關(guān)于建立中小高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出輔助賬的思考

國(guó)稅總局在2021年9月發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（2021年28號(hào)公告），該公告除允許企業(yè)在第三季度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)支出和調(diào)整優(yōu)化了“其他相關(guān)費(fèi)用”限額的計(jì)算方法以外，亮點(diǎn)之一就是優(yōu)化簡(jiǎn)化研發(fā)費(fèi)用輔助賬樣式，由原來2015版4張輔助賬（自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)）簡(jiǎn)化成2021版1張輔助賬再加1張匯總表的形式，同時(shí)還精簡(jiǎn)了輔助賬信息。在這種管理背景下，亟須對(duì)研發(fā)費(fèi)用輔助賬的管理加以研究。一、研發(fā)支出政策與支出輔助賬管理必要性（一）企業(yè)精細(xì)化管理的需要精細(xì)化管理模式的重要基礎(chǔ)離不開財(cái)務(wù)核算的精細(xì)化，而建立研發(fā)支出輔助賬、加強(qiáng)研發(fā)支出的核算和管理是財(cái)務(wù)核算精細(xì)化的要求。反過來，財(cái)務(wù)核算精細(xì)化也為企業(yè)管理精細(xì)化創(chuàng)造了條件，促進(jìn)了企業(yè)精細(xì)化管理水平的提高，提升了企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力。通過對(duì)研發(fā)費(fèi)用規(guī)范管理，可以得到真實(shí)、完整、有效地研發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為管理層和外部使用者以及監(jiān)管單位提供了可靠的數(shù)據(jù)依據(jù)，有力促進(jìn)了企業(yè)加強(qiáng)資源的優(yōu)化配置，同時(shí)推動(dòng)了企業(yè)穩(wěn)步的發(fā)展。（二）申請(qǐng)國(guó)家高新資質(zhì)的需要根據(jù)高企認(rèn)定的相關(guān)條件，認(rèn)定國(guó)家高新資質(zhì)需同時(shí)滿足八個(gè)條件，其中研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入的比重是最重要的一個(gè)條件，具體為：最近一年?duì)I業(yè)收入不足5000萬元（含）的企業(yè)，比重大于5%；營(yíng)業(yè)收入大于5000萬元小于2億元（含）的企業(yè)，比重大于4%；營(yíng)業(yè)收入大于2億元的企業(yè)，比重大于3%。同時(shí)，企業(yè)在申請(qǐng)認(rèn)定國(guó)高資質(zhì)時(shí)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研發(fā)支出專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。因此，中小企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)支出輔助賬的核算和管理，使研發(fā)費(fèi)用占同期營(yíng)業(yè)收入的符合上述認(rèn)定條件，有助于企業(yè)獲得國(guó)家高新資質(zhì)。（三）享受稅收優(yōu)惠政策的需要政府部門最近出臺(tái)多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，其中總局2021年13號(hào)公告規(guī)定為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大科技創(chuàng)新投入，決定進(jìn)一步提高研發(fā)支出稅前加計(jì)扣除比例：按企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出，未達(dá)到無形資產(chǎn)確認(rèn)條件計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的，自2021年起按照當(dāng)年實(shí)際費(fèi)用支出的200%加計(jì)扣除；如果符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則按照無形資產(chǎn)初始確認(rèn)成本的200%加計(jì)攤銷。另外，國(guó)家高新企業(yè)可以減按15%繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)虧損的彌補(bǔ)期限從原來的5年提高到10年。而享受這些扶持鼓勵(lì)政策有一個(gè)硬性條件就是企業(yè)必須按照規(guī)定提供規(guī)范、真實(shí)、完整、準(zhǔn)確的研發(fā)費(fèi)用輔助臺(tái)賬?？梢?，企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用核算、建立研發(fā)支出輔助賬對(duì)于享受稅收優(yōu)惠政策非常重要。二、目前中小高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出輔助賬的現(xiàn)狀（一）研發(fā)過程中沒有做到業(yè)財(cái)融合目前很多中小企業(yè)不重視財(cái)務(wù)部門的工作，認(rèn)為財(cái)務(wù)只是簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，因此從項(xiàng)目的立項(xiàng)開始到項(xiàng)目驗(yàn)收階段都沒有邀請(qǐng)財(cái)務(wù)部門參與，整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施期間業(yè)務(wù)部門也未與財(cái)務(wù)部門對(duì)接，最后項(xiàng)目接近驗(yàn)收結(jié)案階段時(shí)才提供立項(xiàng)文件要求財(cái)務(wù)部門統(tǒng)計(jì)整個(gè)項(xiàng)目的投入情況。由于財(cái)務(wù)沒有事先參與項(xiàng)目活動(dòng)，未將項(xiàng)目研發(fā)支出在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行單獨(dú)核算，只能事后從原始憑證中搜集證據(jù)重新整理，以表代賬。