中級會計實務之長期負債及借款費用

第十一章長期負債及借款費用一、本章概述

（一）內(nèi)容提要

本章分為兩個部分，第一部分重點解析了長期借款、應付債券（含可轉(zhuǎn)換公司債券）和長期應付款的會計處理，其中長期應付款以融資租賃固定資產(chǎn)形成的長期應付款為主要內(nèi)容；第二部分以案例的方式闡述了借款費用資本化的會計處理。

考生應重點關(guān)注如下知識點：

1.應付債券的會計處理——每期利息費用和期初攤余成本的推算；

2.可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理——轉(zhuǎn)股當時形成的資本公積的推算；

3.融資租入固定資產(chǎn)的會計處理——固定資產(chǎn)入賬成本推算、未確認融資費用分攤、融資租賃固定資產(chǎn)的折舊測算；

4.借款費用資本化的會計處理——專門借款和一般借款利息費用資本化。

（二）歷年試題分析年份題型題數(shù)分數(shù)考點2007單選題22非貨幣性福利的會計處理；一般借款利息費用資本化的計算多選題24職工薪酬的核算范圍；借款費用資本化相關(guān)論斷的正誤判定判斷題11借款費用資本化相關(guān)論斷的正誤判定計算題110應付債券的會計核算合計6172008單選11借款費用停止資本化的時點認定判斷題11職工薪酬的會計處理合計222009判斷題22非貨幣性職工薪酬的會計處理原則的正誤判定；外幣專門借款匯兌差額的會計處理原則的正誤判定。計算題110借款費用資本化的會計處理合計312

二、知識點精講

11.1應交稅費

（一）應交增值稅手寫板提示：增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，真正的承擔者為消費者。手寫板提示：

增值稅原理：增值稅進項稅額和銷項稅額的計算是為了最終推導出商品在本企業(yè)增值部分應交的增值稅。

1.增值稅的抵扣憑證

（1）增值稅專用發(fā)票

（2）完稅憑證（取自海關(guān)相關(guān)部門）

（3）收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購憑證（按照收購憑證13%抵扣）糧食生產(chǎn)企業(yè)A支付價款100萬元收購農(nóng)產(chǎn)品，收購憑單為100萬元，賬務處理為：借：原材料87

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13

貸：銀行存款100

如果商品經(jīng)過加工后形成銷項稅額30萬元，因為收購時形成進項稅額13萬元，實際給國家繳納的稅款為17萬元。

（4）運費單據(jù)（按照相關(guān)憑單的7%抵扣）

【要點提示】記住這四個抵扣憑證。

2.一般納稅人涉及增值稅的一般會計處理

（1）購入商品時

借：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

（2）銷售商品時

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（3）交納增值稅時

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

3.一般納稅人的特殊會計處理

（1）購入免稅農(nóng)產(chǎn)品

借：材料采購（按收購憑證的87%入賬）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（按收購憑證的13%扣稅）

貸：銀行存款

【要點提示】記住抵扣比例。

（2）視同銷售的會計處理

相關(guān)交易本身不是銷售，但是從稅務角度看作銷售進行處理。

業(yè)務范圍：

①自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于分紅；

②將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于對外投資；

③將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于捐贈；

④將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利或個人消費；

⑤將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于其他非應稅（增值稅）項目；

⑥將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程（這里特指不動產(chǎn)系列）。舉例：A公司以成本為80萬元、公允價值為100萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品對B公司進行長期股權(quán)投資。A公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。假設(shè)其將產(chǎn)品出售：

借：銀行存款117

貸：主營業(yè)務收入100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

借：主營業(yè)務成本80

貸：庫存商品80

借：營業(yè)稅金及附加5

貸：應交稅費——應交消費稅5

投資時，會計處理與出售基本一致，只要將收到的“銀行存款”換成“長期股權(quán)投資”即可；如果用于分紅，將“銀行存款”換成“應付股利”。業(yè)務范圍會計處理①將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于分紅

②將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于對外投資

③將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于捐贈

④將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利或個人消費

⑤將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于其他非應稅（增值稅）項目

⑥將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程（特指非生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）

