(jù)的完整性、正確核算成本明細(xì)，嚴(yán)格審查合同，為財務(wù)部門的土地增值稅清算提供有效的信息支持。同時，財務(wù)部門也應(yīng)就具體的涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行交流，提出共同應(yīng)對方案。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)同稅務(wù)行政管理部門的溝通。我國的稅務(wù)政策具有很強(qiáng)的動態(tài)性，企業(yè)應(yīng)及時關(guān)注最新的稅務(wù)政策，并就存在理解歧義的政策向稅務(wù)部門請教，避免發(fā)生因操作不規(guī)范而滋生的風(fēng)險。此外，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)與外部第三方中介機(jī)構(gòu)的溝通，可以就重點(diǎn)的涉稅項目引入稅務(wù)師事務(wù)所的參與，以提升土地增值稅清算的效果。七、結(jié)束語總而言之，在經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，以及“金稅四期”工程實施的