這種事后補(bǔ)記的做法不僅浪費(fèi)企業(yè)大量人力和時(shí)間，也無法保證數(shù)據(jù)的合規(guī)性、合理性、準(zhǔn)確性和可靠性，同時(shí)，由于財(cái)務(wù)部門對(duì)研發(fā)活動(dòng)缺少全程參與跟蹤，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)脫節(jié)，對(duì)整個(gè)研發(fā)投入的成本預(yù)算也難以實(shí)施有效管控。（二）日常會(huì)計(jì)核算未按研發(fā)項(xiàng)目歸集財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件中明確規(guī)定研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行輔助賬核算，按研發(fā)項(xiàng)目歸集當(dāng)年研發(fā)支出的實(shí)際發(fā)生額。但在日常會(huì)計(jì)核算中，很多企業(yè)未建立研發(fā)項(xiàng)目輔助賬，主要原因有以下幾個(gè)方面：首先，研發(fā)部門可能未將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目資料信息及時(shí)報(bào)送給財(cái)務(wù)部門，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門無法在年初開始設(shè)置項(xiàng)目輔助賬；其次，各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)未注明研發(fā)項(xiàng)目編號(hào)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員無法進(jìn)行項(xiàng)目輔助核算；最后，如果企業(yè)打算申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，由于事先無法預(yù)料未來會(huì)銷售哪些高新產(chǎn)品，如果日常核算按研發(fā)項(xiàng)目核算的話，不便于在各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，特別是對(duì)于新增研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用核算，有可能會(huì)存在事后按銷售情況補(bǔ)研發(fā)項(xiàng)目的現(xiàn)象。由于以上各種原因，實(shí)踐中很多中小高新企業(yè)在日常并沒有按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行輔助會(huì)計(jì)核算，而是在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生額或者企業(yè)所得稅申報(bào)加計(jì)扣除的需要臨時(shí)編制研發(fā)支出臺(tái)賬。這種不按政策規(guī)定執(zhí)行的操作方法給企業(yè)帶來了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（三）研發(fā)費(fèi)用歸集缺乏合理性部分中小高新企業(yè)在歸集研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用方面存在一定的缺陷，不同項(xiàng)目的研究階段與開發(fā)階段之間難以準(zhǔn)確的界定，而且不同的研發(fā)項(xiàng)目階段劃分也不一致，影響后續(xù)處理研發(fā)支出。企業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然提出了企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的不同條件，但實(shí)際操作仍依靠專業(yè)人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷。研發(fā)費(fèi)用的歸集不夠客觀、科學(xué)。另外研發(fā)階段對(duì)費(fèi)用歸集也產(chǎn)生一定的影響，中小高新技術(shù)企業(yè)難以準(zhǔn)確劃分日常管理和研發(fā)活動(dòng)中的費(fèi)用，企業(yè)項(xiàng)目人手不夠，存在借調(diào)情況，研發(fā)費(fèi)用和日常管理費(fèi)用混合，不利于企業(yè)控制研發(fā)成本。另外，部分研發(fā)項(xiàng)目的時(shí)間周期較長(zhǎng)，可能會(huì)出現(xiàn)費(fèi)用登記錯(cuò)漏的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用核算出現(xiàn)錯(cuò)誤。（四）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算不規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求高新企業(yè)應(yīng)該設(shè)置研發(fā)支出成本類會(huì)計(jì)科目，用來歸集實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)支出科目下再設(shè)置資本化支出和費(fèi)用化支出兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，用于區(qū)分不同階段的研發(fā)費(fèi)用。但是在實(shí)際工作中中小高新技術(shù)企業(yè)并未完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求完成研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)科目設(shè)置工作，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算不規(guī)范。首先，部分企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目中“研發(fā)支出”直接缺失，研發(fā)費(fèi)用歸集在“管理費(fèi)用”下面的研發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目；其次，部分企業(yè)的“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目以及明細(xì)科目設(shè)置恰當(dāng)，然而企業(yè)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)階段區(qū)分不清晰，以及財(cái)務(wù)人員對(duì)項(xiàng)目的參與度不夠，項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用核算仍然不準(zhǔn)確。