用于分紅、對外投資和對職工的非貨幣性福利發(fā)放時：

借：應付股利①

長期股權(quán)投資②

應付職工薪酬④

貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價計算銷項稅額）

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品或原材料

如果涉及消費稅的還需做如下分錄：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

用于捐贈時：

借：營業(yè)外支出

存貨跌價準備

貸：庫存商品（賬面余額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價計算）

——應交消費稅（按計稅價計算）

用于在建工程時：

借：在建工程

存貨跌價準備

貸：庫存商品（賬面余額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價計算銷項稅額）

（如果是動產(chǎn)性質(zhì)的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品則無此項）

——應交消費稅（按計稅價計算消費稅額）舉例：條件同上題，用于對外捐贈：借：營業(yè)外支出102

貸：庫存商品80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

——應交消費稅5將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于在建工程：

借：在建工程

存貨跌價準備

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

注意：如果該在建工程屬于動產(chǎn)性質(zhì)的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，則不用確認增值稅銷項稅額。

舉例：條件同上題，如果用于不動產(chǎn)工程建設(shè)：借：在建工程102

貸：庫存商品80

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

——應交消費稅5

如果用于動產(chǎn)類生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)建設(shè)，則不確認增值稅銷項稅額，分錄變?yōu)椋?/p>

借：在建工程85

貸：庫存商品80

應交稅費——應交消費稅5

【要點提示】記住視同銷售的業(yè)務內(nèi)容，會做賬務處理。特別要注意的是：將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程和對外捐贈時的會計處理不確認收入，與其他視同銷售不同。

【例題1·計算題】甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程(不動產(chǎn))。該產(chǎn)品成本為200000元，計稅價格（公允價值）為300000元，適用的增值稅稅率為17%。要求做出甲公司賬務處理。

『正確答案』甲公司的賬務處理如下：

借：在建工程251000

貸：庫存商品200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000（300000×17%）

（3）不予抵扣的會計處理

作為消費者而言，不可能出現(xiàn)相應的增值稅銷項稅額匹配購買時支付的進項稅額時，此環(huán)節(jié)支付的進項稅額是不可抵扣的，形成消費者購買時的代價。

例如，將購買的物資用于在建工程（非生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）。購入原材料：

借：原材料100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17

貸：銀行存款117

臨時挪用，用于工程項目在建工程：

借：在建工程117

貸：原材料100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）17

注意：之前購入時打算用于產(chǎn)品生產(chǎn)，購入時的進項稅額與產(chǎn)品銷售時的銷項稅額相抵，臨時用于工程項目，生產(chǎn)用原材料轉(zhuǎn)為消費使用，沒有相對應的銷項稅額進行抵扣，進項稅額轉(zhuǎn)入在建工程成本。如果在建工程屬于生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)，則不用確認貸方的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，變?yōu)椋?/p>

借：在建工程100

貸：原材料100業(yè)務范圍會計處理①購買的物資或接受的勞務用于在建工程（非生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)）

②將購買的物資或接受的勞務用于集體福利或個人消費

③將購買的物資或接受的勞務用于其他非應稅項目

④非正常損失（管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)）的產(chǎn)成品、半成品和購進物資所對應的進項稅額

⑤購進固定資產(chǎn)借：在建工程①

應付職工薪酬②

待處理財產(chǎn)損益④

存貨跌價準備

貸：庫存商品（按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)）

或原材料等

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（如果該工程屬于生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)，則無須進項稅額轉(zhuǎn)出）【要點提示】記住業(yè)務內(nèi)容，尤其與視同銷售業(yè)務區(qū)分開來。另外，需掌握其賬務處理。

4.小規(guī)模納稅人的會計處理

【要點提示】記住小規(guī)模納稅人在購入商品、銷售商品時會計處理原則。

（二）應交消費稅手寫板提示：

購買消費稅應稅商品需支付增值稅稅額和銷售價格兩部分，增值稅額等于銷售價格乘以17%；售價包括成本、利潤和消費稅三部分。

如某化妝品售價300元，則分錄為：

借：銀行存款351

貸：主營業(yè)務收入300

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51

借：主營業(yè)務成本100

貸：庫存商品100

借：營業(yè)稅金及附加90

貸：應交稅費——應交消費稅90

增值稅應稅項目范圍遠大于消費稅應稅項目范圍。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，消費稅只對其中很小的一部分征收。手寫板提示：

大圈體現(xiàn)增值稅應稅項目：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人實現(xiàn)的增值額；小圈體現(xiàn)消費稅應稅項目：生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品。1.一般會計處理

