2023年天狼星無師自通會計

第二十三章會計政策、會計估計變更和差錯更正

一、本章考情分析

本章合適的內容闡述會計政策、會計估計變更和差錯更正有關概念及會計處理。2008

年分數很高，屬于非常重要章節(jié)。

本章教材合適的內容沒有變化。

本章應關注的主要合適的內容：（1）會計政策及其變更：（2）會計估計及其變更；（3）

前期差錯及其更正。

學習本章應注意的相關問題：（1）能夠判斷會計政策變更和會計估計變更；（2）重要前

期差錯對報表本次項目的調整；（3）掌握追溯調整法和未來適用法；（4）本章合適的內容可

以和其他很多章節(jié)的合適的內容結合出題。

近3年題型題量分析表

2006年2007年2008年

題型J題量分值題量分值題量分值

單項選擇題11

多項選擇題241248

綜合題118

合計5226

近年考點

年度考點涉及題型

2007會計政策和會計估計概念,會計差錯更正多選1題，涉及綜合

2008會計政策和會計估計變更的區(qū)分，會計差錯更正多選1題，綜合1題

新大綱中相關能力等級為3的測試合適的內容

（1）會計政策概念3

（2）會計政策變更3

（3）會計政策變更與會計估計變更的劃分3

（4）會計政策變更的會計處理3

（5）會計估計概念3

（6）前期差錯更正的會計處理3

本章基本結構框架

會計政策概述

（會計政策及其變更會計政策變更

會

計會計政策變更與會計估計變更的劃分（重要）

政

策會計政策變更的會計處理（重要）

、

會會計政策變更的披露

計

估會計估計概述

計會計估計及其變更

和會計估計變更

差會計估計變更的會計處理（重要）

錯

更I會計估計變更的披露

正

C前期差錯概述

I前期差錯及其更H前期差錯更正的會計處理（重要）

〔前期差錯更正的披露

二、本章考點精講

現將要點分析如下：

一、會計政策變更

i.會計政策的概念：會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎

和會計處理方式方法。

在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎（計量基礎）

和會計處理方式方法（新準則下會計核算方式方法的可選擇性變?。?。

2.可以進行會計政策變更的條件

企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，下

列兩種情況可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關法規(guī)規(guī)定，

從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

3.下列情形不屬于會計政策變更

(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。比如，以前

租入固定資產屬于經營租賃，本次租入固定資產屬于融資租賃，兩者有本質差別，分別差異

不同方式方法進行處理，不屬于會計政策變更。

(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如

企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務，應按相應辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的

交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更。之所

以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應采用追溯調整法進行處理，如果對不重要的

交易也采取追溯調整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政

策不屬于會計政策變更，就不用進行追溯調整了。

【例題】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有()

A.交易性證券由成本市價孰低法改為公允價值計價

B.固定資產預計使用年限由8年改為5年

C.無形資產開發(fā)支出由費用化轉為資本化

D.采購費用由按照當期費用列報改為計入存貨成本

E.對投資性房地產由成本計價改為公允價值計價

【答案】ACDE

4.會計政策變更的處理思路

(1)企業(yè)根據法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照

國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》

轉變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第

38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。

(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將

會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益,其他相關本次項目的期初余額和

列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實

可行的除外。

(3)確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期

初開始應用變更后的會計政策;在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實

可行的，應當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及

以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的

方式方法。

通俗地說，就是可追溯的要進行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。

5.追溯調整法的運用

(1)追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時

即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關本次項目進行調整的方式方法。

采用追溯調整法時.，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關

本次項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

(2)追溯調整法在會計處理時有四個步驟：

①計算確定會計政策變更的累積影響數

會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早

期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和

盈余公積兩個本次項目的調整。

②進行相關的賬務處理，即將累計影響數及相關本次項目記錄到變更年度中。

③調整會計報表相關本次項目

企業(yè)在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數欄有關本

次項目。

④附注說明

小結：

追溯調整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數；

第二步，編制相關本次項目的調整分錄；

追溯調整分錄思路：

1.稅前分錄；

2.所得稅影響；

3.稅后分配的分錄。

注意四個要點：

①先看作是“當年”的處理；

②資產負債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成“利潤分配一未分配利潤”；

③所涉及的分配均使用“利潤分配一未分配利潤”賬戶；

④追溯調整時，不考慮股利分配。

第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關本次項目及其金額；

第四步，附注說明。

累積影響數通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間

的每股收益。

追溯調表調賬有三種情況：

1.會計政策變更f方式方法、基礎、原則的改變;

