(第二份)第8章合并財務報表1

2024/1/201第八章合并財務報表〔上〕教學目的：掌握合并報表原理2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕2本章要求、重點1.為什么要編制合并財務報表？2.如何編制合并財務報表？2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕31.為什么要編制合并財務報表?反映母公司和其全部子公司構成的企業(yè)集團的整體財務情況、運營成果和現(xiàn)金流量.P公司S公司80%企業(yè)集團母公司子公司母子關系2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕42.如何編制合并財務報表?主要需求處理兩個問題：編制調整和抵銷分錄調整和抵銷分錄：法律主體視角和經濟主體視角，調整差別確定少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益是指子公司少數(shù)股權應享有的子公司凈資產的份額少數(shù)股東權益確實定取決于特定的合并實際2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕5第一節(jié)合并報表概述〔一〕合并財務報表的概念合并財務報表：反映母公司和其全部子公司構成的企業(yè)集團整體財務情況、運營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。〔二〕合并財務報表的構成１.合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并一切者權益變動表；２.附注2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕6二、合并財務報表的范圍〔一〕企業(yè)合并與合并報表吸收合并與創(chuàng)建合并，不編制合并報表?？毓珊喜?，需求編制合并會計報表A公司B公司權益性投資、控制AB企業(yè)集團企業(yè)集團是經濟意義上的整體，不是實踐存在的實體；是財務報告主體，不是記賬主體。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕7三、合并財務報表的范圍1.兩個問題：哪些被投資企業(yè)應納入合并范圍？哪些被投資企業(yè)不納入合并范圍？合并財務報表的合并范圍該當以控制為根底予以確定。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕82、只需受投資企業(yè)實踐控制的被投資企業(yè)才干納入合并報表的范圍?！惨弧沉康囊?guī)范：擁有其半數(shù)以上表決權母公司直接或經過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，闡明母公司可以控制被投資單位，該當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證聽闡明母公司不能控制被投資單位的除外〔P144第3點〕。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕9〔1〕直接擁有〔單層控股〕A公司為母公司。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)〔或主體，下同〕。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。A公司B公司60%2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕10〔2〕間接擁有——多層控股A公司B公司60%70%C公司A擁有B60%〔直接〕A對C〔間接〕:加法規(guī)那么：A經過B擁有C70%乘法規(guī)那么：A經過B擁有C60%×70%=42%現(xiàn)行實務采用加法規(guī)那么，它反映了控制的本質，從這個意義上說，稱間接控制更為恰當。運用加法規(guī)那么的本卷須知：A必需可以控制B。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕11〔3〕直接和間接合計擁有A公司B公司60%30%C公司30%加法規(guī)那么：A合計擁有C30%+30%=60%多層控股2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕12〔4〕多層并交叉控股70%A擁有C公司70%〔直接〕加法規(guī)那么：A擁有B：60%+30%=90%〔直接和間接〕A擁有D：40%+20%=60%〔間接〕A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕13〔二〕質的要求：控制規(guī)范新準那么規(guī)定：控制是指投資方擁有對被投資方的權益，經過參與被投資方的相關活動而享有可變報答，并且有才干運用對被投資方的權益影響其報答金額。明確了構成控制的三要素：對被投資方的權益享有可變報答可以行使權益權益影響報答。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕14〔二〕質的要求：控制規(guī)范本質性控制，即投資方雖持有小于50%的表決權，但綜合思索投資方擁有的表決權相對于其他各方擁有的表決權份額的大小、其他各方表決權的分散程度、潛在表決權、其他合約性安排、被投資方以往的表決權行使情況等一切要素和條件后仍可具有控制。