（五）留存?zhèn)洳橘Y料不完整目前，大部分稅收優(yōu)惠事項(xiàng)要求企業(yè)自行留存相關(guān)資料備查，但政策要求的留存?zhèn)洳橘Y料較多，涉及研發(fā)活動(dòng)的各個(gè)階段，時(shí)間跨度比較長(zhǎng)，涉及部門較多，相關(guān)資料的歸集、整理難度較大，需要企業(yè)研發(fā)部門、人事部門、財(cái)務(wù)部門等部門密切配合。部分中小企業(yè)沒有專門的文控管理中心，對(duì)研發(fā)活動(dòng)檔案管理沒有形成制度，資料流轉(zhuǎn)不順暢，資料散落在研發(fā)活動(dòng)各環(huán)節(jié)，日常沒有收集、整理和匯總，影響到研發(fā)支出的準(zhǔn)確核算和稅收政策的正常享受。三、中小高新技術(shù)企業(yè)建立研發(fā)支出輔助賬的具體建議（一）建立研發(fā)活動(dòng)部門聯(lián)動(dòng)機(jī)制責(zé)中小企業(yè)各職能部門日常應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)作，落實(shí)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人制，指定專人參與研發(fā)項(xiàng)目，并要求其定期接受業(yè)務(wù)培訓(xùn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人定期組織會(huì)議通報(bào)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況，解決研發(fā)活動(dòng)中出現(xiàn)的問題。不斷完善工程、技術(shù)、研發(fā)、人事、財(cái)務(wù)等部門的配合機(jī)制。制定科學(xué)的涉及研發(fā)及相關(guān)人員的崗位職責(zé)，明確分工，確保研發(fā)活動(dòng)順利開展。（二）研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研究開發(fā)組織管理工作，制定研究開發(fā)的組織管理制度和研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算制度，財(cái)務(wù)人員從項(xiàng)目立項(xiàng)開始就要全程參與研發(fā)活動(dòng)，全面了解和掌握企業(yè)的項(xiàng)目立項(xiàng)情況和項(xiàng)目進(jìn)展情況，使財(cái)務(wù)管理與研發(fā)業(yè)務(wù)深度融合。完善并嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)投入核算管理辦法，嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)立輔助賬的要求。按項(xiàng)目設(shè)立輔助賬的工作要在日常會(huì)計(jì)核算進(jìn)行，而非在申請(qǐng)高企時(shí)或申請(qǐng)加計(jì)扣除時(shí)進(jìn)行輔助賬補(bǔ)記。從源頭規(guī)范研發(fā)支出核算，杜絕企業(yè)事后進(jìn)行人為調(diào)整。（三）合理歸集研發(fā)費(fèi)用企業(yè)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)時(shí)刻關(guān)注稅收相關(guān)政策變化，加強(qiáng)研發(fā)會(huì)計(jì)核算方面的專業(yè)能力學(xué)習(xí)，增加實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，注意研發(fā)支出核算稅務(wù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，避免在研發(fā)費(fèi)用核算中出現(xiàn)歸集錯(cuò)誤的現(xiàn)象發(fā)生。企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與項(xiàng)目研發(fā)部門協(xié)調(diào)合作，根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，首先確定項(xiàng)目支出是資本化還是費(fèi)用化，判斷清楚后方可開展進(jìn)一步的核算工作。其次需要準(zhǔn)確區(qū)分日常管理費(fèi)用與研發(fā)費(fèi)用，制定科學(xué)的費(fèi)用劃分標(biāo)準(zhǔn)，從而合理分?jǐn)傎M(fèi)用，準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，確保研發(fā)費(fèi)用核算結(jié)果能夠全面反映項(xiàng)目的實(shí)際支出情況。同時(shí)要留意是否將與研發(fā)活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的違法行為。（四）規(guī)范研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算1.規(guī)范會(huì)計(jì)科目設(shè)置按照財(cái)會(huì)（2018）15號(hào)文件的規(guī)定，利潤(rùn)表中把研發(fā)費(fèi)用從管理費(fèi)用中剝離出來單獨(dú)作為一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，因此企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出作為一級(jí)科目，同時(shí)設(shè)置費(fèi)用化支出和資本化支出二級(jí)明細(xì)科目。再根據(jù)28號(hào)公告中2021版輔助賬格式設(shè)置人員人工等八個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。最后按照總局2017年40號(hào)公告中規(guī)定的各項(xiàng)費(fèi)用明細(xì)范圍結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況設(shè)置四級(jí)明細(xì)科目。