財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第九章：無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)

1第九章無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的特征、內(nèi)容、分類無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量其他長期資產(chǎn)2第一節(jié)無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的概念

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。無形資產(chǎn)的特點(diǎn)（一）無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實(shí)物形態(tài)。比如：土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。3

*企業(yè)的有形資產(chǎn)例如固定資產(chǎn)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式與無形資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價(jià)值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；*無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢(shì)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。*某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實(shí)物載體。比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在磁盤中。但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具實(shí)物形態(tài)的特性。4

（二）無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性

符合以下條件之一的，則認(rèn)為其具有可辨認(rèn)性:1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓等。2.產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。

如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)；通過法律程序申請(qǐng)獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。5

(三)無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)，指企業(yè)持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng),一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金,在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（四）無形資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益*具有優(yōu)越性、某種先進(jìn)成果或有利情形。如專利權(quán)具有獨(dú)特性、商標(biāo)權(quán)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品代名詞*具有獨(dú)占性，或來自政府批準(zhǔn)、法律保護(hù)、企業(yè)自己的保密措施。（五）無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性*科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速，優(yōu)越性容易被替代*無形資產(chǎn)的壽命很難確定67

無形資產(chǎn)的內(nèi)容專利權(quán)：是指國家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請(qǐng)人對(duì)其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利，包括發(fā)明專利權(quán)（20）、實(shí)用新型專利權(quán)（10）和外觀設(shè)計(jì)專利權(quán)（10）。

特點(diǎn)：具有獨(dú)占性，受法律保護(hù)；具有公開性；具有法律期限，期限屆滿不受法律保護(hù)?？梢杂砂l(fā)明人申請(qǐng)獲得，也可以購買獲得。利用他人專利，必須事先征得專利所有者的同意，并支付一定的報(bào)酬。8

非專利技術(shù)，又稱技術(shù)秘訣、專有技術(shù)或技術(shù)訣竅，是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中使用的未公開的、未申請(qǐng)專利的知識(shí)和技巧，包括發(fā)明創(chuàng)造、工藝流程、模型、配方、計(jì)算公式、設(shè)計(jì)資料、圖紙、數(shù)據(jù)、軟件包等，也包括專家、技術(shù)人員掌握的不成文的知識(shí)、技巧和訣竅。

特點(diǎn)：具有秘密性；沒有專門的法律予以保護(hù)；沒有法律規(guī)定的期限，只要經(jīng)濟(jì)性和秘密性不喪失，企業(yè)可長期享有利益。技術(shù)秘訣可以從外部購入，但大多數(shù)情況下是企業(yè)自創(chuàng)的。9

商標(biāo)權(quán)：指專門在某類指定的商品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。商標(biāo)是用來辨認(rèn)特定商品或勞務(wù)的標(biāo)記?？捎僧?dāng)事人向政府注冊(cè)，一經(jīng)注冊(cè)登記，便獲法律保護(hù)。

特點(diǎn)：具有獨(dú)占使用權(quán)和禁止權(quán)。有效期限為10年，期滿前可申請(qǐng)延期（期滿前6個(gè)月內(nèi)提出申請(qǐng)。未提出申請(qǐng)的，給予6個(gè)月寬展期，仍未提出申請(qǐng)，注銷）。

企業(yè)可以通過購買或接受投資，從其他單位取得

商標(biāo)權(quán)，也可以自行設(shè)計(jì)并申請(qǐng)注冊(cè)取得商標(biāo)權(quán)。10

土地使用權(quán)：是指國家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間內(nèi)對(duì)國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。

我國土地實(shí)行公有制，任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣、或以其他方式非法轉(zhuǎn)讓。

企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式:行政劃撥、外購、投資者投入等。企業(yè)購買取得的土地使用權(quán)通常包括在一級(jí)市場(chǎng)上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán),也包括在二級(jí)市場(chǎng)上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。11

特許經(jīng)營權(quán)：又稱專營權(quán)，通常有兩種形式：

一是由政府機(jī)構(gòu)授予特定企業(yè)使用公共財(cái)產(chǎn)或一定區(qū)域內(nèi)經(jīng)營某種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利（水、電、郵電通信等專營權(quán)、煙草專賣權(quán)）。

