2024房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅合規(guī)報(bào)告-華稅

程度上造成了房地產(chǎn)企業(yè)主動(dòng)清算的積極性不高。近年來，房地產(chǎn)市場亦不復(fù)入觀察以及房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅案件代理經(jīng)驗(yàn)的深刻總結(jié)而編制的法律研究稅名單予以公布。在此次公布的182家欠稅企業(yè)中，房地產(chǎn)及其上下游企業(yè)有137家，占比達(dá)到七成以上。不過，房開企業(yè)的欠稅問題并不完全是區(qū)域性、偶發(fā)的問題，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長、外部數(shù)據(jù)雜、專業(yè)化程度高，項(xiàng)目資金回收期長，且銷售不善極易出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)問題，在開發(fā)建設(shè)過程中，資金也可能被挪作他用，最終使得在清算結(jié)論作出、稽查查處后，房開企業(yè)無力補(bǔ)繳稅款。根據(jù)中國房地產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)信用建設(shè)辦公室發(fā)布的《2023年第三季度中國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信用狀況報(bào)告》，第三季度全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各類不良信用信息共計(jì)53078條，從不良信用信息類型來看，主要為欠稅信息，占比約為66.01%。據(jù)悉，第三季度全國發(fā)生欠稅行為的房開共計(jì)6272家，約占全部房開企業(yè)的4.56%，不足5%。發(fā)生欠稅行為的房開企業(yè)數(shù)量同比增公布欠稅房開企業(yè)數(shù)量最多。從具體欠稅的類型來看，城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅是主要的欠稅類型。此外，第三季度有4家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)被公布存在重大稅收違法行為，主要原因?yàn)樘撻_增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票和逃避繳納稅款。此類欠稅信息的上升，與相關(guān)部門的披露時(shí)間、查處及追溯力度存在密切關(guān)系，房開企業(yè)在以后的經(jīng)營中不能掉以輕心。1、多項(xiàng)土地增值稅優(yōu)惠政策延續(xù)2023年9月22日，財(cái)政部、國制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第51號(hào)對(duì)企業(yè)整體改制、合并、分立和以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資等情形下暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策進(jìn)行了延續(xù)。2023年9月28日，財(cái)政部、稅障性住房有關(guān)稅費(fèi)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局住房城鄉(xiāng)建設(shè)部公告2023年第70號(hào)仍然規(guī)定“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為保障性住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅”。2、多地更新土地增值稅清算管理辦法長期以來，因全國層面的稅收法規(guī)對(duì)土增稅具體細(xì)節(jié)問題沒有充分明確，各地土增稅清算中產(chǎn)生了諸多爭議，其中，圍繞清算單位和成本分?jǐn)偡椒ǖ臓幾h尤為普遍。2023年以來，仍有許多地方對(duì)當(dāng)?shù)氐耐恋卦鲋刀惽逅愎芾磙k法或公告等進(jìn)行更新，旨在明確清算單位劃分、房地產(chǎn)類型劃分、扣除憑證以及清算審核期限等問題。發(fā)布日期文件名稱《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算審核管理辦法》（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2023年第《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算工作規(guī)《國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算若干政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局公國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《廈門市房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局公告2023年第1號(hào)）國家稅務(wù)總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《內(nèi)蒙古自治區(qū)土地增值稅清算管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局公告2023年第7號(hào)）在清算單位界定方面，各地通常是以規(guī)劃部門核發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所列建設(shè)項(xiàng)目為準(zhǔn)，不過也有地方制定了相對(duì)特殊的規(guī)則，例如，廈門市明確對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，允許納稅人自行選擇以政府建設(shè)主管部門核發(fā)的《建筑工程施工許可證》或政府規(guī)劃部門核發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》（含規(guī)劃變更批復(fù)文件）中確認(rèn)的項(xiàng)目作為分期標(biāo)準(zhǔn)（選定分期標(biāo)準(zhǔn)后，不得變更）。又如，內(nèi)蒙古自治區(qū)明確“對(duì)于取得《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》后分期開發(fā)的，以分期開發(fā)的項(xiàng)目為清算單位。為避免開發(fā)周期過長、清算單位確認(rèn)不合理，造成企業(yè)稅負(fù)過重，經(jīng)國家有關(guān)部門審批或備案的同一項(xiàng)目，在24個(gè)月內(nèi)規(guī)劃、施工且納稅人按同一成本對(duì)象進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，可將相關(guān)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》確認(rèn)的項(xiàng)目或分期開發(fā)的項(xiàng)目合并為一個(gè)清算單位?！庇猩鲜銮闆r或者其他確有特殊原因需合并、拆分的，經(jīng)納稅人提出申請(qǐng)并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的，可以改變清算單位；但是如果是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為需要合并、拆分的，則無需取得納稅人同意，可以直接以書面形式通知納稅人確認(rèn)的清算單位。在業(yè)態(tài)分類上，廈門市執(zhí)行普通住宅與非普通住宅的“二分法”，而海南省、寧波市和內(nèi)蒙古自治區(qū)均執(zhí)行普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)的“三分法”。在清算審核期限方面，上述范圍中除廈門市未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算審核期限予以明確外，海南省、寧波市和內(nèi)蒙古自治區(qū)明確的清算審核期限均可見，各地對(duì)于土地增值稅清算的規(guī)定存在差異。