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕15〔二〕質的要求：控制規(guī)范擁有決策制定權益的投資者是委托人還是代理人：代理人作為代表其他方行使權益的第三方，并不控制被投資方。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕16〔二〕質的要求：控制規(guī)范對被投資方可分割部分的控制。投資方通常是在被投資方整體層面對能否控制進展評價，但極個別情況下，可以將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判別能否控制該部分。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕17〔二〕質的要求：控制規(guī)范母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，但是，經過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決議被投資單位的財務和運營政策。有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕18〔二〕質的要求：控制規(guī)范以下事項中，可認定甲公司對被投資方擁有控制權益的有〔〕。A.甲公司和A公司共同投資W公司，根據(jù)W公司章程和合資協(xié)議的商定，甲公司可以一方面主導W公司的相關活動。B.甲公司和B公司分別持有X公司60%和40%的普通股，X公司的相關活動以董事會會議上多數(shù)表決權主導，甲公司和B公司根據(jù)其享有X公司一切者權益的比例，各自有權任命6名和4名董事。C.甲公司持有Y公司48%的投票權，剩余投票權由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超越1%的投票權，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或可以作出共同決策。D.甲公司持有Z公司45%的投票權，其他兩位投資者各持有Z公司26%的投票權，剩余投票權由其他三位股東持有，各占1%。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕19〔三〕潛在質和量的規(guī)范：在確定能否控制被投資單位時，該當思索企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權要素。留意：擁有其半數(shù)以上的表決權既不是納入合并范圍的充分條件，也不是必要條件。關鍵是看母公司能否控制該被投資企業(yè)。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕203、不納入合并范圍的被投資企業(yè)已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告破產的原子公司。母公司不能控制的其他被投資單位。新準那么規(guī)定假設母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關效力的子公司，那么不該當編制合并財務報表，而應按公允價值計量其對一切子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕21二、合并方法主要是處理參與合并的企業(yè)可識別凈資產的計價根底及商譽確實認問題。購買法權益結合法新實體法2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕22三、合并實際主要是處理母公司非100%持有子公司股權份額時合并內容的問題。母公司實際實體實際一切權實際2024/1/20第六章合并財務報表〔上〕23四、企業(yè)會計準那么同一控制下的企業(yè)合并：權益結合法非同一控制下的企業(yè)合并：購買法2024/1/20一、編制合并財務報表的前提預備二、設置合并任務底稿三、編制調整和抵銷分錄四、計算合并財務報表的合并金額，填列合并財務報表第四節(jié)合并財務報表編制程序2024/1/20一、編制合并財務報表的前提預備母公司編制合并報表的前提預備一致會計政策一致會計期間子公司編制合并報表的前提預備內部買賣資料不一致的闡明2024/1/20二、設置合并任務底稿合并任務底稿的作用是為合并財務報表的編制提供根底合并任務底稿雖然是“草稿〞，但對提高合并報表的編制效率卻至關重要任務底稿的設置任務底稿的設置該當思索報表之間勾稽關系2024/1/20二、設置合并任務底稿任務底稿的設置經過利潤分配工程銜接合并利潤表和合并資產負債的任務底稿，并兼顧合并一切者權益變動表的編制為合并現(xiàn)金流量表單獨設置任務底稿2024/1/20利潤表和資產負債表任務底稿合并凈利潤-少數(shù)股東損益=歸屬于母公司的凈利潤+年初未分配利潤-提取盈余公積-對股東的分配=年末未分配利潤〔歸屬于母公司股東〕然后轉入一切者權益變動表和資產負債表2024/1/20三、編制調整和抵銷分錄編制調整和抵銷分錄是合并財務報表編制的關鍵和主要內容1.調整和抵銷分錄類型：將母公司對子公司的長期股權投資和子公司的一切者權益抵銷將母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資構成的投資收益抵銷其他集團內部買賣影響的抵銷應收應付存貨固定資產、無形資產債券投資2024/1/20三、編制調整和抵銷分錄2.