2000年2001年2H）2年

舊方法新方法

追溯調賬時分兩種情況：

資產負債表上的科目一正常寫

利潤表上的科目一換成“利潤分配一一未分配利潤”

會計政策變更不允許用以前年度損益調整。

追溯調表時分兩種情況：

資產負債表上的科目一變化年度年初數

利潤表上的科目—變化年度上年數

2.前期重大會計差錯更正

追溯調賬時，

資產負債表上的科目f正常寫

利潤表上的科目一換成“以前年度損益調整”

3.資產負債表日后事項中的調整事項

追溯調賬時

資產負債表上的科目一正常寫

利潤表上的科目一換成“以前年度損益調整”

累積影響數的計算步驟

1）根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

【例題?計算題】甲公司系上市公司，該公司將2006年12月建造完工的辦公樓作為投

資性房地產對外出租，按照成本模式計量，該辦公樓的原價為3000萬元（同建造完工時公

允價值），至2009年1月1日，已提折舊240萬元（會計上采用直線法按照25年計提折舊），

2008年計提減值準備80萬元。2009年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓

進行后續(xù)計量。該辦公樓2008年12月31日的公允價值為2800萬元，2008年12月31

日之前該投資性房地產的公允價值無法合理確定。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所

得稅稅率為25%,采用資產負債表債務法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產作為固定資

產處理，凈殘值為0,采用直線法按照20年計提折舊。

（1）計算政策變更的累積影響數

政策變更累積影響數計算表單位：萬元

政策變更

政策變更后

前所得稅前差所得稅影累積影響

年度

折減公允價值變動損異響數

折舊減值

舊值益

2007年120000—1203090

2008年1208000-200000

合計2408000-2001203090

2）計算兩種會計政策下的差異；

3）計算差異的所得稅影響金額；

※計算差異的所得稅影響金額：

①要明確這里的“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應交所得

稅的影響金額。

②所得稅影響金額=形成或轉回的暫時性差異X所得稅稅率

4）確定以前各期的稅后差異；

5）計算會計政策變更的累積影響數。

政策變更累積影響數計算表單位：萬元

政策變更

政策變更后

前所得稅前差所得稅影累積影響

年度

折減公允價值變動損異響數

折舊減值

10值益

2007年120000—1203090

2008年1208000-200000

合計2408000-2001203090

注：①稅前差異是“+”還是“一”，取決于會計政策變更以后，對利潤的影響是增加

還是減少了。一般若增加了，則用“+”；若減少了，則用“一”。并不是用“新政策一原

政策”或“原政策一新政策”。

②若有n項會計政策變更，一定要標“+”、“一”號；單獨一項的，可以不標，但分

錄要做對。

③所得稅影響一欄是“十”還是“一”，取決于會計政策變更以后，對所得稅費用的影

響是增加還是減少了.一般若增加了，則用“+”；若減少了，則用“一”。比如這個題目

中，原政策下產生的可抵扣暫時性差異是：（3000-150X2）-（3000-240-80）=20

（萬元），而新政策下產生的應納稅暫時性差異是：（3000-150X2）-（3000-200）=

—100（萬元），對比可知，要調減原政策確認的遞延所得稅資產5萬元，并確認遞延所得稅

負債25萬元。

第二步，進行相關的賬務處理：

1）調整會計政策變更累積影響數：

在編制調整分錄時，“所得稅影響額”肯定記入“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅

負債”賬戶。

因為該本次項目的金額實質上就是暫時性差異對所得稅的影響額,如政策變更后與稅法

規(guī)定形成可抵扣暫時性差異或轉回應納稅暫時性差異，記入“遞延所得稅資產”借方或“遞

延所得稅負債”借方，如為形成應納稅暫時性差異或轉回可抵扣暫時性差異，則記入“遞