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

【要點提示】記住消費稅的歸屬科目。

2.特殊會計處理

（1）將應稅消費品用于在建工程、對外投資和其他非生產(chǎn)機構(gòu)方面，此業(yè)務的本質(zhì)就是增值稅部分所講的視同銷售行為。

①用應稅消費品用于對外投資和其他非生產(chǎn)機構(gòu)方面

A.借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價計算銷項稅額）

B.同時結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品或原材料

C.計算應交消費稅

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

②將應稅消費品用于在建工程時

借：在建工程

存貨跌價準備

貸：庫存商品（賬面余額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（按計稅價計算銷項稅額）

——應交消費稅（按計稅價計算消費稅額）

【要點提示】掌握賬務處理，注意與增值稅的視同銷售聯(lián)系在一起理解。

（2）委托加工應稅消費品①如果收回后直接用于對外銷售的由受托方代交的消費稅計入加工物資的成本：

借：委托加工物資

貸：銀行存款或應付賬款②如果收回后再加工然后再出售的A.由受托方代交的消費稅先計入“應交稅費——應交消費稅”的借方：

借：應交稅費——應交消費稅

貸：銀行存款

B.最終產(chǎn)品出售時，按總的應交消費稅計入“應交稅費——應交消費稅”的貸方：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

C.最后，再補交其差額即可。

借：應交稅費——應交消費稅

貸：銀行存款③受托方受托加工或翻新改制金銀首飾，交納消費稅借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅【要點提示】對于委托加工應稅消費品的會計處理，考生應重點掌握消費稅與加工物資成本的關(guān)系。委托加工物資的入賬成本計算是單選題的常見選材，委托加工物資入賬成本的構(gòu)成因素是多選題的常見選材。

【例題2·多選題】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，委托外單位加工一批材料（屬于應稅消費品，且為非金銀首飾）。該批原材料加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。甲企業(yè)發(fā)生的下列各項支出中，會增加收回委托加工材料實際成本的有（）。

A.支付的加工費B.支付的增值稅

C.負擔的運雜費D.支付的消費稅

『正確答案』AC

『答案解析』委托方支付的增值稅是針對加工費的進項稅額，不構(gòu)成加工物資的成本；在收回的加工物資用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，支付的消費稅應借記“應交稅費——應交消費稅”，也不構(gòu)成加工物資的成本。

（三）其他應交稅費

1.營業(yè)稅手寫板演示：

營業(yè)稅征收范圍：

第一組：

第二組：

①轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)——借記“固定資產(chǎn)清理”科目

②轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)——計入“營業(yè)外收支”科目

2.資源稅

資源稅征收范圍：礦產(chǎn)品和鹽。如果是自產(chǎn)自銷，則資源稅處理與消費稅相同，計入“營業(yè)稅金及附加”科目；如果是自用，用于生產(chǎn)，借記“生產(chǎn)成本”科目，用于生產(chǎn)管理，借記“制造費用”；收購未稅礦產(chǎn)品，計入收購物資成本。手寫板演示：

例如，購入未稅煤炭100萬元作為原材料，分錄處理為：

借：原材料100

貸：銀行存款90

應交稅費——應交資源稅10稅費種類費用歸屬備注營業(yè)稅1.營業(yè)稅金及附加

2.固定資產(chǎn)清理

3.擠入“營業(yè)外收支”（轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)）資源稅1.將應稅資源作為產(chǎn)品銷售時，資源稅計入：

營業(yè)稅金及附加

2.將應稅資源自產(chǎn)自用時，資源稅計入：

①生產(chǎn)成本

②制造費用

3.收購未稅礦產(chǎn)品時，代扣代繳的資源稅計入：

材料采購土地增值稅1.營業(yè)稅金及附加（房地產(chǎn)企業(yè)）

2.固定資產(chǎn)清理（連同土地使用權(quán)一并清理房屋建筑物）

3.擠入“營業(yè)外收支”（轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)）需注意土地增值額的計算。房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、土地使用稅計入“管理費用”只有“印花稅”不通過“應交稅費”。城市維護建設(shè)稅和教育費附加的比較作為流轉(zhuǎn)稅的附加稅計入“營業(yè)稅金及附加均通過“應交稅費”科目核算礦產(chǎn)資源補償費1.管理費用