編制思緒：第一步：從母、子公司法律主體的角度，確定相關買賣在個別財務報表上的應有結果。第二步：從母子公司所組成的經濟主體〔企業(yè)集團〕的角度，確定相關買賣在合并財務報表上的應有結果。第三步：比較第一步和第二步分析的結果，按照二者的差別確定需求在個別財務報表的根底上調整的工程、方向和詳細金額，正式編制調整和抵銷分錄。以長期股權投資為例假定，2006年12月31日P公司的資產負債表〔萬元〕如下：銀行存款300實收資本300資產總計300負債和所有者權益總計30020×7年1月1日，P公司出資200萬元創(chuàng)建新的全資子公司S公司，假定不思索其他相關費用P公司和S公司的個別報表應如何處置？從集團的角度看，應有結果如何？如何進展調整和抵銷？1.個別財務報表的處理結果P公司S公司借：長期股權投資200

貸：銀行存款200借：銀行存款200

貸：實收資本2002.從集團的角度看，P公司和S公司應視為一個主體〔或者將S公司視為P公司的一個部門〕，這一買賣相當于內部資金的劃撥，不涉及長期股權投資和實收資本的添加3.編制抵銷分錄借：實收資本200貸：長期股權投資200合并任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100200300長期股權投資200200資產總計300200500實收資本300200500負債和所有者權益總計300200500不抵銷有什么后果？合并任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100200300300長期股權投資2002002000資產總計300200500200300實收資本300200500200300負債和所有者權益總計300200500200300不抵銷有什么后果？思索？假設P公司是收買一家子公司，而不是創(chuàng)建新的子公司，那么，P公司長期股權投資和子公司一切者權益的抵銷，其分析思緒一樣嗎？假定，2006年12月31日P公司和S公司的資產負債表〔萬元〕如下：銀行存款300實收資本300資產總計300負債和所有者權益總計300銀行存款100實收資本100固定資產100資本公積50留存收益50資產總計200負債和所有者權益總計200P公司S公司2007年1月1日，P公司出資200萬元收買S公司發(fā)行在外的全部股份，假定不思索其他相關費用P公司和S公司的個別報表應如何處置？從集團的角度看，應有結果如何？如何進展調整和抵銷？1.個別財務報表的處理結果P公司S公司借：長期股權投資200

貸：銀行存款200無需進行賬務處理2.從集團的角度看，這一買賣相當于P公司向S公司劃撥了銀行存款200萬元，屬于內部資金的劃撥，不應涉及長期股權投資和一切者權益的添加。借：實收資本100資本公積50留存收益50貸：長期股權投資2003.編制抵銷分錄：合并任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)銀行存款100100200長期股權投資200200固定資產100100資產總計300200500實收資本300100400資本公積5050留存收益5050負債和所有者權益總計300200500與P公司收買前的報表比，有何不同？抵銷分錄合并數(shù)借方貸方2002000100200300100300500500200300收買S公司前〔2006年12月31日〕：銀行存款300實收資本300資產總計300負債和所有者權益總計300銀行存款200實收資本300固定資產100資產總計300負債和所有者權益總計300P公司個別財務報表P公司合并財務報表收買S公司后〔2007年1月1日〕：2024/1/20三、編制調整和抵銷分錄在合并任務底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表工程(即資產負債表工程、利潤表工程、現(xiàn)金流量表工程和一切者權益變動表工程)，而不是詳細的會計科目。報表沒有的工程不要出如今抵銷分錄中利潤分配累計折舊資產減值預備假定，2006年12月31日P公司和S公司的資產負債表〔萬元〕如下：銀行存款300實收資本300資產總計300負債和所有者權益總計300銀行存款100股本/實收資本100固定資產100資本公積50盈余公積5未分配利潤45資產總計200負債和所有者權益總計200P公司S公司2007年1月1日，P公司出資200萬元收買S公司發(fā)行在外的80%股份，假定S公司固定資產尚可運用10年，公允價值為120萬元，P公司和S公司不存在任何關聯(lián)方關系，不思索凈殘值，不思索其他相關費用。2007年末2007年S公司實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費用，P公司2007年提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定一切的業(yè)務都是用現(xiàn)金收入和支出2021年末2021年S公司實現(xiàn)收入400萬，發(fā)生費用200萬，實現(xiàn)凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，分配股利60萬，年末未分配利潤為225萬元。2021年1月S公司購入股票30萬，并將其劃分為可供出賣金融資產，年末賬面價值為50萬2021年P公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費用，P公司2021年提取盈余公積5萬，發(fā)放股利20萬2024/1/20三、編制調整和抵銷分錄購買日購買日后第一年購買日后第二年將母公司對子公司權益性資本投資數(shù)額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷將子公司可識別凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽確認少數(shù)股東權益非同一控制下的企業(yè)合并〔一〕購買日應編制抵銷分錄