延所得稅負債”的貸方或“遞延所得稅資產”的貸方。

累積影響數一定記入“利潤分配一一未分配利潤”（注意：政策變更不通過“以前年度

損益調整”賬戶核算），“所得稅前差異”則要根據不同政策變更確定用什么賬戶。

①調整減少累積影響數：

借：利潤分配一一未分配利潤（累積影響數）

遞延所得稅資產（所得稅影響額）

投資性房地產累計折舊

投資性房地產減值準備

貸：投資性房地產（成本模式改為公允價值模式，公允價值低于成本）

預計負債（資產棄置費從原不確認改為確認）

累計折舊（原規(guī)定不計提折舊改為計提折舊）

壞賬準備（原規(guī)定不計提準備改為計提準備）

存貨跌價準備（同上）

長期股權投資減值準備（同上）

固定資產減值準備（同上）

無形資產減值準備（同上）

②調整增加累積影響數

借：投資性房地產（成本模式改為公允價值模式，公允價值高于成本）

投資性房地產累計折舊

投資性房地產減值準備

貸：利潤分配一一未分配利潤

遞延所得稅負債或遞延所得稅資產

2）調整利潤分配：

借：盈余公積

貸：利潤分配一一未分配利潤

或作與上面相反的分錄。

如上例：編制甲公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄。

借：投資性房地產一一成本2800

投資性房地產累計折舊240

投資性房地產減值準備80

貸：投資性房地產3000

利潤分配一一未分配利潤90

遞延所得稅資產5

遞延所得稅負債25

借：利潤分配一一未分配利潤9

貸：盈余公積9

第三步，調整會計報表相關本次項目

1）調整變更當年資產負債表相關本次項目的年初數；

根據編制的調整分錄涉及的本次項目調整即可。

2）調整變更當年利潤表上年數；

注意：只要調整變更上一年的影響數,不要按合計數調整。

3）調整變更當年所有者權益變動表；

調整”會計政策變更”本次項目中的“盈余公積”和“未分配利潤”欄。

如上例：2009年度資產負債表、利潤表部分本次項目的調整數

單位：萬元

項目資產負債表年初數利潤表上年數

投資性房地產+120—

遞延所得稅資產-5—

遞延所得稅負債+25—

盈余公積+9—

未分配利潤+81—

營業(yè)成本—-120

資產減值損失——-80

公允價值變動收益—-200

利潤總額—0

所得稅費用一0

凈利潤—0

第四步，附注說明.

所得稅核算方式方法從應付稅款法改為資產負債表債務法

a)原存在可抵扣暫時性差異

借：遞延所得稅資產

貸：利潤分配一一未分配利潤

盈余公積

b)原存在應納稅暫時性差異

借：利潤分配一一未分配利潤

盈余公積

貸：遞延所得稅負債

【例題?計算題】乙公司成立于2006年1月1日，2007年1月1日有關資產、負債的

賬面價值及計稅基礎如下表所示：

單位：元

項目賬面價值計稅基礎

交易性金融資產1400000012000000

固定資產4200000036000000

無形資產30000004200000

預計負債10000000

乙公司2007年初將所得稅核算方式方法從應付稅款法改為資產負債表債務法，假定企

業(yè)適用的所得稅稅率為33%,預期自2008年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為

25%,乙公司預計2007年1月1日存在的暫時性差異將在2008年1月1日以后轉回。乙公

司按10%提取盈余公積。

要求：

(1)計算乙公司2007年初會計政策變更后的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；

(2)編制乙公司2007年初會計政策變更的會計分錄。

【答案】

(1)交易性金融資產和固定資產賬面價值大于計稅基礎形成應納稅暫時性差異，無形

資產賬面價值小于計稅基礎、預計負債賬面價值大于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異。

應納稅暫時性差異=(14000000-12000000)+(42000000-36000000)=8000

000(元)

遞延所得稅負債=8000000X25%=2000000(元)

可抵扣暫時性差異=(4200000-3000000)+1000000=2200000(元)

遞延所得稅資產=2200000X25%=550000(元)