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尤其應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注、深入解讀項(xiàng)目開發(fā)土地增值稅稅收政策規(guī)定，避免因政策理解不到位被稅務(wù)稽查。3、多地調(diào)整土地增值稅預(yù)征率《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定將土地增值稅的預(yù)征事項(xiàng)授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定具體辦法。2023年以來，重慶市、四川省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、甘肅省等多地對(duì)預(yù)征率進(jìn)行了調(diào)整。4、北京、上海調(diào)整普通住房標(biāo)準(zhǔn)京市稅務(wù)局、中國人民銀行北京市分行、國家金融監(jiān)督管理總局北京監(jiān)管局和北京住房公積金管理中心下發(fā)《關(guān)于調(diào)整優(yōu)化本市普通住房標(biāo)準(zhǔn)和個(gè)惠政策的普通住房，應(yīng)同時(shí)滿足以下條件一）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0（含）以上二）單套住房建筑面積在144平方米（含）以下三）5環(huán)內(nèi)住房成交價(jià)格在85000元/平方米（含）以下、5-6環(huán)住房成交價(jià)格以下。與2014年的普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)相比有所放寬，以前年度開發(fā)建造而尚未銷售的房產(chǎn)性質(zhì)可能從非普通住宅轉(zhuǎn)變?yōu)槠胀ㄗ≌?duì)房開企業(yè)而言，普通住宅占比的擴(kuò)大并不一味都是利好，相反可能會(huì)拉高增值率，增加納稅人的稅負(fù)，具體影響要視項(xiàng)目的實(shí)際情況而定。無獨(dú)有偶，上海市下發(fā)《關(guān)于調(diào)整本市普通住房標(biāo)準(zhǔn)的通知》，規(guī)定可以享受優(yōu)惠政策的普通住房，應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：一是五層以上（含五層）的多高層住房，以及不足五層的老式公寓、新式里弄、舊式里弄等；二是單套住房建筑面積在144平方米以下（含144平方米）。此次調(diào)整去除了之前認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中的總價(jià)條件，總體上看也是放寬標(biāo)準(zhǔn)的體現(xiàn)。近年來，青島市稅務(wù)部門關(guān)注到房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營周期長、多項(xiàng)目滾動(dòng)式開發(fā)等特點(diǎn)，開始探索打造房地產(chǎn)行業(yè)“數(shù)控智管”涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理新模式。通過內(nèi)外大數(shù)據(jù)集成，創(chuàng)新設(shè)計(jì)表格《房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析模板表》，集成登記、發(fā)票、申報(bào)等內(nèi)部數(shù)據(jù)及“網(wǎng)上房地產(chǎn)”等外部數(shù)據(jù)，通過環(huán)環(huán)相扣的全鏈條內(nèi)外數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，“一戶式”提取房地產(chǎn)企業(yè)取得土地、房屋預(yù)售、房屋交付等環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，青島稅務(wù)部門配套還建立了數(shù)據(jù)算法模型，并運(yùn)用數(shù)據(jù)庫工具幫助房開企業(yè)梳理涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。啟用“數(shù)控智管”風(fēng)險(xiǎn)管理新模式后，青島市稅務(wù)部門對(duì)高信用低風(fēng)險(xiǎn)納稅人通過風(fēng)險(xiǎn)提醒等方式開展服務(wù)，幫助20戶房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)范涉稅政策運(yùn)用，精準(zhǔn)輔導(dǎo)100余戶房地產(chǎn)企業(yè)入庫稅款3.05億元，輔導(dǎo)2022年6月，南通市稅務(wù)局組建專門審核團(tuán)隊(duì)開始對(duì)W公司的“JS家園”項(xiàng)目實(shí)施土地增值稅清算審核。審核人員通過系統(tǒng)比對(duì)和前期調(diào)查，發(fā)現(xiàn)W公司被列入了“非正常戶”管理，企業(yè)法定代表人、財(cái)務(wù)人員等均家園”項(xiàng)目的財(cái)務(wù)資料已經(jīng)缺失，收入、成本等相關(guān)發(fā)票根本無法獲取。由于W公司法定代表人、財(cái)務(wù)人員失聯(lián)，前任主管不愿配合調(diào)查，審核人員以郵寄送達(dá)方式，向W公司發(fā)送了土地增值稅清算通知書，要求企業(yè)在90日內(nèi)辦理土地增值稅清算申報(bào)手續(xù)。直至申報(bào)期滿，W公司仍未辦理土地增值稅清算申報(bào)。同年10月初，審核人員在南通市稅務(wù)局官網(wǎng)以公告送達(dá)形式發(fā)布責(zé)令限期改正通知書，直至11月初公告期滿，W公司仍未履行清算申報(bào)義務(wù)。至此，對(duì)W公司“JS家園”項(xiàng)目的土地增值稅清算審核工作，陷入僵局。案例一：J公司于2008年3月成立以來，主要經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)。目已全部竣工并可交付使用。確認(rèn)M項(xiàng)目已具備土地增值稅清算條件，其中，住宅應(yīng)繳土地增值稅361萬元、商鋪應(yīng)繳土地增值稅358萬元。增值稅清算結(jié)論通知書》，確認(rèn)J公司已繳土地增值稅稅額411萬元，應(yīng)補(bǔ)提交《關(guān)于申請(qǐng)土地增值稅退稅的申請(qǐng)報(bào)告》，申請(qǐng)退還“普通住宅”多繳納的土地增值稅473萬元。通住宅”應(yīng)繳納的土地增值稅362萬元（增值率5.47%）不予退稅。本案中，雙方的爭議焦點(diǎn)是：公司就“普通住宅”已交土地增值稅提出的退稅申請(qǐng)是否具有法律依據(jù)，能否得到支持？根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條的規(guī)定：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。江蘇省財(cái)政廳、江蘇省國家稅務(wù)局、江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國土地增值稅暫行條例>的通知》的通知（蘇地稅發(fā)（1995）當(dāng)?shù)卣块T規(guī)定和建筑標(biāo)準(zhǔn)建筑，按商品房住宅價(jià)格管理的要求實(shí)行國家定價(jià)或限價(jià)，為安排住房困難戶、解決中低檔收入者住房而建造的經(jīng)濟(jì)適用房、微利房、解困解危房、拆遷安置住房、落實(shí)私改房等。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。事實(shí)上，普通住宅與普通標(biāo)準(zhǔn)住宅屬不同概念。J公司經(jīng)營范圍是房地產(chǎn)開發(fā)、普通商品房銷售，其開發(fā)的M項(xiàng)目面向市場公開定價(jià)，不屬于《細(xì)則》第十一條所規(guī)定的為安排住房困難戶、解決中低檔收入者住房而建造的經(jīng)濟(jì)適用房、微利房、解困解危房、拆遷安置住房、落實(shí)私改房等。故M項(xiàng)目不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，不符合土地增值稅免征優(yōu)惠政策的條件?！