非同一控制下企業(yè)合并8

【例10】A2010年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對BBCB企業(yè)100%股權。假定不考慮所得稅影響。AB企業(yè)在合并前簡化資產負債表如下表7所示。1表7A公司及B企業(yè)合并前資產負債表單位：萬元23 其他資料： （1）2010年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東C公司處取得了B企業(yè)全部股權。A公司共發(fā)行了1800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。 （2）A公司普通股在2010年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。 （3）2010年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。 （4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。 要求：對A公司企業(yè)合并進行會計處理。4

【答案】

（1）在個別報表層面的處理 ①A公司的賬務處理： 借：長期股權投資——B公司（1800×20）36000

貸：股本——C公司（1800×1）1800

資本公積——股本溢價34200 ②B公司的賬務處理： 借：股本——C公司900

貸：股本——A公司9005 ③C公司的賬務處理 假設C公司對B公司長期股權投資賬面價值為6000萬元。 借：長期股權投資——A公司（1800×20）36000

貸：長期股權投資——B公司6000

投資收益300006（2）在合并報表層面的處理通過反向購買，在法律上C公司成為最終母公司，A公司成為C公司的子公司，B公司成為A公司的子公司。圖示如下：C公司IA公司IB公司I54.55%I100%7 通常情況下，如果是A公司合并了集團外的B公司，在編制A集團公司的合并報表時，A公司應該采用賬面價值，而B公司應該采用公允價值。但是，通過反向購買，C公司成為最終母公司，相當于A公司加入了C企業(yè)集團，因此，從C企業(yè)集團編制合并報表的角度看，A公司應采用公允價值，而B公司采用賬面價值。為此，必須把B公司看成是母公司，A公司看成是子公司，但是名義上還是A公司編的合并報表。這就是反向購買合并報表編制的基本原則。下面就是以A公司的名義編的合并報表，但在實際編制合并報表時，將B企業(yè)看成是購買方，A公司看成是被購買方。8 ①確定該項合并中B企業(yè)的合并成本： A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東C公司增發(fā)了

1800萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權比例為54.55%（1800/3300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數為750萬股（900/54.55%-900），其公允價值為30000萬元（750×40），企業(yè)合并成本為30000萬元。9 ②企業(yè)合并成本在可辨認資產、負債的分配： 企業(yè)合并成本30000 A公司可辨認資產、負債（公允價值）： 流動資產3000 非流動資產（21000+4500）25500

資產合計28500 流動負債（1200） 非流動負債（300） 負債合計（1500） 可辨認凈資產公允價值27000 商譽（30000-27000）3000 ③以B公司為母公司、A公司為子公司編制完成的合并報表如下表8（名義上為A公司合并報表）10表8A公司2010年9月30日合并資產負債表

（單位：萬元）項目金額流動資產7500（4500+3000）非流動資產85500（60000+25500）商譽3000資產總額96000流動負債2700（1500+1200）1112注：股本1650萬元為B公司原股本900萬股+假設發(fā)行750萬股的總股本；資本公積29250=所有者權益總額90000-股本1650-盈余公積17100-未分配利潤42000 ④每股收益 假定B企業(yè)2009年實現合并凈利潤1800萬元，2010年A公司與B企業(yè)形成的主體實現合并凈利潤為3450萬元，自2009年1月1日至2010年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數未發(fā)生變化。 A公司2010年基本每股收益=合并后凈利潤3450/發(fā)行在外的普通股股數(A公司新發(fā)行的股份1800×9/12+A公司發(fā)行后3300×3/12)=3450/2175=1.59元。 提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整，A公司2009年的基本每股收益=合并凈利潤1800/A公司新發(fā)行在外普通股股數1800=1元。13⑤本例中，假定B企業(yè)的全部股東中只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通股股數為1620萬股（810×2，即B公司原有股份900萬股，C公司把持有的810萬股轉讓給A公司，按照2股A股換1股B股，A公司應發(fā)行1620萬股）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的原股東C公司擁有合并后報告主體的股權比例為51.92%（1620/3120）（3120=1500+1620）。通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數量時，不考慮少數股權的因素，故B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數為750萬股（900×90%/51.92%-900×90%=1560-810=750），B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為30000萬元[(1560-810)×40]，B企業(yè)未參與股權交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產的份額為6000萬元（60000×10%），在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。14 3．非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理 非上市公司以所持有的對