(2)編制乙公司2007年初會計政策變更的會計分錄：

借：遞延所得稅資產550000

盈余公積145000

利潤分配---未分配利潤1305000

貸：遞延所得稅負債2000000

【例】2007年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權；取得

土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作

為投資性房地產，采用成本模式計量。2007年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080

萬元。

2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規(guī)定，

土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33%,2008年起所得稅

率為25%；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

按照規(guī)定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調

整法進行處理。

（1）計算累計影響數

累計影響數計算表（單位：萬元）

本次項目變更會計政策變更會計政策稅前差異（利潤所得稅影響（所稅后差異（凈利

前確認的收益后確認的收益總額）得稅費用）潤）

2007年10028018045135

小計10028018045135

2007年按照成本模式計算的收益=租金收入200-■土地使用權攤銷100=100（萬元）

2007年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動80=280（萬元）

2007年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元,其計稅基礎為900萬元（1000—100）,

產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元（180X25%）?

（2）2008年進行相關的賬務處理

①調整累計影響數

借：投資性房地產1080

投資性房地產累計攤銷100

貸：投資性房地產1000

利潤分配——未分配利潤135

遞延所得稅負債45

②由于凈利潤的增加調增的盈余公積

借：利潤分配——未分配利潤13.5

貸：盈余公積（135X10%）13.5

（3）調整會計報表相關本次項目

利潤表（部分本次項目）

編制單位：甲公司2008年度單位：萬元

本次項目上年數

調整前調整數調整后

。。。

營業(yè)成本-100

。。。

公允價值變動收益80

。。。

利潤總額（略）280（略）

減：所得稅費用45

凈利潤135

資產負債表（部分本次項目）

編制單位：甲公司2008年12月31日單位：萬元

資產年初數負債和所年初數

調整前調整數調整后有者權益調整前調整數調整后

遞延所得（略）45（略）

稅負債

投資性房（略）180（略）盈余公積（略）13.5（略）

地產

未分配利（略）121.5（略）

潤

【例題】甲股份公司所得稅率33%,按照稅后利潤10%計提法定公積金，2005年開始

交易性短期股票投資業(yè)務并在年末按照成本市價孰低法對其計價，2007年1月1日甲公司

首次執(zhí)行新會計準則，將以下投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性

投資，按照準則要求，甲公司應當進行追溯處理。

要求：將累積影響數表填寫完整并作出追溯處理；

資料?：甲公司股票投資各年余額及市價表（單位：元）

本次項目2005年度2006年度

成本市價成本市價

股票A60000650005400045000

股票B140000115000100000110000

股票C009000097000

【答案】交易性金融資產改為公允價值計價后的累積影響數(單位：元)