秾?shí)施細(xì)則》規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅指“按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅”，但這一定義本身不夠不明確，尤其是和普通住宅的關(guān)系通標(biāo)準(zhǔn)住宅”限縮在包含于“普通住宅”中的一類住宅?！秶鴦?wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價(jià)格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號(hào)）明確，享受優(yōu)惠政策的住房原則上應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。各直轄市和省會(huì)城市的具體標(biāo)準(zhǔn)要報(bào)建設(shè)部、財(cái)至此，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的定義一錘定音，對(duì)于各地在國辦發(fā)[2005]26號(hào)發(fā)布的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，與國辦發(fā)[2005]26號(hào)沖突的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上位法優(yōu)于下位法原則不予適用。同時(shí)根據(jù)國辦發(fā)[2005]26號(hào)，地方有義務(wù)向國家稅務(wù)總局報(bào)備普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的具體標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于新報(bào)備的標(biāo)準(zhǔn)與過去標(biāo)準(zhǔn)不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則適用新報(bào)備的標(biāo)準(zhǔn)。（二）土增稅清算成本分?jǐn)偟倪m用方法之爭案例二：【按受益原則歸集】2008年3月，項(xiàng)目進(jìn)行清算，并提供了《清算報(bào)告》。根據(jù)《清算報(bào)告》，X項(xiàng)目應(yīng)繳土增稅897,214.4元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅8,453,830.47元。2018年1月，A公司向X州Y市稅務(wù)局遞交了《關(guān)于土地增值稅清算幾個(gè)事項(xiàng)的請(qǐng)示》，提出X項(xiàng)目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據(jù)稅法規(guī)定，拆遷安置房應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算收入，同時(shí)可以等額計(jì)入扣除項(xiàng)目。故A公司確認(rèn)拆遷還建面積對(duì)應(yīng)的銷售收入和扣除項(xiàng)目相等，此部分面積增值額為0。2019認(rèn)為X項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅1,083,308.01元。本案中，稅企雙方就實(shí)物形式的拆遷補(bǔ)償應(yīng)按清算單位歸集，還是單獨(dú)歸集到拆遷還建面積當(dāng)中發(fā)生爭議。法院認(rèn)為，雙方爭議實(shí)際上不是成本歸集方法的爭議，而是拆遷還建的這部分房屋是否專屬于某一種房屋業(yè)態(tài)的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。專屬拆遷補(bǔ)償費(fèi)強(qiáng)調(diào)明確指向性和受益的唯一性，其中，指向性是指拆遷補(bǔ)償費(fèi)是針對(duì)被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；而唯一性是指某一業(yè)態(tài)（區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品）的專屬成本僅使該業(yè)態(tài)受益，而與其他業(yè)態(tài)無關(guān)的成本。本案中，根據(jù)A公司提供的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》約定，以住宅補(bǔ)償住宅，以商鋪補(bǔ)償商鋪，這是補(bǔ)償?shù)囊环N方式，但并不能說明因?yàn)椴鸪≌l(fā)生的成本，專屬于新建住宅，而與新建的商鋪無關(guān)，也不能說明拆除商鋪發(fā)生的成本，專屬于新建商鋪，而與新建的住宅無關(guān)。故應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，以受益性為原則來判斷實(shí)物補(bǔ)償發(fā)生的拆遷成本是否是專屬成本。拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于土地成本，因此，實(shí)物拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入土地成本在拆遷時(shí)點(diǎn)，不論拆遷協(xié)議如何約定，拆遷的目的是為了整片土地的進(jìn)一步開發(fā)，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪≌@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的地塊只用來開發(fā)住宅，也沒有證據(jù)證明因?yàn)椴鸪啼伓@得的用于進(jìn)一步開發(fā)的土地只用來開發(fā)商鋪，因此，沒有證據(jù)證明實(shí)物補(bǔ)償方式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于專屬成本。故應(yīng)將實(shí)物拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w補(bǔ)償費(fèi)視為非專屬成本按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂；谇笆隼碛桑诎干骓?xiàng)目沒有適用專屬法歸集成本的條件時(shí)，X州Y市稅務(wù)局將該項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)計(jì)入整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目成本，采取建筑面積分?jǐn)偡ㄓ?jì)算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。因此，拆遷還建項(xiàng)目，安置房應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)，可以等額確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)，計(jì)入土增稅扣除項(xiàng)目。一些企業(yè)認(rèn)為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項(xiàng)目完全相等，故無需確認(rèn)這部分面積對(duì)應(yīng)的增值，這種想法是錯(cuò)誤的。案例三：【按固定方法歸集】H公司是海南省的一家房開企業(yè)，2011年8月，H公司達(dá)到土地增值稅清算條件，在自行清算時(shí)認(rèn)為“銷售比例法”更符合受益原則，故采用該方法對(duì)普通住宅和非普通住宅成本進(jìn)行歸集，認(rèn)為應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅1111萬元。2014年12月，市稅務(wù)局向H公司送達(dá)《土地增值稅清算結(jié)論》和《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，認(rèn)為海南省范圍內(nèi)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，明確應(yīng)按可售建筑面積百分比法對(duì)H公司開發(fā)的涉案項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集，確認(rèn)H公司應(yīng)補(bǔ)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條第（五）項(xiàng)規(guī)定，“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用”。