會計政策、會計估計變更和

第二十二章會計政策、會計估計變卦和會計過失更正Cas28號會計政策、會計估計變卦和過失更正第一節(jié)會計政策變卦第二節(jié)會計估計變卦第三節(jié)前期過失更正一、會計政策〔一〕會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原那么、根底和會計處置方法。1.原那么，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)那么規(guī)定的、適宜于企業(yè)會計核算所采用的詳細(xì)會計原那么。例如，<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號——收入>規(guī)定的以買賣曾經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)、收入和本錢可以可靠計量作為收入確認(rèn)的規(guī)范，就屬于收入確認(rèn)的詳細(xì)會計原那么。第一節(jié)會計政策變卦2．根底，是指為了將會計原那么運(yùn)用于買賣或者事項而采用的根底，主要是計量根底(即計量屬性)，包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。3．會計處置方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家一致的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適宜于本企業(yè)的詳細(xì)會計處置方法。例如，企業(yè)按照<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號——建造合同>規(guī)定采用的完工百分比法等。<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第1號——存貨>規(guī)定了存貨后續(xù)計量采用“本錢與可變現(xiàn)凈值孰低〞來謹(jǐn)慎地計量存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的入賬金額。其中，對存貨后續(xù)計量所采用的“本錢與可變現(xiàn)凈值孰低〞是詳細(xì)會計原那么。該詳細(xì)會計原那么涉及的歷史本錢和可變現(xiàn)凈值屬于會計計量根底。當(dāng)存貨本錢高于其可變現(xiàn)凈值時，該當(dāng)計提存貨跌價預(yù)備，詳細(xì)按照單個存貨工程計提，還是按照存貨類別計提，屬于詳細(xì)會計處置方法?！捕硶嬚叩奶攸c1．會計政策的強(qiáng)迫性。2．會計政策的層次性。3、企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期該當(dāng)堅持一致，不得隨意變卦。(三)企業(yè)應(yīng)披露的重要會計政策企業(yè)該當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判別會計政策能否重要，該當(dāng)思索與會計政策相關(guān)工程的性質(zhì)和金額。1．發(fā)出存貨本錢的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨本錢所采用的會計處置。例如，企業(yè)發(fā)出存貨本錢的計量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計量方法。2．長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)獲得長期股權(quán)投資后的會計處置。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用本錢法，還是采用權(quán)益法核算。3．投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進(jìn)展后續(xù)計量所采用的會計處置。對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用本錢方式，還是公允價值方式。4．固定資產(chǎn)的初始計量，是指對獲得的固定資產(chǎn)初始本錢的計量。例如，企業(yè)獲得的固定資產(chǎn)初始本錢是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為根底進(jìn)展計量。5．生物資產(chǎn)的初始計量，是指對獲得的生物資產(chǎn)初始本錢的計量。6．無形資產(chǎn)確實認(rèn)，是指對無形工程的支出能否確以為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研討開發(fā)工程開發(fā)階段的支出是確以為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計人當(dāng)期損益。7．非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換人資產(chǎn)本錢的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值還是以賬面價值作為確定換人資產(chǎn)本錢的根底。8．收入確實認(rèn)，是指收人確認(rèn)所采用的會計方法。例如，企業(yè)確認(rèn)收人時是按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收人金額。9．合同收入與費(fèi)用確實認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會計處置方法。l0．借款費(fèi)用的處置，是指借款費(fèi)用的會計處置方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。11．合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采用的原那么。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處置原那么；合并范圍確實定原那么等。12．其他重要會計政策。二、會計政策變卦〔一〕會計政策變卦的概念會計政策變卦，是指企業(yè)對一樣的買賣或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為?！捕硶嬚咦冐缘臈l件滿足以下１、２條件之一的，可以變卦會計政策：1.法律、行政法規(guī)或者國家一致的會計制度等要求變卦。例<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第l號——存貨>規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨本錢，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)那么體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨本錢改為準(zhǔn)那么規(guī)定可以采用的會計政策。2.會計政策變卦可以提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。對會計政策的變卦，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)同意，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。如無充分、合理的證聽闡明會計政策變卦的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)同意擅自變卦會計政策的，或者延續(xù)、反復(fù)地自行變卦會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期過失更正的方法進(jìn)展處置。例某企業(yè)不斷采用本錢方式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)展后續(xù)計量，假設(shè)該企業(yè)可以從房地產(chǎn)買賣市場上繼續(xù)地獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價錢及其他相關(guān)信息，從而可以對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值方式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)展后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由本錢方式變卦為公允價值方式。(三)不屬于會計政策變卦的情況。1．本期發(fā)生的買賣或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于運(yùn)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差別不同方法進(jìn)展處置，不屬于會計政策變卦2．對初次發(fā)生的或不重要的買賣或者事項采用新的會計政策。比如企業(yè)本期新增了期貨買賣業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)方法進(jìn)展處置，不屬于會計政策變卦(例)某企業(yè)在消費(fèi)運(yùn)營過程中原運(yùn)用少量的低值易耗品，采用一次攤銷法；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，消費(fèi)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處置方法，改為五五攤銷。屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改動不屬于會計政策變卦。(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家一致的會計制度等要求變卦會計政策的，該當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行<企業(yè)會計制度>轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)那么，屬于會計政策變卦，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第38號——初次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)那么>的規(guī)定進(jìn)展處置三、會計政策變卦的會計處置(二)會計政策變卦可以提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，該當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)展處置，將會計政策變卦累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)工程的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也該當(dāng)一并調(diào)整，確定該項會計政策變卦累積影響數(shù)不真實可行的除外?！踩炒_定會計政策變卦對列報前期影響數(shù)不真實可行的，該當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開場運(yùn)用變卦后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變卦對以前各期累積影響數(shù)不真實可行的，該當(dāng)采用未來適用法進(jìn)展處置。未來適用法，是指將變卦后的會計政策運(yùn)用于變卦日以后發(fā)生的買賣或者事項，或者在會計估計變卦當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變卦影響數(shù)的方法。不真實可行的判別不真實可行，是指企業(yè)在采取一切合理的方法后，依然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，那么該項規(guī)定在此時是不真實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變卦運(yùn)用追溯調(diào)整法或進(jìn)展追溯重述以更正一項前期過失是不真實可行的：1．運(yùn)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。2．運(yùn)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定。例如，按照<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第22號——金融工具確認(rèn)和計量>的規(guī)定，企業(yè)對于原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，即使管理層隨后決議不將這些投資持有至到期，也不能改動它們在前期的計量根底，即該項金融資產(chǎn)該當(dāng)依然按照持有至到期投資進(jìn)展計量。3．運(yùn)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)展艱苦估計，并且不能夠?qū)⑻峁┯嘘P(guān)買賣發(fā)生時存在情況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表同意報出時可以獲得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。假設(shè)采用未來適用法，存貨余額不變，只是在07年1月1日以后采用先進(jìn)先出法即可，也不用思索對期初留存收益的影響。只計算變卦對07年當(dāng)期凈利潤的影響。例如企業(yè)2003年對存貨計價采用后進(jìn)先出法，由于新準(zhǔn)那么的公布，需求改為先進(jìn)先出法，假設(shè)該企業(yè)2007年1月1日變卦會計政策，07年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進(jìn)先出法的根底上計算得出的。通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)展追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。追溯調(diào)整法，是指對某項買賣或事項變卦會計政策，視同該項買賣或事項初次發(fā)生時即采用變卦后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)工程進(jìn)展調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變卦累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)工程的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也該當(dāng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法的步驟：1.計算確定會計政策變卦的累積影響數(shù)會計政策變卦累積影響數(shù)，是指按照變卦后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變卦的累積影響數(shù)的計算〔1〕根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期買賣或事項；〔2〕計算兩種會計政策下的差別；〔3〕計算差別的所得稅影響金額；〔4〕確定以前各期的稅后差別；〔5〕計算會計政策變卦的累積影響數(shù)。2.進(jìn)展相關(guān)的賬務(wù)處置追溯調(diào)整分錄思緒：