由于企業(yè)研發(fā)支出是以單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目為最小單元進(jìn)行核算歸集的，所以研發(fā)支出的核算還需按研發(fā)活動(dòng)具體項(xiàng)目設(shè)置研發(fā)項(xiàng)目輔助核算，企業(yè)提前將研發(fā)項(xiàng)目按統(tǒng)一編碼規(guī)則錄入財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)。合理設(shè)置會(huì)計(jì)核算科目，使每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成本歸集既符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，又能夠滿足研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的要求，同時(shí)可以減輕研發(fā)支出輔助賬編制工作量和企業(yè)所得稅匯算清繳中研發(fā)支出的歸集填報(bào)難度。2.嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)階段與研發(fā)支出類型企業(yè)日常開展研發(fā)活動(dòng)，應(yīng)根據(jù)不同的項(xiàng)目區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。企業(yè)可以通過對(duì)研發(fā)活動(dòng)流程的梳理，與財(cái)務(wù)核算流程相互匹配，從而提升財(cái)務(wù)核算過程中對(duì)研究階段和開發(fā)階段所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷能力。如果按整個(gè)研發(fā)活動(dòng)過程進(jìn)行劃分，立項(xiàng)評(píng)估階段和設(shè)計(jì)階段屬于研究階段，研發(fā)階段則需要根據(jù)項(xiàng)目預(yù)先規(guī)定的量化指標(biāo)以及實(shí)際投入的人力物力來劃分研究或者開發(fā)階段，試生產(chǎn)階段與客戶評(píng)審階段則屬于開發(fā)階段。3.合理分?jǐn)傃邪l(fā)公共費(fèi)用總局2017年40號(hào)公告規(guī)定，公共費(fèi)用必須在研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)間進(jìn)行分配，未分配的不得加計(jì)扣除。對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與研發(fā)共同承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)采用總量計(jì)量再分?jǐn)偟霓k法。研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)偪趶綉?yīng)考慮共同支出與企業(yè)具體研發(fā)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)性程度，與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求及時(shí)確認(rèn)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；而對(duì)于與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)非直接相關(guān)的費(fèi)用，則采用研發(fā)人員工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等方法分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)研發(fā)項(xiàng)目。4.研發(fā)特殊收入單獨(dú)計(jì)量總局40號(hào)公告規(guī)定企業(yè)取得研發(fā)過程中的特殊收入，在當(dāng)年加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出中扣減對(duì)應(yīng)的特殊收入。因此，對(duì)于研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料等特殊收入，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況單獨(dú)設(shè)立研發(fā)材料倉(cāng)或會(huì)計(jì)科目，與日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的廢料進(jìn)行區(qū)分，以準(zhǔn)確核算和區(qū)分正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的廢料收入與研發(fā)活動(dòng)特殊收入。5.研發(fā)過程中形成的產(chǎn)品進(jìn)銷存管理總局40號(hào)公告規(guī)定企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中如果有形成產(chǎn)品對(duì)外銷售的，產(chǎn)品銷售成本中所包含的材料費(fèi)用不得參與加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷售成本中所包含的材料費(fèi)用如果發(fā)生在不同年度且材料費(fèi)用已計(jì)入當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以銷售成本包含的材料費(fèi)用發(fā)生額沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用。因此，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置研發(fā)成品倉(cāng)或會(huì)計(jì)科目核算研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品的進(jìn)銷存情況，以滿足所得稅匯算清繳A107012附表的填列要求。（五）重視研發(fā)活動(dòng)資料的檔案管理根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)，每年匯算清繳時(shí)妥善保管研發(fā)費(fèi)用管理資料以及研發(fā)費(fèi)用輔助賬，研發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表留存?zhèn)洳?。另外，根?jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告20