據(jù)此，受益原則是成本歸集的根本要求，占地面積法、建筑面積法和稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式都只是實(shí)現(xiàn)該要求的手段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確判定實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用在性質(zhì)上屬于何種扣除項(xiàng)目，進(jìn)而從用途上判斷受益對(duì)象的范圍，屬于專屬成本，且納稅人在財(cái)務(wù)核算中予以明確區(qū)分的，優(yōu)先按專屬成本法歸集；屬于共同成本，納稅人對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用混合核算的，才按照占地面積法、建筑面積法或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。在?duì)具體的房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)，不能脫離個(gè)案實(shí)際情況，“一刀切”地規(guī)定何種清算單位、何種房地產(chǎn)類型或何種扣除項(xiàng)目必須采用某種分?jǐn)偪鄢椒?。?duì)于占地面積法更符合受益原則的，應(yīng)適用占地面積法；對(duì)于建筑面積法更符合受益原則的，應(yīng)適用建筑面積法；對(duì)于規(guī)定的方法均不能符合受益原則的，應(yīng)當(dāng)適用其他合理方法。因此，相比于僵化適用地方規(guī)定，確認(rèn)納稅人采用的成本歸集方法是否符合受益原則更具有合理性和必要性。（三）合作建房后向合作方分配房屋是否構(gòu)成房屋轉(zhuǎn)讓約定雙方合作建房，合作方式為：T公司提供建房土地，C公司通過向T公司增資的方式提供6800萬現(xiàn)金。房地產(chǎn)以T公司的名義開發(fā)，建成后向C公司分配固定比例的房屋。辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶繳稅事宜。經(jīng)開區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為，分配房屋屬于房屋轉(zhuǎn)讓，因雙方分配房屋未約定作價(jià)，遂根據(jù)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)9837萬元作為計(jì)稅價(jià)格，對(duì)T公司征收增值稅468萬元，征收土地增值稅、印花稅、增值稅一二審法院認(rèn)為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式包括兩種，一是雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換的“以物易物”，二是一方以土地使用權(quán)、另一方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)合作建房。兩種方式下又按合作方是否承擔(dān)建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，確定各方應(yīng)承擔(dān)的增值稅（營改增前為營業(yè)稅）納稅義務(wù)。本案系C公司向T公司增資，T公司建成房屋后分配給C公司，不屬于以物易物，也不屬于成立合營企業(yè)建房，不構(gòu)成稅法上的合作建房。而再審法院認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。本案中，法院認(rèn)為合作建房的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)狀，對(duì)于早期稅收政策未予規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上屬于新形式合作建房的行為，應(yīng)當(dāng)予以包容，給予免稅待遇。法院判決從納稅人權(quán)利保護(hù)出發(fā)，對(duì)合作建房的認(rèn)定采取了目的解釋方法，不能僅僅因?yàn)榉尚问讲粷M足合作建房政策要求，就否定合作建房的本質(zhì)，否則將違背稅收政策的立法目的，為合作建房能否免稅的判定提供了參考。（四）房企以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資計(jì)稅價(jià)格如何確認(rèn)案例五：D公司于2007年4月成立后，以出讓方式取得國有建設(shè)用地50.99畝，開發(fā)“第一街”房地產(chǎn)項(xiàng)目。第一街項(xiàng)目建成后，D公司以其中42415.75㎡房屋對(duì)外投資入股，房屋協(xié)議作價(jià)1.5億元。S地稅稽查局在清算時(shí)認(rèn)為D公司將該部分房屋對(duì)外投資應(yīng)視同銷售，并且聘請(qǐng)價(jià)格認(rèn)證機(jī)構(gòu)對(duì)該房屋進(jìn)行了評(píng)估，以評(píng)估價(jià)格1.6億元確認(rèn)D公司收入，并作出從土地增值稅清算規(guī)定來看，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于對(duì)外投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照規(guī)定的方法和順序確認(rèn)。從稅收征管的角度來看，D公司向關(guān)聯(lián)企業(yè)作價(jià)投資入股不符合獨(dú)立交易原則，存在減少應(yīng)納稅收入的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。S地稅稽查局以評(píng)估價(jià)格對(duì)協(xié)議作價(jià)進(jìn)行調(diào)整合法、適當(dāng)。目前，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資享有《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)）規(guī)定的暫不征收土地增值稅優(yōu)惠，不過這一規(guī)定不適用于任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。因此，房開企業(yè)以開發(fā)的房地產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。并且，即使雙方約定了投資作價(jià)，在企業(yè)在當(dāng)?shù)禺?dāng)年既無同類房地產(chǎn)銷售平均價(jià)格，也無同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格時(shí)，企業(yè)按協(xié)議價(jià)格計(jì)稅存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照評(píng)估價(jià)格對(duì)企業(yè)收入進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。（五）違建等未確權(quán)房屋開發(fā)成本能否在清算時(shí)扣除廠，雙方簽訂《房地產(chǎn)買賣契約》，約定：房屋建筑面確權(quán)面積約2600平米，成交價(jià)為850萬元，同時(shí)約定房產(chǎn)過戶改名的一切費(fèi)用由K廠承擔(dān)；同日雙方又簽訂一份轉(zhuǎn)讓價(jià)為290萬元的虛假合同。價(jià)報(bào)告》，確定涉案的房地產(chǎn)在估價(jià)時(shí)點(diǎn)的市值參考價(jià)為人民幣437萬元，其中，未確權(quán)房屋及圍墻等配套設(shè)施6萬元。后K廠根據(jù)約定，以Z公司的名義，以評(píng)估價(jià)人民幣437萬元為納稅基數(shù)，繳納各項(xiàng)稅費(fèi)111萬元，其中繳納土地增值稅86萬元。后K廠領(lǐng)取涉案土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)證月將廠房轉(zhuǎn)讓給K廠時(shí)，故意隱瞞轉(zhuǎn)讓價(jià)格，逃避稅費(fèi)，要求查處。2015年1月4日，Y市地稅局稽查局對(duì)Z公司作出《稅務(wù)處理決定書》的成交金額為850萬元，根據(jù)估價(jià)報(bào)告提供的扣除項(xiàng)目金額，扣除已申報(bào)的各項(xiàng)稅費(fèi)，計(jì)征應(yīng)補(bǔ)繳稅費(fèi)、滯納金合計(jì)443萬元。