十章銷售與收款循環(huán)審計

1第十章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述第二節(jié)控制測試和實質(zhì)性程序第三節(jié)營業(yè)收入審計第四節(jié)應收賬款審計2第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述內(nèi)容循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動3一、主要憑證和會計記錄1.顧客訂貨單9.折扣與折讓明細賬2.銷售單10.匯款通知書3.發(fā)運憑證11.庫存現(xiàn)金日記賬4.銷售發(fā)票銀行存款日記帳5.商品價目表12.壞賬審批表6.貸項通知單13.顧客月末對賬單7.應收賬款明細賬14.轉(zhuǎn)賬憑證8.主營業(yè)務(wù)收入明細賬15.收款憑證4AR

CreditMemo

貸項通知單，減應收，沖原始發(fā)票

DebitMemo

借項通知單，獨立的發(fā)票，加應收

AP

CreditMemo

貸項通知單，指供應商開給我們的表示應付減少的通知，負數(shù)，沖原始發(fā)票，可用0支付結(jié)清

DebitMemo

借項通知單，指我們自己開出的表示應付減少的通知，同樣是負數(shù)，沖原始發(fā)票，可用0支付結(jié)清

5二、主要業(yè)務(wù)活動

1.接受顧客訂單

2.批準賒銷信用

3.按銷售單供貨4.按銷售單裝運貨物5.向顧客開具賬單6.記錄銷售7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入8.辦理和記錄銷售退回、折扣與折讓9.提取壞賬準備6第二節(jié)控制測試和交易實質(zhì)性程序一、銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及測試（一）職責分離——觀察、討論1.開具銷售單與銷售發(fā)票；

2.銷售與收款(銷售人員應避免接觸現(xiàn)款)

收入與應收賬款明細賬；

3.記賬人員兩者與貨幣資金；獨立稽核；7（二）授權(quán)批準——檢查1.賒銷的審批

2.發(fā)貨的審批

3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等

（三）充分的憑證和記錄（是否連續(xù)編號）1.發(fā)運憑證2.銷貨發(fā)票（四）獨立稽核8二、銷貨交易的實質(zhì)性測試（一）存在或發(fā)生測試（賬原始憑證）1.未發(fā)貨已入賬（？發(fā)運憑證）

2.重復入賬（？重復編號）

3.虛假入賬（？相關(guān)原始憑證）9三種可能的錯誤以及相應的檢查方法：1、未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬審計人員可以從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，還可以進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄。102、銷貨業(yè)務(wù)重復入賬審計人員可以通過檢查企業(yè)的銷貨交易記錄清單已確定是否存在重號、缺號3、向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨，并作為銷貨業(yè)務(wù)登記入賬審計人員應當檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷貨單，以確定銷貨是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)11檢查上述三類多報銷貨錯誤的可能性的另一有效的辦法是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證，因為這些跡象表明可能存在虛購的銷貨業(yè)務(wù)。12（二）完整性測試（原始憑證賬）從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。13由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：測試真實性目標時（存在或發(fā)生），起點是明細賬，即從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證及顧客訂貨單；14測試完整性目標時，起點應是發(fā)運憑證，即從發(fā)運憑證中抽取樣本追查至銷售發(fā)票存根以及主營業(yè)務(wù)收入明細賬，以測試是否存在遺漏事項。15（三）估價測試1.發(fā)票：數(shù)量發(fā)運憑證單價批準的商品價目表2.賬賬、賬證比較。16第三節(jié)營業(yè)收入審計一、營業(yè)收入審計目標

確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；確定所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄；確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當?shù)牧袌蟆?7二、主營業(yè)務(wù)收入重要實質(zhì)性測試

1.檢查主營業(yè)務(wù)收入確認和計量的正確性

銷售商品收入確認的5個標準：（1）商品所有權(quán)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方（2）既沒保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也無對已售商品實施有效控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量

18

2.分析程序：①將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；②比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入變動情況；③計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析變化情況；④計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析有無異常變化。193.實施銷售的截止測試目的：確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。20把握三個日期：發(fā)票開具日期或收款日期；（開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票日期）記賬日期；（被審計單位確認主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期）發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)是提供勞務(wù)的日期）21選擇三條審計路線：賬薄記錄

記賬憑證發(fā)票存根、發(fā)運憑證。目的是防止多計收入優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證，檢查跨期收入十分便捷缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記22銷售發(fā)票發(fā)運憑證與賬薄記錄；目的查明有無漏記收入現(xiàn)象，少計收入；優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏計的收入缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬薄記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記收入應注意兩點：①相應的發(fā)運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期利潤的情況；②被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞23發(fā)運憑證銷售發(fā)票、賬薄記錄；目的是確認營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g，防止少計收入；優(yōu)缺點同路徑二三者并不孤立，可一并使用24