2.材料采購通過“應交稅費”核算耕地占用稅在建工程不通過“應交稅費”所得稅詳見所得稅章節(jié)【要點提示】記住這些稅費的科目歸屬。

11.2非流動負債

11.2.1長期借款

（一）借入時

借：銀行存款

貸：長期借款——本金

——利息調(diào)整

（二）每年計算利息費用時

借：在建工程、財務費用或制造費用

貸：應付利息（或長期借款——應計利息）

長期借款——利息調(diào)整

（三）歸還借款時

借：長期借款——本金

在建工程、財務費用或制造費用

貸：長期借款——利息調(diào)整

銀行存款

【要點提示】長期借款通常與借款費用資本化結(jié)合在一起出題，對此部分的理解和掌握應置于借款費用資本化的背景下。

【例題】某企業(yè)為建造一幢廠房，于20×9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1500000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20×9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價款共計900000元，2×10年初，又以銀行存款支付工程費用600000元，該廠房于2×10年8月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。

要求：

『正確答案』

該企業(yè)有關(guān)賬務處理如下：

（1）20×9年1月1日，取得借款時：

借：銀行存款1500000

貸：長期借款——××銀行——本金1500000

（2）20×9年初，支付工程款時：

借：在建工程——××廠房900000

貸：銀行存款900000

（3）20×9年12月31日，計算20×9年應計入工程成本的利息費用時：

借款利息＝1500000×9%＝135000（元）

借：在建工程——××廠房135000

貸：應付利息——××銀行135000

（4）20×9年12月31日，支付借款利息時：

借：應付利息——××銀行135000

貸：銀行存款135000

（5）2×10年初，支付工程款時：

借：在建工程——××廠房600000

貸：銀行存款600000

（6）2×10年8月31日，工程達到預定可使用狀態(tài)時：

該期應計入工程成本的利息＝（1500000×9%/12）×8＝90000（元）

借：在建工程——××廠房90000

貸：應付利息——××銀行90000

同時：

借：固定資產(chǎn)——××廠房1725000

貸：在建工程——××廠房1725000

（7）2×10年12月31日，計算2×10年9月至12月的利息費用時：

應計入財務費用的利息＝（1500000×9%/12）×4＝45000（元）

借：財務費用——××借款45000

貸：應付利息——××銀行45000

（8）2×10年12月31日，支付利息時：

借：應付利息——××銀行135000

貸：銀行存款135000

（9）2×11年1月1日，到期還本時：

借：長期借款——××銀行——本金1500000

貸：銀行存款1500000

注意：計提的應付利息可能計入“在建工程”、“財務費用”和“制造費用”。其中，借入款項用于需要長時期才能完工的產(chǎn)品生產(chǎn)的，其利息費用在滿足資本化條件時計入“制造費用”。

11.2.2應付債券

（一）一般公司債券

1.公司債券的發(fā)行價格條件當市率大于面率時當市率小于面率時當市率等于面率時發(fā)行價格折價溢價平價例如，市場利率為10%，某公司發(fā)行債券的利率為8%，因為后續(xù)期間支付的利息少于市場平均水平，如果按照面值發(fā)行，則無人購買，所以要折價發(fā)行。反之，為溢價的情況。

【例題】2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券

60000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。手寫板提示：

此債券于2011年1月1日發(fā)行，以后五年內(nèi)每年支付360萬元的利息，到期時支付本金6000萬元。

引入財務管理概念：年金——指本題中每年支付的利息360萬元：支付的金額、間隔期均相同。對年金進行折現(xiàn)：

360×（1＋r%）－1＋360×（1＋r%）－2＋360×（1＋r%）－3＋360×（1＋r%）－4＋360×（1＋r%）－5

＝360［1×（1＋r%）－1＋1×（1＋r%）－2＋1×（1＋r%）－3＋1×（1＋r%）－4＋1×（1＋r%）－5］

其中，括號中的部分［（1×（1＋r%）－1＋1×（1＋r%）－2＋1×（1＋r%）－3＋1×（1＋r%）－4＋1×（1＋r%）－5］稱為“年金現(xiàn)值系數(shù)”，按照本題中的條件表示為（P/A，5%，5）。

甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：

60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）手寫板提示：

本金折現(xiàn)金額計算：6000×（1＋5%）－5，其中1×（1＋r%）－5稱為復利折現(xiàn)系數(shù)，即五年后的單位貨幣價值折算到現(xiàn)在的價值，按照本題中的條件表示為（P/S，5%，5）。

甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：

60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）手寫板演示：

發(fā)行債券，可以理解為借款，本題的分錄應為：

借：銀行存款6259.62

貸：應付債券——面值6000

——利息調(diào)整259.62（溢價）

甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，見表11－1。日期現(xiàn)金流出（a）實際利息費用（b）＝（d）×5%已償還的本金（c）＝（a）－（b）攤余成本余額（d）＝期初（d）－（c）2×11年1月1日625962002×11年12月31日36000003129810470190621260102×12年12月31日36000003106300.50493699.5061632310.502×13年12月31日36000003081615.53518384.4761113926.032×14年12月31日36000003055696.53544303.7060569622.332×15年12月31日36000003030377.67*569622.33*60000000小計18000000154038002596200600000002×15年12月31日60000000－600000000合計780000001540380062596200－*尾數(shù)調(diào)整