土增稅清算中，對(duì)扣除項(xiàng)目金額，往往需結(jié)合中介機(jī)構(gòu)出具的估價(jià)報(bào)告或清算審核報(bào)告確認(rèn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)第三方報(bào)告確定扣除項(xiàng)目金額，并據(jù)此作出稅務(wù)處理決定的，無論第三方機(jī)構(gòu)委托主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，納稅人如認(rèn)為扣除項(xiàng)目金額錯(cuò)誤，都應(yīng)當(dāng)積極通過提起行政復(fù)議、行政訴訟等方式，維護(hù)自身權(quán)利。需要引申的是，如未確權(quán)建筑為違章建筑，在土增稅清算中能否確認(rèn)扣除項(xiàng)目金額？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。因此，未確權(quán)建筑為違章建筑的，在土增稅清算中亦應(yīng)當(dāng)允許以其建造成本，確認(rèn)扣除項(xiàng)目金額。（六）政府與房企約定免征土地增值稅是否有效及沿街房屋開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目合同書》（以下簡稱《合同書》約定Z公司成立項(xiàng)目公司建設(shè)A市長安路改造工程?！逗贤瑫返谒臈l約定，A市政府同意提供以下優(yōu)惠政策，用于道路建設(shè)補(bǔ)償：……（2）免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅。（3）營業(yè)稅及附加、所得稅地方留成部分用于項(xiàng)目市政設(shè)施投資補(bǔ)助，并于交納稅款30日內(nèi)返還。其后，Z公司成立C公司從事開工建設(shè)，至2010年5月全面竣工將基礎(chǔ)設(shè)施移交市政園林部門使用。C公司累計(jì)繳納在長安路沿街房屋開發(fā)過程產(chǎn)生的土地增值稅、土地使用稅、營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅等各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)1962萬元。請(qǐng)求A市政府依據(jù)《合同書》返還土地增值稅、土地使用稅、營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅。11月13日，A市政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批按合同處理的意見，但始終未果。2015年A市政府辦公室就C公司2015年1月16日請(qǐng)求返還稅收的報(bào)告給予電話答復(fù)：經(jīng)研究，不予支付款項(xiàng)。最高院再審認(rèn)為，行政協(xié)議既有合同性，又有行政性，行政協(xié)議的效力判定不能僅僅依據(jù)民商事法律，還要考慮信賴保護(hù)原則。政府不能僅因政府與企業(yè)簽訂的協(xié)議違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定就認(rèn)定其無效。且國務(wù)院明確規(guī)定，在2015年5月10日前，各地與企業(yè)已簽訂的合同中的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)有效，已兌現(xiàn)部分不溯及既往，故應(yīng)當(dāng)認(rèn)為案涉《合同書》有效。盡管如此，案涉《合同書》第四條分別規(guī)定了免稅和稅收返還兩類優(yōu)惠，對(duì)于稅收返還部分，企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款申請(qǐng)返款有合同依據(jù)，予以支持。對(duì)免稅部分，因企業(yè)后續(xù)自行申報(bào)繳納了稅款，超出了合同約定，應(yīng)當(dāng)另行主張權(quán)利，故不予支持返還已繳納的稅款。最高院再審判決對(duì)地方稅收優(yōu)惠類行政協(xié)議的效力判定提供了重要參考，對(duì)于本案免征土地增值稅等稅費(fèi)的約定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)另行提起不當(dāng)?shù)美颠€的民事訴訟，維護(hù)自身合法權(quán)益。司申報(bào)繳納營業(yè)稅、土地增值稅預(yù)征稅款等總計(jì)710萬元。2016年5月14日，S公司與D公司協(xié)商一致，解除之前簽訂的房屋銷售協(xié)議，并按照約定復(fù)》，認(rèn)為“納稅人提出退回該筆稅款申請(qǐng)，自結(jié)算納稅款之日起已經(jīng)超過務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求S公司補(bǔ)繳已退還的稅款710萬元。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，納稅人發(fā)現(xiàn)的，自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)立即退還，不受三年期限的限制。從適用情形上看，該條適用于稅款繳納之時(shí)就存在多繳稅款的情形。而S公司取得房屋銷售款后依法預(yù)繳各項(xiàng)稅款，不存在多繳稅款，故S公司納稅之日退稅事由尚不成立，不能適用《稅收征收管理法》第五十一條的規(guī)定。之后，因S公司解除房屋銷售協(xié)議，導(dǎo)致建立在該房屋銷售行為之上的納稅義務(wù)不復(fù)存在。因此，在房屋銷售協(xié)議解除之日，S公司始不負(fù)有房屋銷售的納稅義務(wù)，而因其已經(jīng)繳納相關(guān)稅款，故在房屋銷售協(xié)議解除之日，S公司多繳稅款的事實(shí)才成立，應(yīng)當(dāng)自房屋銷售協(xié)議解除之日適用《稅收征收管理法》第五十一條的規(guī)定，即自房屋銷售協(xié)議解除之日計(jì)算退稅申請(qǐng)期限。從稅法解釋上看，退稅申請(qǐng)期限的設(shè)置目的在于督促納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，及時(shí)辦理退稅保護(hù)自身合法權(quán)益，故退稅申請(qǐng)期限的計(jì)算以納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款為前提。是故“結(jié)算繳納稅款之日”不應(yīng)限于稅款實(shí)際繳納之日，對(duì)于納稅人先繳納稅款，后發(fā)生多繳稅款事實(shí)的情形，將“結(jié)算繳納稅款之日”擴(kuò)大理解為多繳稅款事實(shí)成立之日，更符合退稅申請(qǐng)期限的立法目的。（八）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓適用計(jì)稅方式錯(cuò)誤能否定性為偷稅拍取得清城北門街東二座首層、二層及三層物業(yè)（均為商鋪三層物業(yè)總面積為6108平方米。每層物業(yè)均取得一份發(fā)票，其中，二、三層物業(yè)發(fā)票務(wù)機(jī)關(guān)F稅務(wù)分局申報(bào)時(shí)，選擇以整體收入5466萬元減整體成本3981萬元的方式，申報(bào)繳納土地增值稅209萬元，F(xiàn)稅務(wù)分局向其征收稅款。2011年度期間的納稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為W公司應(yīng)按照每間商鋪的面積平均計(jì)算各商鋪的成本價(jià)，以每間商鋪的銷售收入減成本價(jià)計(jì)算土地增值稅。現(xiàn)W公司以整體收入減整體成本計(jì)算土地增值稅，屬于虛假納稅申報(bào)。2014年清城北門街東二座首層、二層、三層物業(yè)構(gòu)成偷稅，要求W公司補(bǔ)繳轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳的土地增值稅531萬元，并加收滯納金。本案中，W公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)屬于舊房轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第十條，納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，故W公司應(yīng)對(duì)每次商鋪轉(zhuǎn)讓單獨(dú)作為一個(gè)轉(zhuǎn)讓行為申報(bào)納稅，合并申報(bào)于法無據(jù)?