發(fā)票開具日期或者收款日期記賬日期發(fā)貨日期以銷售發(fā)票為起點以發(fā)運憑證為起點以賬簿記錄為起點25

4.檢查銷售折扣、退回與折讓業(yè)務(wù)

（1）復核加計正確（2）檢查授權(quán)批準情況（3）檢查有無賬外物資或款項（4）檢查會計處理

5.檢查特殊銷售業(yè)務(wù)26第四節(jié)應收賬款審計

一、應收賬款的審計目標

確定資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是否已存在；確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄；確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制；確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。27二、應收賬款重要實質(zhì)性程序

1.核對應收賬款2.分析應收賬款賬齡

283.實質(zhì)性分析程序294.函證應收賬款

除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，應當函證應收賬款

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(1)確定函證的對象和范圍

A.范圍：

①應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；②被審單位內(nèi)部控制的強弱；

③以前期間的函證結(jié)果；④函證方式的選擇;

⑤應收賬款明細帳戶的數(shù)量⑥檢查風險對函證樣本量的影響31B.函證的對象:①大額或賬齡較長的項目；②可能存在爭議及可能存在重大舞弊或錯誤項目；③關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；④主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；⑥非正常項目32(2)選擇函證方式

①肯定式函證

適用范圍：

A.相關(guān)內(nèi)部控制是無效的

B.預計差錯率較高

C.個別賬戶的欠款金額較大

D.有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題33②否定式函證

a.相關(guān)內(nèi)控有效，重大錯報風險評估為低水平；

b.預計應收賬款差錯率較低；c.欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；

d.有理由相信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。34(3)確定函證時間：

通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，充分考慮對方復函的時間，在期后適當?shù)臅r間實施函證，盡可能做到在審計人員的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。35（4）函證的控制

審計人員應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收

對于無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致使信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。

對于采取積極式函證方式而沒有得到復函的，審計人員應考慮再次或三次函證，仍得不到答復的，考慮采用必要的替代審計程序。例如檢查與銷收有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等。36函證編號債務(wù)人名稱債務(wù)人地址函證日期賬面金額函證結(jié)果差異金額及說明審定金額第一次第二次函證結(jié)果匯總表37（5）函證結(jié)果差異分析差異原因：

可能由于購銷雙方登記入賬的時間不同；

可能由于一方或雙方記帳錯誤；

可能其中有弄虛作假或舞弊行為。38②詢證函發(fā)出時，客戶的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀蛻羯形词盏?。④債?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。其中登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)在：①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而客戶尚未收到貨款；39（6）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價①審計人員應重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析性復復核的結(jié)果是否適當；相關(guān)風險的評價是否適當?shù)?。②如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則審計人員可以合理地推論:全部應收賬款總體是正確的40③如果函證結(jié)果表明存在審計差異，審計人員應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少，為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍41(7)審查未函證的應收賬款對于未函證的應收賬款，審計人員應抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性（8）分析應收賬款明細賬余額分析應收賬款明細賬余額一般在借方，在分析應收賬款明細賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應收賬款出現(xiàn)貸方明細余額的情形，就應查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整42（10）審查壞帳的確認和處理43下列情況一般不能全額計提壞帳準備（1）當年發(fā)生的應收賬款以及未到期的應收賬款（2）計劃對應收賬款進行重組（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應收賬款（4）其它已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收賬款443.企業(yè)持有的未到期的應收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉(zhuǎn)入應收賬款，并計提相應的壞帳準備。企業(yè)預付賬款如有確鑿證據(jù)表明不符合預付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應將原計入預付賬款的金額轉(zhuǎn)入其它應收款，并計提相應的壞帳準備45