〔只包括合并資產負債表〕2007年1月1日長期股權投資的金額為200萬購買日S公司可識別凈資產公允價值220萬應確認的商譽=200-220×80%=24萬應確認的少數(shù)股東權益=220×20%=44萬編制抵銷與調整分錄:購買日應編制抵銷分錄2007年1月1日編制抵銷與調整分錄借：股本100資本公積50盈余公積5被并方可識別凈資產的公允價未分配利潤45固定資產20商譽24貸：長期股權投資200少數(shù)股東權益44購買日合并資產負債表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100100200200長期股權投資20002002000固定資產010010020120商譽0002424資產總計300200500344實收資本300100400100300資本公積05050500盈余公積05550未分配利潤04545450少數(shù)股東權益4444負債和所有者權益總計300200500344購買日合并資產負債表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款100100200200長期股權投資20002002000固定資產010010020120商譽2424資產總計300200500344實收資本300100400100300資本公積5050500盈余公積5550未分配利潤4545450少數(shù)股東權益4444負債和所有者權益總計3002005003442024/1/20購買日后第一年的抵銷和調整：本錢法調整為權益法購買日后，由于母公司對長期股權投資的核算采用本錢法，長期股權投資的賬面金額和子公司一切者權益失去了對應關系，通常不能直接抵銷。購買日后第一年合并財務報表〔1〕將本錢法調整為權益法〔2〕確認少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益〔3〕確認商譽〔4〕編制調整與抵銷分錄2007年末2007年S公司實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費用，P公司2007年提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定一切的業(yè)務都是用現(xiàn)金收入和支出2007年末1、2007年P公司按本錢法：借：銀行存款24貸：投資收益242、2007年P公司按權益法：借：長期股權投資78.4[(100+10-12)×80%]貸：投資收益78.4借：銀行存款24貸：長期股權投資242007年末將本錢法調整為權益法：全額調整：將本錢法的結果沖銷，按權益法重新核算差額調整：借：長期股權投資54.4貸：投資收益54.4關鍵目的的計算少數(shù)股東損益=基于購買日可識別凈資產公允價值計算的凈利潤×少數(shù)股權份額少數(shù)股東權益=購買日后第一年年末可識別凈資產的公允價值×少數(shù)股權份額購買日后第一年年末可識別凈資產的公允價值？2024/1/201.抵消長期股權投資借：股本100資本公積50盈余公積15年末未分配利潤103固定資產20商譽24貸：長期股權投資〔權益法〕254.4少數(shù)股東權益〔權益法〕57.61.抵消長期股權投資借：股本資本公積盈余公積年末未分配利潤資產重估增值商譽貸：長期股權投資〔權益法〕少數(shù)股東權益〔權益法〕年末未分配利潤=年初未分配利潤+凈利潤-提取盈余公積-對股東的分配=年初未分配利潤+〔投資收益+少數(shù)股東損益〕-提取盈余公積-對股東的分配注：凈利潤是指基于購買日可識別凈資產公允價值計算的凈利潤2024/1/202.財務報表中投資收益的抵消〔原理〕：2.抵消投資收益借：年初未分配利潤投資收益〔權益法〕少數(shù)股東損益〔權益法〕貸：年末未分配利潤提取盈余公積對股東的分配抵銷P公司投資收益和S公司利潤分配，確認少數(shù)股東損益借：年初未分配利潤45投資收益78.4少數(shù)股東損益19.6貸：年末未分配利潤103提取盈余公積10對股東的分配30關鍵目的的計算長期股權投資=投資本錢+投資收益+子公司其他權益變動份額-子公司利潤分配份額投資收益=基于購買日可識別凈資產公允價值計算的凈利潤×控股比例年末未分配利潤=年初未分配利潤+基于購買日可識別凈資產公允價值計算的累計凈利潤-累計計提的盈余公積-累計分配的股利關鍵目的的計算少數(shù)股東損益=基于購買日可識別凈資產公允價值計算的凈利潤×少數(shù)股權少數(shù)股東權益=購買日可識別凈資產公允價值×少數(shù)股權+基于購買日可識別凈資產公允價值計算的子公司累計凈利潤×少數(shù)股權+子公司其他權益工程的累計變化額×少數(shù)股權-子公司累計分配的股利×少數(shù)股權2024/1/202007年末少數(shù)股東損益=基