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定，虛假納稅申報(bào)構(gòu)成偷稅，但沒有對(duì)虛假納稅申報(bào)作出進(jìn)一步解釋。在刑法領(lǐng)域，對(duì)逃稅罪中的“虛假納稅申報(bào)”則有相關(guān)解釋，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)“刑法第二百零一條第一款法規(guī)的‘虛假的納稅申報(bào)’，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等?！盬公司以整體收入減整體成本計(jì)稅，僅僅是計(jì)稅方式不當(dāng)，但不存在虛假納稅申報(bào)的行為。因計(jì)稅方式不當(dāng)產(chǎn)生應(yīng)補(bǔ)繳稅款的不應(yīng)被定性為偷稅，更不能據(jù)此對(duì)W公司少繳的土地增值稅加收滯納金。1、補(bǔ)繳土地增值稅稅款的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令限期繳納。對(duì)于沒有納入土增稅清算審核范圍的企業(yè)，不能抱有僥幸心理。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）的規(guī)定，土地增值稅采用前期預(yù)征，后期清算的方式征收。《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）也明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目土增稅實(shí)施前期管理，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)全過程跟蹤監(jiān)控。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)項(xiàng)目土增稅清算前，已經(jīng)掌握了較為詳盡的涉稅資料，這些資料可能已經(jīng)反映出房地產(chǎn)項(xiàng)目存在的土增稅隱性風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于已經(jīng)納入土增稅清算審核范圍的企業(yè)，更不能掉以輕心?？偩謨H規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)自行作清算審核，并不要求必須由中介機(jī)構(gòu)提供清算審核服務(wù)。對(duì)項(xiàng)目的“區(qū)別對(duì)待”反映出這些項(xiàng)目可能存在較高的土增稅風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)這樣做是希望先由中介機(jī)構(gòu)介入，給予企業(yè)外部壓力，迫使企業(yè)進(jìn)行自查自糾，及時(shí)補(bǔ)稅。2、加收土地增值稅滯納金的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。對(duì)于房開企業(yè)而言，由于其本身就要承擔(dān)較高的土地增值稅稅負(fù)，一旦企業(yè)面臨資金周轉(zhuǎn)不開的困境，不斷累積的滯納金更是會(huì)對(duì)企業(yè)造成雪上加霜的打擊。目前，各界關(guān)于稅收滯納金能否超過本金的爭議不絕于耳，學(xué)界普遍認(rèn)為，稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的一類，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》的原則，滯納金不能超過金錢給付義務(wù)本數(shù)。總局則認(rèn)為，稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用《行政強(qiáng)制法》，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。但從司法實(shí)踐來看，法院對(duì)此持不同意見。房地產(chǎn)企業(yè)被加收稅收滯納金的，滯納金仍有可能超過滯納稅款本數(shù)，從而給企業(yè)造成更難以承受的負(fù)擔(dān)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》第一條的規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。但是，房開企業(yè)設(shè)立的項(xiàng)目公司可能只開發(fā)、建設(shè)、銷售一個(gè)或同期的幾個(gè)項(xiàng)目，清算完畢后不再進(jìn)行新的開發(fā)項(xiàng)目。按照我國現(xiàn)行稅法，土地增值稅清算的計(jì)稅依據(jù)是房開企業(yè)從拿地到清算完畢整個(gè)期間的增值額，可能跨越數(shù)個(gè)年度，但企業(yè)所如果不允許企業(yè)將清算后補(bǔ)繳的土地增值稅結(jié)轉(zhuǎn)以前年度稅前扣除，則可能加重房開企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》第二條進(jìn)一步規(guī)定，土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偅焊髂甓葢?yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悾酵恋卦鲋刀惪傤~×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。該項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅。企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款。當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）第三條的規(guī)定，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面開展土地增值稅清算審核工作……對(duì)審核中發(fā)現(xiàn)重大疑點(diǎn)的，要及時(shí)移交稅務(wù)稽查部門進(jìn)行稽查；對(duì)涉及偷逃土地增值稅稅款的重大稽查案件要及時(shí)向社會(huì)公布案件處理情從清算審核流程上看，企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算申報(bào)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委托第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行清算審核，第三方機(jī)構(gòu)出具《清算審核報(bào)告》后，經(jīng)區(qū)局稅務(wù)領(lǐng)導(dǎo)小組同意，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向企業(yè)下達(dá)清算審核結(jié)論。但是，區(qū)局領(lǐng)導(dǎo)小組首次未同意審核結(jié)論意見的，第三方機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行清算審核，如果區(qū)局領(lǐng)導(dǎo)小組再次未同意審核結(jié)論意見，則可能由清算審核程序轉(zhuǎn)入稽查程序，此時(shí)，企業(yè)的隱性稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為顯性風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《稅務(wù)稽查案源管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔201的規(guī)定，納稅人涉嫌偷稅（逃避繳納稅款）、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅、虛開發(fā)票等稅收違法行為的相關(guān)數(shù)據(jù)、信息和線索，以及其自行申報(bào)的稅收數(shù)據(jù)和信息，以及稅務(wù)局在稅收管理過程中形成的涉稅數(shù)據(jù)和信息，均屬于稅務(wù)稽查案源信息。