另一種更為常見的形式是一家企業(yè)（特許人）依照雙方簽定的協(xié)議，授予另一家企業(yè)（被特許人）在一定范圍內(nèi)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)，使用其專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘訣、商號(hào)等無形資產(chǎn)的權(quán)利（連鎖店）。12

著作權(quán)：也稱版權(quán)，是指政府依法賦予某項(xiàng)作品（文學(xué)、藝術(shù)、自然科學(xué)、工程技術(shù)作品等）的發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、保護(hù)作品完整權(quán)、使用權(quán)、獲得報(bào)酬權(quán)等。根據(jù)版權(quán)保護(hù)對(duì)象的不同，可分為文化藝術(shù)版權(quán)和工業(yè)版權(quán)。

其中發(fā)表權(quán)、使用權(quán)和獲利報(bào)酬權(quán)的保護(hù)期限為作者終生及其死亡后50年；署名權(quán)、修改權(quán)和保護(hù)作品完整權(quán)這3種權(quán)利沒有保護(hù)期限的，即給予無限期的

保護(hù)。13

無形資產(chǎn)的分類按來源分類外來無形資產(chǎn)：如外購、投資者投入的自創(chuàng)無形資產(chǎn)：如自行研發(fā)按經(jīng)濟(jì)壽命期限分類期限確定的無形資產(chǎn)：法律規(guī)定最長有效期限。如：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。期限不確定的無形資產(chǎn)：沒有相應(yīng)的法律規(guī)定。如非專利技術(shù)。第二節(jié)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理無形資產(chǎn)的確認(rèn)

一般來講，無形資產(chǎn)同時(shí)滿足如下三個(gè)條件，企業(yè)才能夠加以確認(rèn)：（1）符合無形資產(chǎn)的定義（2）該資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)（3）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量1415

無形資產(chǎn)的初始計(jì)量*

無形資產(chǎn)通常按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。外購的無形資產(chǎn)

外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出：包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等。但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。16

投資者投入無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。取得土地使用權(quán)

應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)所支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)計(jì)入所建筑的房屋、建筑物成本。一般企業(yè)外購房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款包括土地使用權(quán)，按合理的方法在土地和建筑物之間進(jìn)行分配，不然全部作為固定資產(chǎn)。

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企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的，作為無形資產(chǎn)的成本。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

研究階段的特點(diǎn)：1.計(jì)劃性。研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查等。

例如，某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，有計(jì)劃的收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查、比較市場(chǎng)相關(guān)藥品的藥性、效用等活動(dòng)。2.研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。1819

開發(fā)階段的特點(diǎn)，相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)已完成研究階段的工作，在很大程度上已具備形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。（1）針對(duì)性，開發(fā)階段是建立在研究階段的基礎(chǔ)上，因此對(duì)項(xiàng)目的開發(fā)應(yīng)具有針對(duì)性；（2）形成成果的可能性較大。

研究階段與開發(fā)階段的不同點(diǎn)：目標(biāo)不同：目標(biāo)不具體，不具有針對(duì)性；針對(duì)具體目標(biāo)、產(chǎn)品、工藝。對(duì)象不同：很難具體化到特定項(xiàng)目；形成對(duì)象化的成果。風(fēng)險(xiǎn)不同：成功率很低，風(fēng)險(xiǎn)大；成功率較高，風(fēng)險(xiǎn)小。結(jié)果不同：研究報(bào)告；新技術(shù)、新產(chǎn)品。2021

開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（三）能確定無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。22

無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理*外購的無形資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額，入賬。其成本包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及能使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的一切必要支出。借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款

購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用期限，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值借記“無形資產(chǎn)”賬戶，按應(yīng)付的金額貸記“長期應(yīng)付款”，按其差額借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

借：固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長期應(yīng)付款P332例1

接受投資的無形資產(chǎn)：按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，約定價(jià)值不公允除外。如果按公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本之間的差額調(diào)整資本公積。

借：無形資產(chǎn)

資本公積

貸：實(shí)收資本P333接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn)

貸：營業(yè)外收入取得土地使用權(quán)

借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款2324

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

設(shè)置“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)，

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-資本化支出貸：原材料應(yīng)付職工薪酬等25

形成無形資產(chǎn)時(shí)，借：無形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出-資本化支出期末，企業(yè)應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。借：管理費(fèi)用貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出