根據(jù)表11－1的資料，甲公司的賬務處理如下：

『正確答案』

（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時：

借：銀行存款62596200

貸：應付債券——面值60000000

——利息調(diào)整2596200

（2）2×11年12月31日，計算利息費用時：

借：財務費用或在建工程3129810

應付債券——利息調(diào)整470190

貸：應付利息——××銀行3600000

2009年、2010年、2011年確認利息費用的會計處理同2008年。

（3）2×11年12月31日支付利息時：

借：應付利息——××銀行3600000

貸：銀行存款3600000

2×12、2×13、2×14年確認利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應金額一致。

（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時：

借：財務費用或在建工程3030377.67

應付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000

最后一筆分錄可拆分為：

借：財務費用或在建工程3030377.67

應付債券——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款3600000

借：應付債券——面值60000000

貸：銀行存款60000000

【例題3·計算題】甲公司經(jīng)批準于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次還本付息，發(fā)行債券當時的市場利率為7%，債券溢折價采用實際利率法攤銷。

要求：

做出甲公司相關(guān)賬務處理。甲公司的賬務處理如下：手寫板提示：

本題屬于一次還本付息債券的處理，根據(jù)題目條件，五年后可以收到130萬元，折算到現(xiàn)在價值為130×（1＋7%）－5。

1.首先計算公允的發(fā)行價格

（100×10000＋100×10000×6%×5）×（P/S,7%,5）＝926882（元）；

2.發(fā)行時的會計分錄

借：銀行存款926882

應付債券——利息調(diào)整73118

貸：應付債券——面值1000000

3.各期利息費用計算表日期利息費用支付現(xiàn)金應付債券攤余成本2007年12月31日9268822008年12月31日6488209917642009年12月31日69423010611872010年12月31日74283011354702011年12月31日7948301214953201285047（倒擠）130000002008年末利息費用的賬務處理如下

借：財務費用或在建工程64882

貸：應付債券——應計利息60000

——利息調(diào)整4882

2009年末、2010年末、2011年末和2012年末的分錄均參照上述處理。

4.到期還本付息時

借：應付債券——面值1000000

——應計利息300000

貸：銀行存款1300000

2.一般會計分錄

（1）發(fā)行債券時：

借：銀行存款

應付債券——利息調(diào)整（折價時）

貸：應付債券——面值

應付債券——利息調(diào)整（溢價時）

（2）每年計提利息費用時

借：財務費用或在建工程（期初債券的攤余價值×市場利率×當期期限）

貸：應付債券——應計利息

或應付利息（債券票面價值×票面利率×當期期限）

應付債券——利息調(diào)整（倒擠，也可能記借方）

（3）到期時

借：應付債券——債券面值

——應計利息

或應付利息

貸：銀行存款

【要點提示】應付債券的常見測試點有三個：①每期利息費用的計算；②每期末應付債券期初攤余成本的計算；③應付債券利息費用資本化的計算，此測試點需結(jié)合借款費用進行掌握。

【例題4·單選題】某公司經(jīng)批準于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，發(fā)行債券當時的市場利率為6.1%，債券發(fā)行價格為108萬元。債券溢折價采用實際利率法攤銷。則2011年末應付債券的賬面余額為（）萬元。

A.101.81B.103.5

C.105.09D.108

『正確答案』A

『答案解析』日期支付現(xiàn)金利息費用應付債券攤余成本2007年12月31日1082008年12月31日86.59106.592009年12月31日86.50105.092010年12月31日86.41103.502011年12月31日86.31101.812012年12月31日1086.190.00

【例題5·單選題】條件同上，2012年應付債券的實際利息費用額為（）萬元。

A.6.19B.6.31

C.8D.6.5

『正確答案』A

『答案解析』同上。

（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

【例題6·單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行100萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券，以籌措資金用于流動資金。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行期限為3年，票面利率為6%，每年末付息，債券發(fā)行1年后按面值每100元轉(zhuǎn)6股普通股，每股面值為1元。甲公司實際發(fā)行價格為120萬元（假定無發(fā)行費用），同期普通債券市場利率為5%，則轉(zhuǎn)股時“資本公積”的額為（）萬元。