對(duì)房開企業(yè)而言，其應(yīng)當(dāng)對(duì)提交的申報(bào)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。如果企業(yè)系因疏忽大意或者對(duì)稅法理解不當(dāng)而少繳稅款，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，補(bǔ)繳稅款并加收滯納金。如果企業(yè)系因主觀上具有偷逃稅款的故意，按照《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，其不僅應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款及滯納金，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)0.5倍到5倍的罰款。經(jīng)查認(rèn)為企業(yè)涉嫌犯罪的，稽查局可能將案件移送公安機(jī)關(guān)追究企業(yè)的逃稅罪或者逃避繳納欠稅罪的刑事責(zé)任。根據(jù)《刑法》第二百零一條的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，可能被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。其中，數(shù)額較大是指數(shù)額在十萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。根據(jù)《刑法》第二百零三條的規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，構(gòu)成逃避繳納欠稅罪，可能被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。1、正確認(rèn)識(shí)稅會(huì)差異為了不高估利潤，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，對(duì)土增稅的處理采取嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即要求企業(yè)在土增稅清算前的各年度，除正確計(jì)提當(dāng)期預(yù)繳土增稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)外，還要預(yù)提一部分土增稅，計(jì)入其他應(yīng)付款科目。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也明確了所得稅采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但此“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有不同的內(nèi)涵。為了保證國家稅收利益，在很多情形下，所得稅不認(rèn)可會(huì)計(jì)處理中預(yù)提的各類費(fèi)用，導(dǎo)致稅會(huì)差異的產(chǎn)生。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)為這里的“發(fā)生”應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制，即只有當(dāng)期實(shí)際支付的土增稅才可以稅前扣除，預(yù)提的土增稅不能作為“發(fā)生”處理。因此，在會(huì)計(jì)上，當(dāng)期預(yù)提土增稅形成了可抵扣暫時(shí)性差異，還需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2、關(guān)注所得稅與土增稅的政策差異以改制重組為例，各項(xiàng)稅種都有相應(yīng)的優(yōu)惠政策，所得稅方面已經(jīng)形成了較為完備的政策體系，土增稅的優(yōu)惠政策則相對(duì)單一，最新政策見于財(cái)稅〔2018〕57號(hào)。然而，所得稅與土增稅存在口徑差異。例如按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)57號(hào)卻沒有相應(yīng)的優(yōu)惠。有的企業(yè)想當(dāng)然地認(rèn)為，改制重組中，暫不確認(rèn)所得，就等于暫不確認(rèn)增值，這是不恰當(dāng)?shù)摹?duì)于“應(yīng)稅收入”，兩稅種可能作不同處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注所得稅與土增稅的政策差異，結(jié)合兩稅種的稅收優(yōu)惠政策，整合選擇一種最優(yōu)惠的重組方案。不能僅僅著眼于所得稅，忽視了土增稅不能適用優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)。3、關(guān)注清算審核的地方性差異土地增值稅清算審核規(guī)則中有大量授權(quán)地方立法的部分，包括但不限于清算單位的劃分、扣除項(xiàng)目的歸集方法、無產(chǎn)權(quán)車位是否參與分?jǐn)?、清算審核的期限等，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分調(diào)查當(dāng)?shù)鼐唧w政策，避免籌劃失誤，最好能夠與當(dāng)?shù)刂鞴懿块T進(jìn)行溝通后再做決策。1、強(qiáng)化合同審核意識(shí)，確保業(yè)務(wù)真實(shí)性要完善房地產(chǎn)企業(yè)的合同審查制度和財(cái)務(wù)管理制度。一方面，合同應(yīng)當(dāng)明確土地平整等可約定事項(xiàng)的最終實(shí)施主體以及相關(guān)費(fèi)用的最終承擔(dān)者，對(duì)相關(guān)支出進(jìn)行正確定性和核算，對(duì)不屬于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的支出不列入扣除項(xiàng)目，避免引發(fā)土增稅調(diào)整。對(duì)于應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)，但實(shí)際未承擔(dān)的前期工程，避免采用委托包干模式，盡可能轉(zhuǎn)化為自行開發(fā)，據(jù)實(shí)核算并申報(bào)扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用，以免后續(xù)引發(fā)稅企爭議。另一方面，做好會(huì)計(jì)審核，保證四流一致，杜絕不合規(guī)發(fā)票、虛開發(fā)票的流入。其次要加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn)和管理，提高一線員工的敏感性，把控房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的環(huán)節(jié)和流程。其三是加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的核查，確保供應(yīng)商資質(zhì)規(guī)范，合同完備。2、避免從非金融機(jī)構(gòu)貸款融資對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，貸款融資從事房地產(chǎn)開發(fā)屬于普遍情況，但是，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)審慎選擇貸款融資的途徑。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的利息支出，全部能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除。此外，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用還可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。如果利息支出部分或全部不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，不僅該部分利息支出不得據(jù)實(shí)扣除，所有的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用無論實(shí)際情況，均只能在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。3、合理安排期房預(yù)售時(shí)間從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)多有債務(wù)融資，因此有預(yù)售期房、回籠資金的現(xiàn)實(shí)訴求。