期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。26

例，威勝公司是專門研制生產(chǎn)和銷售EP3的一家公司。公司現(xiàn)在已擁有開發(fā)EP4的技術(shù)，決定對(duì)MP4開發(fā)后申請(qǐng)專利，進(jìn)入對(duì)EP5的研究。假定公司自5月份投資于研究EP5的材料及相關(guān)人工費(fèi)200萬；開發(fā)EP4成功，并申請(qǐng)了專利，其中開發(fā)、試制費(fèi)用400萬，申請(qǐng)專利費(fèi)10萬。根據(jù)專利法的要求，該技術(shù)專利擁有20年年限。假定所有支出均通過銀行開支。發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用時(shí)，借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出200-資本化支出410

貸：銀行存款610EP4申請(qǐng)專利成功，借：無形資產(chǎn)410

貸：研發(fā)支出-資本化支出410期末，借：管理費(fèi)用200

貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出200P336例3

第三節(jié)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基本原則（一）區(qū)分使用壽命有限的和具有不確定有限壽命的無形資產(chǎn)：對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)假設(shè)其價(jià)值隨著使用和時(shí)間流逝逐漸降低。對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日比較賬面價(jià)值和可回收金額，確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）考慮影響無形資產(chǎn)使用壽命的因素：法律、規(guī)章或合同的規(guī)定；產(chǎn)品生命周期、技術(shù)工藝的現(xiàn)實(shí)情況及未來可能的發(fā)展、潛在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況等。2728

無形資產(chǎn)使用壽命的判斷：無形資產(chǎn)的使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩個(gè)方面，有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制，稱為法定壽命。如我國法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年，商標(biāo)權(quán)的有效期為10年。有些無形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營權(quán)、非專利技術(shù)等的壽命則不受法律或合同的限制。

經(jīng)濟(jì)壽命是指無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的年限。

由于受技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響,無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命往往短于法定壽命,在估計(jì)無形資產(chǎn)的使用壽命時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響,合理確定無形資產(chǎn)的使用壽命。29

確定無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：該類資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期,以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實(shí)情況及對(duì)未來發(fā)展的估計(jì)；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)的控制期限,對(duì)該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。30

無形資產(chǎn)使用壽命的確定源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn),其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。例如，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有，在50年期間內(nèi)沒有計(jì)劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期間為50年。1、合同規(guī)定受益年限，法律未作規(guī)定，按合同年限攤銷。2、合同未規(guī)定，法律規(guī)定有效期限，按法定有效年限攤銷。3、合同、法律均作了規(guī)定，按短的年限攤銷。

沒有明確的合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。如：

1、聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證

2、與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較

3、企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)

如果經(jīng)過這些努力確實(shí)無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

使用壽命不確定的無形資產(chǎn)其價(jià)值不應(yīng)進(jìn)行攤銷。

3132

無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計(jì)，由于合同的續(xù)約或無形資產(chǎn)應(yīng)用條件的改善，延長了無形資產(chǎn)的使用壽命。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)改變其攤銷年限。

33

使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷

使用壽命有限的無形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。其中應(yīng)攤銷金額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。攤銷期無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)（即其達(dá)到預(yù)定用途）開始至終止確認(rèn)時(shí)止。按使用壽命進(jìn)行攤銷。

34

無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇

無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷存在多種方法，包括直線法、加速攤銷法、生產(chǎn)總量法等。依據(jù)獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇攤銷方法，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。

無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理

無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的,其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的,無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。

持有待售的無形資產(chǎn)其價(jià)值不進(jìn)行攤銷，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。3536

設(shè)置“累計(jì)攤銷”科目，核算企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷金額。企業(yè)按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷，借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。借：管理費(fèi)用其他業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷接上例，每年攤銷410/20=20.5借：管理費(fèi)用205000

貸：累計(jì)攤銷20500037

例，2007年1月1日，甲公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付8000萬，并在該土地上自行建造廠房，發(fā)生材料支出12000萬，工資費(fèi)用8000萬，其它相關(guān)費(fèi)用10000萬。該工程已經(jīng)完工并到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者均無凈殘值，按直線法折舊。購入土地使用權(quán)借：無形資產(chǎn)–土地使用權(quán)8000