A.113.14B.117.28

C.102.78D.115.41【答案】A手寫板提示：如果是折價發(fā)行，債券發(fā)行費用追加債券折價。

舉例：某企業(yè)發(fā)行面值為100的債券，收到價款90萬元，如果發(fā)生發(fā)行費用5萬元，則處理應為：

借：銀行存款85

應付債券——利息調(diào)整15

貸：應付債券——面值100手寫板提示：如果是溢價發(fā)行，債券發(fā)行費用沖減債券溢價。

某企業(yè)發(fā)行溢價發(fā)行面值為100的債券，取得價款130萬元，發(fā)行費用為5萬元

借：銀行存款125

貸：應付債券——面值100

——利息調(diào)整25

【解析】手寫板提示：

折現(xiàn)金額＝60×（P/A，5%，3）＋100×（P/S，5%，3）

1.初始確認時負債成份和權(quán)益成份的劃分

按照實際利率計算，

負債成份初始確認＝未來現(xiàn)金流量按照實際利率進行折現(xiàn)＝6×（1＋5%）－1＋6×（1＋5%）－2＋6×（1＋5%）－3＋100×（1＋5%）－3≈102.72（萬元）；

權(quán)益成份初始確認＝發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認＝120－102.72＝17.28（萬元）

2.發(fā)行時

借：銀行存款120

貸：應付債券——面值100

——利息調(diào)整2.72

資本公積——其他資本公積17.28手寫板演示：

將上面這筆分錄分開表示：

負債成份：

借：銀行存款102.72

貸：應付債券——面值100

——利息調(diào)整2.72

權(quán)益成份：

借：銀行存款17.28

貸：資本公積——其他資本公積17.28

權(quán)益成份的金額可以看做是提前收取的股票溢價。

3.2008年末計提利息費用時

借：財務費用5.14（102.72×5%）

應付債券——利息調(diào)整0.86

貸：應付利息6

【要點提示】可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)股前的持有期間，所有的處理與一般債券是一致的。

4.2008年末應付債券的賬面余額＝102.72－0.86＝101.86（萬元）；手寫板演示：可以分為兩筆分錄處理

借：應付債券——面值100

——利息調(diào)整1.86

貸：股本6

資本公積——股本溢價95.86

借：資本公積——其他資本公積17.28

貸：資本公積——股本溢價17.82

5.轉(zhuǎn)股時

借：應付債券——面值100

——利息調(diào)整1.86

資本公積——其他資本公積17.28

貸：股本6（100÷100×6）

資本公積——股本溢價113.14（倒擠，考點）

1.會計處理原則

①企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

②對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同；

2.一般會計分錄

A、發(fā)行時

借：銀行存款

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（倒擠認定，也可能記貸方。）

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

資本公積——其他資本公積（按權(quán)益成份的公允價值）（該債券的發(fā)行價－未來現(xiàn)金流量按普通債券市場利率的折現(xiàn)）

B、轉(zhuǎn)股前的會計處理同普通債券；

C、轉(zhuǎn)股時：

借：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價記貸方溢價記借方）

資本公積——其他資本公積（當初的權(quán)益成份公允價值）

貸：股本

資本公積——股本溢價

現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分）舉例：債券價值為10元，協(xié)議取得1股需付出3元錢。賬務處理：借：應付債券10

貸：股本3

資本公積——股本溢價6

現(xiàn)金1

企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息，分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務費用。

【要點提示】在計算轉(zhuǎn)股數(shù)時，如果題中未做特別說明，一般按照面值轉(zhuǎn)股；如果中期沒有付息，還需要借記應付利息。

【例題】甲上市公司經(jīng)批準于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1000000份5年期一次還本、分次付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100000000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股（假定按照面值轉(zhuǎn)股），股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件。甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務處理如下：

（1）2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時：

首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值：

100000000×6%×（P/A，9%，5）＋100000000×（P/S，9%，5）＝100000000×6%×3.8897＋100000000×0.6499＝88328200（元）

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：

100000000－88328200＝11671800（元）

借：銀行存款100000000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整11671800（倒擠）

貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值100000000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券11671800

（2）2×10年12月31日，確認利息費用時：

應計入財務費用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）

當期應付未付的利息費用＝100000000×6%＝6000000（元）借：財務費用7949538

貸：應付利息6000000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整1949538

（3）2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時：借：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值100000000