實(shí)踐中，亦普遍存在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算前，大部分面積已經(jīng)預(yù)售完畢的情況。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第六條，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見，無論預(yù)售期房還是銷售商品房，取得的收入都需在當(dāng)期確認(rèn)。然而，房地產(chǎn)開發(fā)通常通過項(xiàng)目公司完成，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，一般會(huì)以非貨幣性資產(chǎn)出資方式成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司實(shí)際從事開發(fā)建設(shè)。該地塊對(duì)應(yīng)的銷售收入、開發(fā)成本幾乎是項(xiàng)目公司唯一的收入、成本來源。如果在開發(fā)階段，以期房銷售的方式將大部分期房售出，確認(rèn)了收入，未來土增稅清算時(shí)，將沒有收入用來彌補(bǔ)土增稅支出，而土增稅金額通常較大，可能形成較大的虧損。因此，在融資條件允許的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能推遲預(yù)售時(shí)間，避免過早確認(rèn)銷售收入。4、注意商品房成交價(jià)格的均衡性和一貫性一方面，成交價(jià)格應(yīng)當(dāng)不低于其他企業(yè)同地段同期同類商品房成交價(jià)格，避免被認(rèn)定為成交價(jià)格偏低。另一方面，成交價(jià)格應(yīng)當(dāng)保持一貫性，與本企業(yè)同地段前期同類商品房成交價(jià)格基本持平，除確有合理原因外，避免出現(xiàn)價(jià)格腰斬。5、取得、審核并妥善留存各項(xiàng)憑證，加強(qiáng)業(yè)務(wù)資料管理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)扣除項(xiàng)目取得發(fā)票。取得發(fā)票不等于可以申報(bào)扣除項(xiàng)目，還需要注意發(fā)票是否合規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)會(huì)崗位應(yīng)當(dāng)關(guān)注發(fā)票的開具主體、品名、金額、數(shù)量等信息與實(shí)際情況是否相符。對(duì)于向個(gè)人采購增值稅應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)要求其從稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。此外，對(duì)于取得的發(fā)票等扣除項(xiàng)目憑證應(yīng)當(dāng)妥善留存，依法歸集成本、費(fèi)用，作扣除項(xiàng)目申報(bào)。由于一項(xiàng)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長，有的分期開發(fā)，環(huán)節(jié)眾多。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導(dǎo)致成本費(fèi)用調(diào)減。而行政性罰款、土地閑置費(fèi)等支出屬不可扣除項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在開發(fā)建設(shè)過程中加強(qiáng)監(jiān)管，安全施工，嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)劃，同時(shí)與環(huán)境、安監(jiān)等部門做好溝通，避免面臨行政罰款。6、轉(zhuǎn)變納稅意識(shí)，重視預(yù)征房地產(chǎn)企業(yè)的管理層不能只重視清算，而不重視預(yù)征。必須轉(zhuǎn)變納稅意識(shí)，明確土增稅預(yù)征環(huán)節(jié)可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將預(yù)征稅款納入經(jīng)營決策考慮范圍。例如對(duì)企業(yè)資金鏈的統(tǒng)籌管理，要考慮預(yù)征稅款因素，避免企業(yè)陷入資金困境。管理層應(yīng)當(dāng)要求財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人定期向投融資負(fù)責(zé)人匯報(bào)土增稅預(yù)征稅款的估算報(bào)告和實(shí)際履行情況，便于投融資負(fù)責(zé)人制定合理的融資計(jì)劃。1、達(dá)到清算條件及時(shí)在規(guī)定期限內(nèi)作土增稅清算根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅務(wù)局要求清算兩種情形。土增稅清算情形清算條件（滿足其一即可）納稅人應(yīng)當(dāng)清算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅務(wù)局要求清算已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況結(jié)合地方對(duì)土地增值稅清算條件作出的細(xì)化規(guī)定，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)，對(duì)于達(dá)到清算條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行清算的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。房地產(chǎn)企業(yè)達(dá)到清算條件后，應(yīng)當(dāng)在上述規(guī)定期限內(nèi)及時(shí)辦理土增稅清算手續(xù)，避免因拖延清算被稽查，引發(fā)補(bǔ)繳稅款、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)，可能被直接采取核定征收，由此可能導(dǎo)致企業(yè)土增稅稅負(fù)大幅提高。另外，由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，涉及資料繁雜，為了客觀、準(zhǔn)確反映開發(fā)情況，全面歸集收入和扣除項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快安排財(cái)務(wù)與審計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)清理，對(duì)企業(yè)的各種資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用、收入按照會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行核對(duì)和清理，對(duì)集團(tuán)企業(yè)的各項(xiàng)內(nèi)部資金往來進(jìn)行審查，以保證企業(yè)做到賬賬相符、賬證相符、賬實(shí)相符。2、杜絕違法籌劃，據(jù)實(shí)申報(bào)扣除項(xiàng)目房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營中，由于杠桿高、競爭激烈、初始成本大、開發(fā)周期長、資金回收效率低下等問題，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高，且稅負(fù)較重。因此，部分企業(yè)會(huì)通過采取一定籌劃手段達(dá)到節(jié)稅的目的。但是需要注意的是，節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，妥善運(yùn)用稅收優(yōu)惠等政策，而不能采取隱匿、欺詐的手段來多列成本、少列收入。實(shí)踐中，存在借口賬簿不完整要求稅收核定征收的、混淆擴(kuò)大公共配套設(shè)施的范圍等行為，均不可取。至于讓他人為自己虛開發(fā)票等行為，則會(huì)構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪，或以虛開發(fā)票手段構(gòu)成逃稅犯罪，風(fēng)險(xiǎn)極高。實(shí)踐中，一些企業(yè)