貸：銀行存款8000建造廠房借：在建工程30000

貸：工程物資12000

應(yīng)付職工薪酬8000

銀行存款10000投入使用借：固定資產(chǎn)30000

貸：在建工程30000計(jì)提折舊、攤銷土地使用權(quán)借：制造費(fèi)用1200

管理費(fèi)用160

貸：累計(jì)折舊1200

累計(jì)攤銷16030000萬/25=12008000萬/50=16038

無形資產(chǎn)的殘值無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)?；蛘叽嬖诨钴S的市場(chǎng)，通過市場(chǎng)可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，可以預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。估計(jì)無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎(chǔ)。可收回金額是指在預(yù)計(jì)出售日，出售一項(xiàng)使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置價(jià)格(扣除相關(guān)稅費(fèi))。39

例，某企業(yè)取得一項(xiàng)專利技術(shù)，法律保護(hù)期間為20年，企業(yè)預(yù)計(jì)運(yùn)用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來15年內(nèi)會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。就該項(xiàng)專利技術(shù)，第三方向企業(yè)承諾在5年內(nèi)以其取得之日公允價(jià)值的60%購買該項(xiàng)專利權(quán)，從企業(yè)管理層目前的持有計(jì)劃來看，準(zhǔn)備在5年內(nèi)將其出售給第三方，該項(xiàng)專利技術(shù)應(yīng)在企業(yè)持有其5年內(nèi)攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價(jià)值的60%。40

*殘值確定以后,在持有無形資產(chǎn)的期間,至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的,應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的,無形資產(chǎn)不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。41

使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

根據(jù)可獲得的情況判斷,有確鑿證據(jù)表明無法合理估計(jì)其使用壽命的無形資產(chǎn),才能作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)不得隨意判斷使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷。如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備42

無形資產(chǎn)的處置，主要是指無形資產(chǎn)出售、對(duì)外出租、對(duì)外捐贈(zèng),或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)（報(bào)廢）。無形資產(chǎn)的出售企業(yè)出售無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將所取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出），計(jì)入當(dāng)期損益。

43

無形資產(chǎn)出售，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”，按其差額，貸記“營業(yè)外收入-處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。44

接上例，公司持有5年后，將該項(xiàng)專利按360萬的價(jià)格出售，應(yīng)交營業(yè)稅為18萬。已攤銷5年，總計(jì)=20.5×5=102.5萬借：銀行存款3600000累計(jì)攤銷1025000貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅180000無形資產(chǎn)4100000營業(yè)外收入-處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得525000P341例645

無形資產(chǎn)報(bào)廢，無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。如：無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；或者無形資產(chǎn)不再受到法律保護(hù)，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益等。

無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。借：營業(yè)外支出累計(jì)攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：無形資產(chǎn)46

例，某企業(yè)的某項(xiàng)專利技術(shù),其賬面余額為600萬元,攤銷期限為10年,采用直線法進(jìn)行攤銷,已攤銷了5年,假定該項(xiàng)專利權(quán)的殘值為0,計(jì)提的減值準(zhǔn)備為160萬元,今年用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場(chǎng),應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。假定不考慮其他相關(guān)因素,其賬務(wù)處理如下:借:累計(jì)攤銷300萬無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備160萬營業(yè)外支出140萬貸:無形資產(chǎn)—專利權(quán)600萬47

無形資產(chǎn)的出租

企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人,并收取租金,屬于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營活動(dòng)取得的收入。出租無形資產(chǎn)取得的租金收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；攤銷出租無形資產(chǎn)的成本、發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用支出時(shí)，記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。取得租金收入借:銀行存款

貸:其他業(yè)務(wù)收入發(fā)生相關(guān)費(fèi)用借:其他業(yè)務(wù)成本貸:銀行存款攤銷價(jià)值借：其他業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷48

例，某企業(yè)將一項(xiàng)專利技術(shù)出租給另外一個(gè)企業(yè)使用,該專利技術(shù)賬面余額為500萬元,攤銷期限為10年,出租合同規(guī)定,承租方每銷售一件用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品,必須付給出租方10元專利技術(shù)使用費(fèi)。假定承租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品10萬件。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。出租方的賬務(wù)處理如下:

借:銀行存款100萬貸:其他業(yè)務(wù)收入100萬借:其他業(yè)務(wù)成本50萬貸:累計(jì)攤銷50萬49

*企業(yè)出租無形資產(chǎn)以后，無形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，一般有以下幾種方法：1.全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，由取得的收入來補(bǔ)償。如果企業(yè)在出租無形資產(chǎn)以后，自己不再使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)，其攤銷價(jià)值應(yīng)全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。2.一部分計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，由取得的收入來補(bǔ)償；另一部分計(jì)入管理費(fèi)用。如果企業(yè)在出租無形資產(chǎn)以后，自己仍在使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)，其攤銷價(jià)值應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，一部分計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，由出租收入來補(bǔ)償，另一部分計(jì)入管理費(fèi)用。3.全部計(jì)入管理費(fèi)用。如果企業(yè)出租無形資產(chǎn)取得的收入所占比例不大，按照重要性原則，也可以將無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值全部計(jì)入管理費(fèi)用。50

無形資產(chǎn)減值無形資產(chǎn)減值的判斷期末，企業(yè)應(yīng)該對(duì)本企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行檢查，確認(rèn)是否發(fā)生了減值，即無形資產(chǎn)的可回收額是否已經(jīng)低于其賬面價(jià)值。判斷的依據(jù)主要包括：1、該無形資產(chǎn)已經(jīng)被其他新技術(shù)所取代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。2、該無形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期發(fā)生嚴(yán)重下跌，在預(yù)計(jì)的剩余存續(xù)年限內(nèi)不會(huì)恢復(fù)。3、某項(xiàng)無形資產(chǎn)已經(jīng)超過法律的保護(hù)期限，但仍具有部分使用價(jià)值。4、其他足以表明該無形資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的情況或證據(jù)。

如果企業(yè)存在上述情況之一,無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可回收金額低于賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中較高者確定。本期計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=（無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值-無形資產(chǎn)的可回收額）-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期初余額借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備P340例55152

無形資產(chǎn)的披露（一）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。（二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法。（四）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。（五）計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。第四節(jié)商譽(yù)商譽(yù)的概念

商譽(yù)是指企業(yè)獲得超額收益的能力，通常是企業(yè)由于所處的地理位置較優(yōu)越，或由于信譽(yù)卓著而獲得了客戶的信任，或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于歷史悠久、積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，或由于技術(shù)先進(jìn)，掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形價(jià)值。商譽(yù)的體現(xiàn)形式：一家企業(yè)的獲利能力超過了一般的獲利水平。

注意：1、商譽(yù)僅與作為整體的企業(yè)有關(guān)，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)的可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開來出售。

2、商譽(yù)可以自建，也可以外購，但只有外購的商譽(yù)才能作為商譽(yù)入賬。53

商譽(yù)的取得（一）企業(yè)根據(jù)購入的各種可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記各資產(chǎn)科目；根據(jù)應(yīng)承擔(dān)的各項(xiàng)債務(wù)的公允價(jià)值，貸記各負(fù)債科目；根據(jù)實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目；根據(jù)實(shí)際支付的價(jià)款大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，借記“商譽(yù)”科目。（二）如果企業(yè)的購買成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（營業(yè)外收入）54

例，企業(yè)與2007年1月1日購買了乙企業(yè)100%的股份和丙企業(yè)80%的股份，乙企業(yè)和丙企業(yè)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的資料如下：乙企業(yè)和丙企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值數(shù)據(jù)：賬面價(jià)值公允價(jià)值單位：萬元乙企業(yè)1,0002,500

丙企業(yè)4,0006,000

甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的所有者3,800萬元，支付給丙企業(yè)股權(quán)80%的所有者4,200萬元。甲企業(yè)獲得的乙企業(yè)和丙企業(yè)商譽(yù)計(jì)算如下：乙商譽(yù)＝3,800－2,500＝1,300（萬元）丙商譽(yù)＝4,200－6,000×80%＝－600（萬元）55

例，某企業(yè)購買另一企業(yè)，實(shí)際支付的價(jià)款為800000元。被購買企業(yè)的全部可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為2000000元，全部負(fù)債的公允價(jià)值為1300000元。借：商譽(yù)100000

資產(chǎn)類科目2000000

貸：銀行存款800000

負(fù)債類科目130000056

商譽(yù)的期末計(jì)價(jià)

企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間，不進(jìn)行攤銷。每年年末，企業(yè)應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)自購買日起按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。57

商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)偅?/p>

在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>