應付利息6000000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券11671800

貸：股本10000000

應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整9722262

資本公積——股本溢價97949538

【要點提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的關(guān)鍵考點有三個：一是如何分割負債成份與權(quán)益成份；二是如何計算認定轉(zhuǎn)股時的股本；三是如何計算認定轉(zhuǎn)股時資本公積額。

11.2.3長期應付款

（一）應付融資租入固定資產(chǎn)租賃款

1.融資租賃的基礎(chǔ)概念手寫板提示：

A公司從B公司融資租賃一臺設(shè)備，租賃開始日該設(shè)備的公允價值是100萬元，租賃期為4年，每年支付租賃費用30萬元，租賃期滿，租賃設(shè)備的公允價值是10萬元，其中有3萬元是承租方的擔保余值，2萬元是擔保公司擔保，而剩余的5萬元為未擔保余值。

①最低租賃付款額

如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人或與其有關(guān)的第三方的擔保額＋租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。

如果租賃合同規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人行使優(yōu)惠購買權(quán)而支付的任何款項。

②最低租賃收款額

最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋與承租人和出租人均無關(guān)的第三方的擔保額手寫板提示：

最低租賃付款額＝30×4＋3＝123（萬元）

最低租賃收款額＝123＋2＝125（萬元）手寫板提示：

租賃設(shè)備一臺，租賃期為4年，每年租賃費用30萬元，租賃合同或協(xié)議規(guī)定了租賃期滿時的優(yōu)惠購買價款是0.1萬元，租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價值是10萬元，未擔保余值是9.9萬元。

最低租賃付款額＝30×4＋0.1＝120.1（萬元）

最低租賃收款額＝120.1萬元

【例題7·單選題】M租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給N企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿N企業(yè)歸還給M公司設(shè)備。每半年支付租金525萬元，N企業(yè)擔保的資產(chǎn)余值為300萬元，N企業(yè)的母公司擔保的資產(chǎn)余值為450萬元，另外擔保公司擔保金額為450萬元，未擔保余值為150萬元，初始直接費用10萬元。則最低租賃收款額為（）萬元。

A.5400

B.4960

C.4210

D.5560

『正確答案』A

『答案解析』最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋無關(guān)第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（萬元）。2.租賃的分類

（1）分類原則

當租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬歸屬于承租方則定性為融資租賃，反之則為經(jīng)營租賃。

（2）具體標準

①在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；

③在租賃資產(chǎn)不是太舊的前提下（即用過的期限占全部期限的比例＜75%），租期占尚可使用期的比例≥75%；手寫板提示：

一臺設(shè)備的使用年限是10年，已使用6年，尚可使用4年，租賃期是4年。

①設(shè)備不太舊

②租賃期4年/尚可使用期4年＝100%大于75%手寫板提示：

一臺設(shè)備的使用年限是10年，已使用8年，尚可使用2年，租賃期是2年。已使用年限8年/設(shè)備使用年限10年＝80%＞75%。

④就承租人而言，最低租賃付款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值的90%；

應出租人而言，最低租賃收款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值的90%。

⑤租賃資產(chǎn)是為承租方定制的。手寫板提示：

①出租方內(nèi)含報酬率

②合同約定利率

③同期銀行貸款利率手寫板提示：

甲公司定制設(shè)備，再出售給出租方，出租方再將此設(shè)備出租給承租方。

3.租賃開始日的會計處理

①會計分錄

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者為資產(chǎn)入賬價值）

未確認融資費用（倒擠認定，本質(zhì)上是待攤的利息費用）

貸：長期應付款（最低租賃付款額）

②折現(xiàn)利率的選擇順序

A.出租人的內(nèi)含利率，即在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

B.合同約定利率

C.同期銀行貸款利率

【要點提示】融資租賃時租入方固定資產(chǎn)的入賬成本確認是測試重點。

【例題8】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔保25萬元，由擔保公司擔保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：（P/A，8，7%）＝5.971299（P/S，8，7%）＝0.582009（P/A，8，8%）＝5.746639（P/S，8，8%）＝0.540269（P/A，8，9%）＝5.534819（P/S，8，9%）＝0.501866手寫板提示：

5.971299＝1/（1＋7%）＋1/（1＋7）2（注：二次方）……＋1/（1＋7%）8（注：八次方）手寫板提示：

最低租賃付款額＝30×8＋25＝265（萬元）。【解析】

a.首先認定租賃的性質(zhì)