年度成本市價差額原方式方新方式方稅前差所得稅影累積影響數

法損益法損益異響

2005

股票A6000065000500005000500016503350

股票B140000115000-25000-25000-25000000

股票C0000

小計180000-25000-20000500016503350

2006

股票A5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350

股票B1000001100001000025000350001000033006700

股票C9000097000700007000700023104690

小計25200016000280001200039608040

合計-9000800017000561011390

2007.1.1追溯調整

2006年年初數追溯

借：交易性金融資產A-公允價值變被動5000

貸：遞延所得稅負債1650

利潤分配一未分配利潤3350

借：利潤分配一未分配利潤335

貸：盈余公積335

2006年年末數追溯

借：交易性金融資產B-公允價值變變動10000

交易性金融資產B—公允價值變變動7000

貸：交易性金融資產A-公允價值變變動5000

遞延所得稅負債3960

利潤分配一未分配利潤8040

借：利潤分配一未分配利潤804

貸：盈余公積804

2007年12月31日報表期初數和上年數的調整

(1)2007年12月31日資產負債表

資產期末余額年初余額負債和股東權益期末余額年初余額

調整調整

交易性金融資產+17000遞延所得稅負債+5610

盈余公積+1139

未分配利潤+10251

(2)2007年度利潤表

本次項目本期金額上期金額

調整

公允價值變動損益+12000

所得稅費用+3960

凈利潤+8040

基本每股收益

稀釋每股收益

(3)2007年度股東權益變動表

本次項目本年余額上年余額

.??盈余公積未分配利潤…???盈余公積未分配利潤…

一、上年末余額

力口：會計政策變更80472363353015

前期差錯更正

二、本年年初余額

【例題】(改變所得稅方式方法)甲股份有限公司適用的所得稅稅率為33%,原所得稅政策

采用應付稅款法，從2007年1月1日將所得稅政策從應付稅款法變?yōu)橘Y產負債表債務法。

(1)2007年12月31日，甲公司應收賬款余額為9600萬元，按賬齡分析法應計提的壞賬

準備為1500萬元。2007年1月1日，應收賬款余額為7600萬元，壞賬準備余額為1600萬

元；2007年壞賬準備的借方發(fā)生額為200萬元(為本年核銷的應收賬款)，貸方發(fā)生額為40

萬元(為收回以前年度已核銷的應收賬款而轉回的壞賬準備)。

(2)2007年12月31日，甲公司存貨3000件，每件成本為1萬元，賬面成本總額為3000

萬元，其中2000件已與乙公司簽訂不可撤銷的銷售合同，銷售價格為每件1.2萬元；其余

A產品未簽訂銷售合同。A產品2005年12月31日的市場價格為每件1.1萬元，預計銷售每

件A產品需要發(fā)生銷售費用及相關稅金0.15萬元。

2007年1月1日，存貨跌價準備余額為45萬元，2005年對外銷售轉銷存貨跌價準備30萬

元。

(3)2007年12月31日，甲公司對固定資產進行減值測試的有關情況如下：

X設備的賬面原價為600萬元，系2004年10月20日購入，預計使用年限為5年，預計凈

殘值為零，采用年限平均法計提折舊。2007年1月1日該設備計提的固定資產減值準備余

額為68萬元，累計折舊為260萬元。2007年12月31日該設備的市場價格為120萬元；預

計該設備未來使用及處置產生的現金流量現值為132萬元。

其他有關資料如下：

(1)甲公司2007年利潤總額為1000萬元。甲公司未來3年有足夠的應納稅所得額可以抵

減可抵扣差異；

(2)根據有關規(guī)定，按應收賬款期末余額5%。計提的壞賬準備可以從應納稅所得額中扣除;

其他資產計提的減值準備均不得從應納稅所得額中扣除；

(3)按照稅后利潤10%提取法定盈余公積；

要求：(1)計算應計提的資產減值準備；

(2)計算差異填入表內

應收賬款存貨固定資產

2006年末賬面價值與計稅基礎的差

2007年末賬面價值與計稅基礎的差

(3)進行所得稅政策變更追溯的處理，作出2007年所得稅相應的會計處理。

【答案】

(1)計提準備

應收賬款2007年應提取壞賬準備=1500-(1600-200+40)=60萬元

存貨有合同部分不要計提準備，無合同部分成本1000萬元，可變現凈值=(1.1-0.15)X

1000=950萬元，應有50萬準備，2007年需要提取=50-(45-30)=35萬元

設備2007年賬面價值為(600-68-260)-(600-68-260)/(2+10/12)=272-96=176萬元，

可收回金額132萬元，需要計提準備44萬元。

(2)計算差異填入表內

應收賬款存貨固定資產

2006年末賬面價值與計稅基礎的差16004568

2007年末賬面價值與計稅基礎的差15005088(注)

(注：計提準備后賬面價值與計稅基礎的差=600/5X(1+10/12)-132=88萬元。其中2006

年末設備計提準備的可抵扣差異68萬元，2007增加準備44萬元，共112萬元，因2006年

減值準備使得2007年少提折舊=68/(2+10/12)=24萬元，所以合計差異=112-24=88

萬元)

(3)所得稅處理

追溯2007年1月1日期初數調整=[(1600-7600X0.5%)+45+68]X33%=552.75萬元

借：遞延所得稅資產552.75

貸：利潤分配一未分配利潤552.75

借：利潤分配一未分配利潤55.28

貸：盈余公積55.28

借：所得稅費用330

貸：應交所得稅301.95

遞延所得稅資產28.05[(1638-1713-9600X0.005)X0,33]