于購買日可識別凈資產計算的子公司凈利潤×少數(shù)股權=(100+10-12)×20%=19.6少數(shù)股東權益=購買日基于可識別凈資產公允價值計算份額+少數(shù)股東損益+其他權益變動-對少數(shù)股東的分配=220×20%+19.6-6=57.6特別留意：2007年末調整合并報表當年計提的累計折舊，子公司實踐計提10萬元，合并報表該當計提12萬元，因此應補提2萬元借：管理費用2貸：固定資產2第一年末合并利潤表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷合并數(shù)借方貸方收入0200200200投資收益2402478.454.40費用01001002102凈利潤2410012498少數(shù)股東損益19.619.6歸屬于母公司凈利潤78.4年初未分配利潤04545450提取盈余公積31013103對股東的分配1030403010年末未分配利潤1110511665.4第一年末合并利潤表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方收入200200200投資收益242478.454.40費用1001002102凈利潤2410012480.454.498少數(shù)股東損益19.619.6歸屬于母公司凈利潤78.4年初未分配利潤04545450提取盈余公積31013103對股東的分配1030403010年末未分配利潤1110511614594.465.4假定，2006年12月31日P公司和S公司的資產負債表〔萬元〕如下：銀行存款300實收資本300資產總計300負債和所有者權益總計300銀行存款100股本/實收資本100固定資產100資本公積50盈余公積5未分配利潤45資產總計200負債和所有者權益總計200P公司S公司2007年末2007年S公司實現(xiàn)收入200萬，發(fā)生費用100萬，實現(xiàn)凈利潤100萬，提取盈余公積10萬，分配股利30萬，年末未分配利潤為105萬元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費用，P公司2007年提取盈余公積3萬，發(fā)放股利10萬假定一切的業(yè)務都是用現(xiàn)金收入和支出第一年末合并資產負債表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294294長期股權投資200020054.4254.4固定資產09090202商譽0024資產總計314270584實收資本300100400100資本公積505050盈余公積3151815未分配利潤11105116103少數(shù)股東權益57.6負債和所有者權益總計3142705842024/1/20第一年末合并資產負債表任務底稿項目P公司S公司合計數(shù)調整和抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款114180294294長期股權投資20020054.4254.40固定資產9090202108商譽2424資產總計31427058498.4256.4426股本300100400100300資本公積5050500盈余公積31518153未分配利潤1110511614594.465.4少數(shù)股東權益57.657.6負債和所有者權益總計314270584310152426〔三〕購買日后第二年合并財務報表〔1〕將本錢法調整為權益法〔2〕確認少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權益〔3〕確認商譽〔4〕編制調整與抵銷分錄合并財務報表的延續(xù)編制合并財務報表是根據(jù)當期的個別財務報表的編制的，上期抵銷的結果并不會反映到個別財務報表上，因此，當期編制合并財務報表時該當思索前期的抵銷結果2021年末2021年S公司實現(xiàn)收入400萬，發(fā)生費用200萬，實現(xiàn)凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，分配股利60萬，年末未分配利潤為225萬元。2021年1月S公司購入股票30萬，并將其劃分為可供出賣金融資產，年末賬面價值為50萬。2021年P公司除收到S公司分配的股利外，沒有發(fā)生其他收益和費用，P公司2021年提取盈余公積5萬，發(fā)放股利20萬2021年末〔1〕將本錢法調整為權益法2021年將本錢法調整為權益法：對2007年的調整2007年將本錢法調整為權益法的結果沒有反映在個別財務報表中，因此，需求首先編制調整分錄，反映上期調整后的結果，并使本年年初數(shù)等于上年年末數(shù)對2021年的調整同2007年當前的調整2021年末2021將2007年本錢法調整為權益法：借：長期股權投資54.4貸：年初未分配利潤54.42007年末調整的投資收益最后轉入2007年年末未分配利潤，為使合并財務報表中2021年的年初數(shù)等于上年年末數(shù)，應相應地調整2021年年初未分配利潤2021年末2021年P公司按本錢法：借：銀行存款48貸：投資收益482007年P公司按權益法：借：長期股權投資158.4[(200+10-12)×80%]貸：投資收益158.4借：銀行存款48貸：長期股權投資48借：長期股權投資16貸：資本公積162021年末將本錢法調整為權益法：全額調整：將本錢法的結果沖銷，按權益法重新核算差額調整：借：長期股權投資126.4