本章復習重點一、概念應收賬款函證；積極式函證；消極式函證二、選擇題和論述題：（一）銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制（二）銷售的截止測試（三）應收賬款函證范圍和對象的確定（四）選擇函證方式的選擇（五）函證的控制（六）函證結(jié)果差異分析（七）情況一般不能全額計提壞帳準備情況461.某審計人員正在對甲公司的應收賬款項目進行審計。根據(jù)需要，該審計人員決定對甲公司下列四個明細賬戶的兩家公司進行函證：公司名稱應收賬款年末余額（元）本年度銷貨總額（元）A公司B公司C公司D公司42,650—85,000289,00066,1002,880,00095,0003,032,000甲公司銷貨單位明細表47要求：（1）該審計人員應選擇哪兩位購貨人進行函證？為什么？（2）假定上述四家公司均為甲公司的供貨人，上表中后兩欄分別是應付賬款年末余額和本年度購貨總額，該審計人員應選擇哪兩家公司進行函證？為什么？482.ABC公司于2003年10月份委托惠誠會計師事務(wù)所審計公司2003年度會計報表。審計人員A任該審計項目的負責人，他決定在決算日前先實施某些審計程序，包括對截至2003年11月30日的應收賬款進行函證。復函中有6戶顧客提出了以下意見：49（1）本公司資料處理系統(tǒng)無法復核貴公司的對賬單。（2）所欠余額10,000元已于2003年11月20日付訖。（3）大體一致。（4）經(jīng)查貴公司11月30日的第25050號發(fā)票（金額為7,500元）系目的地交貨，本公司收貨日期為12月5日，因此，詢證函所稱11月30日欠貴公司賬款之事與事實不符。50（5）本公司曾于10月份預付貨款2,500元，足以抵付對賬單中所列兩張發(fā)票的金額1,500元。（6）所購貨物從未收到。請問：針對顧客復函中提出的這些意見，審計人員應當采取何種審計步驟進行處理。51

解答提示：（1）此種情況下應采取替代程序，主要是審查顧客訂貨單、購銷合同、發(fā)票副本、貨運文件、收款憑證等文件、資料，驗證構(gòu)成應收賬款的銷貨交易是否確實發(fā)生。（2）這種情況可能是由于時間差異造成的，注冊會計師應審查收款憑證，看貨款是否收到及收到的日期。如果貨款函證日之前已收到則可能是記賬錯誤，即收到貨款時貸記另一客戶的明細賬戶，注冊會計師應審查賬戶記錄并對貸記的賬戶進行函證。（3）該顧客的回答不清楚。注冊會計師應重新函證，請具體準確答復。

52（4）此種情況很有可能是客戶在貨物所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移前就認定為銷售實現(xiàn)。注冊會計師應審查銷貨發(fā)票的副本和有關(guān)的購銷合同、協(xié)議。（5）應查明預收貨款是否確實收到并已入賬，如查明確能抵付，應提請客戶進行相應的賬務(wù)處理。（6）審核貨運文件等資料以查明貨物是否確已運出。如確已運出，應將貨運文件影印件送請顧客重新查證；如確末運出，應提請客戶作調(diào)賬處理。533.A注冊會計師是J公司2003年度會計報表審計的外勤審計負責人，在審計過程中，需對負責應收款項審計的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對其編制的有關(guān)審計工作底稿進行復核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。（2003）（1）在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（）。①可能無效的應收款項②交易頻繁但期末余額較小的應收款項③執(zhí)行其他審計程序可以確認的應收款項④納入審計范圍內(nèi)應收子公司的款項541.【答案】B

【解析】當認為函證很可能無效，注冊會計師一般應采用其它替代程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來驗證應收賬款的存在；執(zhí)行其他審計程序可以確認的和納入審計范圍內(nèi)子公司的應收賬款也可以納入函證的范圍，因本題屬于單選題，選B比較合適。交易頻繁的客戶容易發(fā)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且同時其期末余額較小甚至余額為零的應收賬款注冊會計師應謹慎，選擇函證以避免的異常常情況發(fā)生。55（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計建議中，正確的是（）。①對由于地址不詳導致詢證函退回的應收款項，全額計提壞賬準備②對函證結(jié)果相符的應收款項，仍應進一步檢查是否需按個別認定法計提壞賬準備③對回函金額與函證金額不一致的應收款項，根據(jù)回函金額調(diào)整應收款項④對已經(jīng)審計確認，但在審計報告日后回函不符，且影響重大的應收款項，提請修正報告期會計報表563.【答案】B

【解析】地址不詳導致詢證函退回并不能證明其不能回收，也有可能遷址、地址書寫差錯或根本就是一筆假賬，即不能依此計提壞賬準備，所以A不正確；當回函金額與函證金額不一致時，進一步實施審計程序確認實際應收金額，調(diào)整相關(guān)賬目，而不是根據(jù)回函金額調(diào)整賬目，所以C的處理是不恰當?shù)?；當回函金額與函證金額一致時，函證不能發(fā)現(xiàn)應收賬款中存在的所有問題，也不能證明其回收的可能性，故仍需按個別認定法計提壞賬準備；所以B正確；審計報告日后回函不符，首先應實施相關(guān)審計程序予以確認，如果該應收款項確系錯報且影響重大，應提被審計單位立即發(fā)布一個修正后的會計報表，如果后一期會計報表在修正的會計報表以前完成，可以在后一期報表中反映，所以