2007年：

應收賬款的遞延所得稅資產發(fā)生數=[(1500-9600X0.5%)-(1600-7600X0.5%)]X33%=

-36.3萬元

存貨的遞延所得稅資產發(fā)生數=(50-45)X33%=1.65萬元

固定資產的遞延所得稅資產發(fā)生數(88-68)X33%=6.6萬元

遞延所得稅資產=-36.3+1.65+6.6=-28.05萬元

2007年所得稅費用=1000X33%=330萬元

2007年應交所得稅=所得稅費用+遞延所得稅資產=330-28.05=301.95萬元

借：所得稅費用330

貸：應交所得稅301.95

遞延所得稅資產28.05

【如果分析應稅所得后計算應交所得稅=(1000-200+40+60+35-5+44-24-2000X5%。)X33%

=301.95萬元】

可以看出有兩種變更的類型：①其他會計政策變更，所得稅會計始終采用債務法，累積影響

數等于所得稅前差異減所得稅影響，如例題2；②其他會計政策沒變，只有所得稅政策從“應

付稅款法”變?yōu)椤皞鶆辗ā?，也要對以前期暫時性差異進行追溯，調整遞延所得稅資產或負

債，調整期初留存收益，如例題。

【例】A公司2006年初執(zhí)行新企業(yè)會計制度，開始對閑置設備補提折舊，假定2005年

應補提折舊40萬元，2005年以前年度應補提折舊60萬元。A企業(yè)的法定盈余公積提取比例

為10虬所得稅率為30%。A企業(yè)采用了資產負債表債務法進行所得稅處理。

【答案及解析】

①解析過程及會計分錄:

解析過程會計分錄

1.以前年度少提折舊100萬元；1.借：以前年度損益調整100

2.以前年度利潤多計100萬元；貸：累計折舊100

3.以前年度不存在多交所得稅情況；2.借：遞延所得稅資產30

4.以前年度遞延所得稅資產應借方追計30貸：以前年度損益調整30

5.以前年度所得稅費用會因此調減30；3.借：利潤分配一一未分配利潤70

5.以前年度凈利潤多計70萬元；貸：以前年度損益調整70

6.以前年度盈余公積多提7萬元；將上述分錄合并后即為正式分錄：

7.以前年度未分配利潤多計63萬元。借：利潤分配一一未分配利潤70

遞延所得稅資產30

貸：累計折舊100

將以前年度多提的盈余公積進行反沖：

借：盈余公積一一法定盈余公積7

貸：利潤分配一一未分配利潤7

②報表修正

資產負債表

2006年12月31日

資產年初數負債年初數

固定資產-100盈余公積-7

遞延所得稅資產+30未分配利潤-63

資產合計-70負債及所有者權益合計-70

利潤表

2006年

項目上年數

-、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

營業(yè)稅金及附加

銷售費用

管控費用40

財務費用（收益以“一”號填列）

資產減值損失

力口：公允價值變動凈收益（凈損失以“一”號填列）

投資凈收益（凈損失以“一”號填列）

二、營業(yè)利潤（虧損以“一”號填列）10

力口：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

三：利潤總額（虧損總額以“一”填列）-40

減：所得稅費用-12

四、凈利潤（凈虧損以“一”填列）-28

所有者權益變動表

2006年度

本次項目本年金額

OOOOOOOOOO盈余公積未分配利潤OOOOOOOOO

一、上年年末余

額

力口：會計政策變-7-63

更

前期會計差錯

二、本年年初余

額

00000000

（4）編寫會計報表附注：企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息:

①會計政策變更的性質、合適的內容和原因。

②當期和各個列報前期財務報表中受影響的本次項目名稱和調整金額。

③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應

用情況（略）。

1.企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報本次項目是否發(fā)生變更作為

判斷變更是會計政策變更還是會計估計變更的劃分基礎。

（1）以會計確認和列報本次項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎。會計要素的確認標

準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其

相應的變更是會計政策變更。同時以列報本次項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎,

一般地，對列報本次項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變

更°

例如，企業(yè)在前期將某項內部研究開發(fā)本次項目

會計確認列報項目

舊制度：舊帝座新制備

費用資產管理費用無形資產

例如，商業(yè)企業(yè)的商品采購費用

會計確iA列報項目

舊制度，新制度?新制第

察用資產-營業(yè)察用存貨

例如，一般借款費用

會計確認列報項目

舊制度?新制度?舊制度?新制眼

瞥用資產財務得用固起蹙產

；-i「無形資產,-：

二?二轉存賃

投資性房地產

(2)以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。歷史成本、重置成本、可變現凈值、

現值、公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量

基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產。

(3)根據會計確認、計量基礎和列報本次項目所選擇的、為取得與資產負債表本

次項目有關的金額或數值(如預計使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方式方法,

不是會計政策變更，而是會計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資產采用公允價

值進行計量，而公允價值的確定需要根據市場情況選擇不同的處理方式方法。在

資產不存在銷售協(xié)議和活躍市場的情況下，需要根據同行業(yè)類似資產的最近交易

價格對該項資產進行估計；在資產不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，其

公允價值應當按照該資產的市場價格為基礎進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價

值是與該項資產有關的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方式方法是會計

估計，不是會計政策，相應地，當企業(yè)面對市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定

公允價值的方式方法的變更，不是會計政策變更。

2.歸納

業(yè)務會計政策會計怙計

攵更支更小

交易性金融資產資產原於采用咸?本后巾價孰

低計量,現在改為公允價值計量的量橫虻的“V

分期付款購買團足費產序來采用歷史“計V

t,現在我為公允價值計量（計*候式的支

更）

存貸由歷史或本改為成本筠可變/次值執(zhí)低V

計量（計量槎蟻的變更）

原來屬于因定資產現，在兗為我資住房地產4

（會計確認的兗更）

研發(fā)皆用原來磷認管反野用.見在糜認為無

型資產除計基隊的更更）

因折淋到的發(fā)布，長期倩杈投資劃分為轉市V

至到期投資，其折價力銷由直線法武為實你

利率法

因析;僅則的發(fā)布,汽或合同注■它更完工百分V”

比，.法

因執(zhí)桿折會計小剜對不冬司的稅期股權投資4

由料拉法我為成才?法福算

室

成奉系~?奴女法（11一-*3DU）X

成本法一~??收拉法（8DX—*30%）X|iX

x-lj

權女法一?版條法（4M―?8DK）X

權啟法~~一成本法（4以一?1K）XX口廄

低值另耗品加銷由一次抑《j變更分次抑精XX

固定資產、無資資產的折舊年償、凈殘值率、v6

押箱年收的變更等.

國定資產折舊年限2。年變更10年

會產充值農備原來校照分類來計提，規(guī)改處一

按艙單項計找

公允價值的計算方法,由會同價格改為采用V

表朱現金流量的現值或通過其他的牯計方法

計其，一

所得機植算方法由反行稅款法變更債務未J

投青性房地產的后線計量由成本模式改為公

九價值模式

小結：］（一）會計政策變更的處理方式方法

發(fā)生會計政策變更時，有三種會計處理方式方法：

1、法律法規(guī)要求變更會計政策的，按規(guī)定處理

例如：長期股權投資、遞延所得稅資產/負債，公允價值模式的投資性房地產、

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等都要追溯調整。

自行研發(fā)無形資產，不再追溯調整。

2、追溯調整法(重點)

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)

生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關本次項目進行調整的方式

方法。

采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損

益各本次項目和財務報表其他相關本次項目，視同該政策在比較財務報表期間上

一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調

整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關本次項目的數字也

應一并調整。

3、未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項,

或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方式方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前

年度的財務報表。

(-)追溯調整的會計處理

1、追溯調整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數：

第二步，編制相關本次項目的調整分錄；

第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關本次項目及其金額；

第四步，附注說明。

2、會計政策變更累積影響數的確定

累積影響數通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

3、會計政策變更的會計處理

1>[DrtXXX贊產/XXX負偌

Cr,利閹短~余分看利

2>fDr：利i酸配——未分看利弼

Cr1建逛所得稅資產(負債〉調整利溷

3>(-Dr,林同