1.稅前分錄；2.所得稅影響；3.稅后分配的分錄。

留意四個要點：

①先看作是“當(dāng)年〞的處置；

②資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成“利潤分配—未分配利潤〞；

③所涉及的分配均運(yùn)用“利潤分配—未分配利潤〞賬戶；

④追溯調(diào)整時，不思索股利分配。3.調(diào)整列報前期最早期初留存收益和其他相關(guān)工程的期初余額和其他數(shù)據(jù)4.附注闡明企業(yè)該當(dāng)在附注中披露與會計政策變卦有關(guān)的以下信息：①會計政策變卦的性質(zhì)、內(nèi)容和緣由。②當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的工程稱號和調(diào)整金額。③無法進(jìn)展追溯調(diào)整的，闡明該現(xiàn)實和緣由以及開場運(yùn)用變卦后的會計政策的時點、詳細(xì)運(yùn)用情況〔略〕。【例】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，獲得10年的土地運(yùn)用權(quán)；獲得土地運(yùn)用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地運(yùn)用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用本錢方式計量。2007年12月31日，該土地運(yùn)用權(quán)的公允價值為1080萬元。2021年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值方式計量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地運(yùn)用權(quán)按受害年限攤銷。同時假定甲公司所得稅稅率為25％；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由本錢方式改為公允價值方式，應(yīng)作為會計政策變卦，采用追溯調(diào)整法進(jìn)展處置?！?〕計算累計影響數(shù)2007年按照本錢方式計算的收益＝租金收入200－土地運(yùn)用權(quán)攤銷100＝100〔萬元〕2007年按照公允價值方式計算的收益＝租金收入200＋公允價值變動80＝280〔萬元〕稅前差別〔利潤總額〕180萬元；所得稅影響45萬元；稅后差別〔凈利潤〕2007年末按公允價值方式的資產(chǎn)賬面價值為1080萬元〔2〕2021年進(jìn)展相關(guān)的賬務(wù)處置①調(diào)整累計影響數(shù)借：投資性房地產(chǎn)1080投資性房地產(chǎn)累計攤銷100貸：投資性房地產(chǎn)1000利潤分配——未分配利潤遞延所得稅負(fù)債45②由于凈利潤的添加調(diào)增的盈余公積借：利潤分配——未分配利潤13.5貸：盈余公積〔×10%〕13.5〔3〕調(diào)整會計報表相關(guān)工程利潤表〔部分工程〕營業(yè)本錢

