關(guān)于投資性房地產(chǎn)的法律界定

關(guān)于投資性房地產(chǎn)的法律界定

1投資性房地產(chǎn)的定義所謂房地產(chǎn)，是指土地、房屋及其所有權(quán)。在我國土地歸國家和集體所有,企業(yè)只能取得土地使用權(quán),因此房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及其構(gòu)建物。按照企業(yè)持有房地產(chǎn)的意圖,房地產(chǎn)可以分為自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn),是指企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn),是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。投資性房地產(chǎn),是指企業(yè)為賺取租金或者資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。非投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)持有的除投資性房地產(chǎn)以外的房地產(chǎn),包括自用房地產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨以備銷售的房地產(chǎn)。企業(yè)擁有的房地產(chǎn)或用于日常生產(chǎn)經(jīng)營,或作為存貨準(zhǔn)備銷售,或用于賺取租金,或用于資本增值。用于日常生產(chǎn)經(jīng)營和作為存貨準(zhǔn)備銷售的房地產(chǎn)即為非投資性房地產(chǎn);用于賺取租金和資本增值的房地產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括:(1)已出租的土地使用權(quán),是指企業(yè)通過出讓或者轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。例如,甲企業(yè)繳納了一筆出讓金后從當(dāng)?shù)卣〉靡粔K土地使用權(quán),使用年限為30年,甲企業(yè)將該土地使用權(quán)出租給乙企業(yè)使用,合同約定租期為5年,乙企業(yè)后又將該土地出租給丙企業(yè),租期2年。本例中,對于甲企業(yè)而言,出租的土地使用權(quán)符合投資性房地產(chǎn)的定義,作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初步確認(rèn)和計量;對于乙企業(yè)而言,雖然出租方式為經(jīng)營租賃,但該土地使用權(quán)為乙企業(yè)經(jīng)營租賃取得,并非通過出讓或轉(zhuǎn)讓取得,故而不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。(2)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);按照國家規(guī)定認(rèn)定的閑置土地,既未出租,其持有目的又不是為了日后增值后轉(zhuǎn)讓,因而不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。(3)已出租的建筑物,是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。對于企業(yè)以租賃方式取得后又出租給其他企業(yè)使用的建筑物,因企業(yè)對該建筑物并未擁有產(chǎn)權(quán),也不能確認(rèn)為該企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)擁有的用于經(jīng)營旅館或者飯店的建筑物,雖然也能賺取收入,但因不符合賺取租金或者資本增值的持有目的,因而也不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。2投資性房地產(chǎn)選準(zhǔn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》第十三條規(guī)定,企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變,滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):(1)投資性房地產(chǎn)開始自用;(2)作為存貨的房地產(chǎn),改為出租;(3)自用土地使用權(quán)停止自用,用于賺取租金或資本增值;(4)自用建筑物停止自用,改為出租。因投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式和公允價值模式兩種,本文分別對非投資性房地產(chǎn)與采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換進(jìn)行了分析。2.1房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前后價值《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》第十四條規(guī)定,在成本模式下,應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。成本模式下,非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換如圖1所示。2.1.1“投資性房地產(chǎn)”,直接把“存貨充放電”加入“投資性房地產(chǎn)”,將其直接轉(zhuǎn)資非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),包括作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。(1)存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租。對于這種轉(zhuǎn)換,企業(yè)應(yīng)于轉(zhuǎn)換日(通常為房地產(chǎn)的租賃期開始日)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值,借記“投資性房地產(chǎn)”,原已計提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的,企業(yè)應(yīng)于租賃開始日,按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的賬面價值,將固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)相應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),按該建筑或者土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊或者攤銷、減值準(zhǔn)備等,分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。例1:甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè),2010年1月1日,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議,協(xié)議規(guī)定,甲企業(yè)今日起將其開發(fā)的一棟寫字樓及總部辦公用的辦公樓以經(jīng)營租賃方式出租給乙企業(yè),租期一年。當(dāng)日,該寫字樓的賬面余額為5500萬元,并計提減值準(zhǔn)備500萬元;辦公樓原價7000萬元,已計提折舊500萬元,計提減值準(zhǔn)備300萬元,假設(shè)甲企業(yè)決定采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。(本文中所有會計分錄的單位用萬元表示,下同)甲企業(yè)2010年1月1日,應(yīng)做如下賬務(wù)處理:2.1.2投資性房地產(chǎn)樓投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)包括投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨,即房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營租賃的房地產(chǎn)收回后重新開發(fā)用于對外銷售。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于轉(zhuǎn)換日(租賃期屆滿并且企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售之日),按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值,借記“開發(fā)產(chǎn)品”,已計提的折舊或者攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”,原計提的減值準(zhǔn)備,借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,按賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”。(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn),應(yīng)將投資性房地產(chǎn)相應(yīng)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)、企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)或者經(jīng)營管理的日期。此時,企業(yè)應(yīng)在轉(zhuǎn)換日將該投資性房地產(chǎn)的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等,分別從“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目,轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”、“累計折舊”或“累計攤銷”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。例2:承前例,假設(shè)甲與乙的租賃協(xié)議于2010年12月31日到期,經(jīng)董事會決議,甲企業(yè)決定將收回的寫字樓進(jìn)行重新開發(fā)后對外銷售,將收回的辦公樓繼續(xù)用于總部辦公。此時,投資性房地產(chǎn)(寫字樓)的賬面價值4800萬元,其中,原價5000萬元,累計已計提折舊200萬元;投資性房地產(chǎn)(辦公樓)賬面價值6000萬元,其中原價7000萬元,累計已計提折舊700萬元,計提減值準(zhǔn)備300萬元。甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用的是成本模式計量。2010年12月31日甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:2.2采用公平價值模型進(jìn)行后續(xù)計量投資房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在公允價值模式下,非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換如圖2所示。2.2.1投資房地產(chǎn)領(lǐng)域《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定,自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值入計價,轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權(quán)益,待該投資性房地產(chǎn)出售時,將計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。(1)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)將該項房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬,借記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,原計提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。同時,若轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的,將其差額計入“資本公積———其他資本公積”科目,待該房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益,沖減其他業(yè)務(wù)成本;若轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值,將其差額計入“公允價值變動損益”。(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)將該項房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬,借記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按已計提的累計折舊或累計攤銷,借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目,已計提減值準(zhǔn)備的,借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”,其轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值差額的處理方法同“作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)”。例3:沿用例1,甲企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量,2010年1月1日,該寫字樓的公允價值為5300萬元,辦公樓的公允價值為6000萬元。則甲企業(yè)于2010年1月1日的賬務(wù)處理如下:2.2.2投資性房地產(chǎn)政策《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》第十五條規(guī)定,采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)應(yīng)于轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按該項投資性房地產(chǎn)累計的公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)———公允價值變動”科目,轉(zhuǎn)換日其公允價值與原賬面價值的差額,借記或貸記“公允價值變動損益”。(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)于轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按該項投資性房地產(chǎn)累計的公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)———公允價值變動