－100公允價值變動收益

80利潤總額〔略〕280減：所得稅費(fèi)用

45凈利潤

資產(chǎn)負(fù)債表〔部分工程〕投資性房地產(chǎn)180遞延所得稅負(fù)債45盈余公積13.5、未分配利潤121.5【例題】甲股份公司所得稅率33％，按照稅后利潤10％計提法定公積金，2005年開場買賣性短期股票投資業(yè)務(wù)并在年末按照本錢市價孰低法對其計價，2007年1月1日甲公司初次執(zhí)行新會計準(zhǔn)那么，將以下投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的買賣性投資，按照準(zhǔn)那么要求，甲公司該當(dāng)進(jìn)展追溯處置。2005年度：股票Ａ本錢60000，市價65000；股票Ｂ本錢140000，市價115000。2006年度：股票Ａ本錢54000，市價45000；股票Ｂ本錢100000，市價110000；股票C本錢90000，市價97000。要求：將累積影響數(shù)表填寫完好并作出追溯處置；會計政策變卦的披露企業(yè)該當(dāng)在附注中披露與會計政策變卦有關(guān)的以下信息：l.會計政策變卦的性質(zhì)、內(nèi)容和緣由。包括：對會計政策變卦的簡要論述、變卦的日期、變卦前采用的會計政策和變卦后所采用的新會計政策及會計政策變卦的緣由，例如，根據(jù)法律或會計準(zhǔn)那么等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變卦會計政策時，在財務(wù)報表附注中該當(dāng)披露所根據(jù)的文件，如對于由于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)那么而發(fā)生的變卦，應(yīng)在財務(wù)報表附注中闡明：根據(jù)<企業(yè)會計準(zhǔn)那么第×號——××>的要求變卦會計政策……2．當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的工程稱號和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變卦的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需求調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需求調(diào)整的工程稱號和調(diào)整金額。3．無法進(jìn)展追溯調(diào)整的，闡明該現(xiàn)實和緣由以及開場運(yùn)用變卦后的會計政策的時點、詳細(xì)運(yùn)用情況。包括：無法進(jìn)展追溯調(diào)整的現(xiàn)實；確定會計政策變卦對列報前期影響數(shù)不真實可行的緣由；在當(dāng)期期初確定會計政策變卦對以前各期累積影響數(shù)不真實可行的緣由；開場運(yùn)用新會計政策的時點和詳細(xì)運(yùn)用情況。一會計估計變卦的概念會計估計變卦，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前情況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期耗費(fèi)金額進(jìn)展的重估和調(diào)整。企業(yè)賴以進(jìn)展估計的根底發(fā)生了變化，或者由于獲得新信息、積累更多閱歷以及后來的開展變化，能夠需求對會計估計進(jìn)展修訂。會計估計變卦的根據(jù)該當(dāng)真實、可靠。第二節(jié)會計估計變卦〔二〕會計估計變卦的會計處置企業(yè)對會計估計變卦該當(dāng)采用未來適用法。會計估計變卦僅影響變卦當(dāng)期的，其影響數(shù)該當(dāng)在變卦當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變卦當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)該當(dāng)在變卦當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。企業(yè)難以區(qū)分會計政策變卦和會計估計變卦的，該當(dāng)將其作為會計估計變卦進(jìn)展處置。例某企業(yè)原按應(yīng)收帳款余額的5％計提壞帳預(yù)備，假設(shè)按實踐情況擬改按帳齡分析法計提壞帳預(yù)備，逾期三年以上尚未收回的應(yīng)收帳款按20％計提壞帳預(yù)備，逾期二年至三年尚未收回的應(yīng)收帳款按10％計提壞帳預(yù)備，逾期二年以下未收回的應(yīng)收帳款按5％計提壞帳預(yù)備。政策or估計？〔一〕前期過失的概念前期過失，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表呵斥脫漏或誤報。(一)編報前期財務(wù)報