最低租賃付款額的折現(xiàn)值

＝30×5.971299＋25×0.582009

＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190

所以該租賃是融資租賃。

b.租賃開始時：

應以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的公允價值中的較低者作為入賬價值，具體分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)190

未確認融資費用75

貸：長期應付款265③初始直接費用的會計處理

初始直接費用在發(fā)生時直接計入租入固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

【要點提示】經(jīng)營租賃時的初始直接費用列入當期損益，融資租賃時承租方發(fā)生的初始直接費用計入固定資產(chǎn)成本。

3。未確認融資費用在實際利率法下的分攤利率選擇會計分錄如果當初的融資租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是折現(xiàn)值則折現(xiàn)率即為分攤利率如果當初融資租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是租賃資產(chǎn)的公允價值而不是最低租賃付款額的折現(xiàn)值，則需重新計算未確認融資費用的分攤利率，該利率應使得最低租賃付款額的折現(xiàn)值恰好等于租賃資產(chǎn)的原公允價值。借：財務費用

貸：未確認融資費用【要點提示】如何確認后續(xù)財務費用的分攤利率是本節(jié)的重點。手寫板提示：

某項固定資產(chǎn)資產(chǎn)其最低租賃付款額265萬元，入賬金額為折現(xiàn)193萬元，兩者之間產(chǎn)生的未來利息費用為72萬元，按照實際利率7%進行攤銷。

假如現(xiàn)在按照190萬元的公允價值入賬，這樣的話，265萬元與190萬元之間產(chǎn)生了75萬元的未來利息費用，此時的實際利率大于7%。對于這個實際利率按照內(nèi)插法計算下面公式即可得出：

190＝30×（P/A，r，8）＋25×（P/S，r，8）

【例題9】（續(xù)例題8）【解析】

A公司分攤未確認融資費用的會計處理如下：

a.首先計算內(nèi)含利率

設(shè)該利率為i，則該利率應滿足如下等式：190＝30×（P/A，i，8）＋25×（P/S，i，8）

如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果＝30×5.746639＋25×0.540269＝172.4＋13.51＝185.91（萬元）。手寫板提示：

190＝30/（1＋i）＋30/（1＋i）2＋……＋30/（1＋i）8＋25/（1＋i）8

根據(jù)內(nèi)插法作如下推導：

b.未確認融資費用的分攤?cè)掌趯嶋H利息費用支付的租金③歸還的本金④尚余的負債本金①＝④×7.47%②③＝②－①期末④＝期初④－③2008.12.311902009.12.3114.1933015.807174.1932010.12.3113.01223016.9878157.20522011.12.3111.74323018.2568138.94842012.12.3110.37943019.6206119.32782013.12.318.91383021.086298.24162014.12.317.33863022.661475.58022015.12.315.64583024.354251.2262016.12.3130－26.226＝3.7743051.226－25＝26.22625手寫板提示：

（i－7%）/（8%－7%）＝（190－193）/（185－193）

計算出i＝7.47%

c.每年分攤未確認融資費用的分錄：

借：財務費用①

貸：未確認融資費用①

d.支付租金時：

借：長期應付款②

貸：銀行存款②

4.融資租入固定資產(chǎn)的折舊處理租賃資產(chǎn)的折舊處理折舊政策折舊期間會計分錄視同自有固定資產(chǎn)來處理其折舊，需注意的是，應提折舊額的計算如果能合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有如果無法合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有等同于自有固定資產(chǎn)如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保如果不存在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值的擔保按尚可使用期限來計提折舊按租期與尚可使用期孰低原則來認定折舊期間應提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－擔保余值＋預計清理費用應提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－預計殘值＋預計清理費用手寫板提示：

固定資產(chǎn)入賬價值＝固定資產(chǎn)原價

應提折舊額＝固定資產(chǎn)原價－預計凈殘值

應提折舊額＝固定資產(chǎn)原價－（殘值收入－預計清理費用）

對于融資租賃來說：

應提折舊額＝固定資產(chǎn)原價－（擔保余值－預計清理費用）

應提折舊額＝固定資產(chǎn)原價－擔保余值＋預計清理費用

【要點提示】重點掌握租入固定資產(chǎn)應提足折舊額的推算和折舊期的確認標準。

【例題10·基礎(chǔ)知識題】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬元，該設(shè)備出租時的公允價值和賬面價值均為190萬元。預計租期屆滿時資產(chǎn)余值為40萬元，由A公司的母公司擔保25萬元，由擔保公司擔保10萬元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實際利率法分攤租金費用。假定沒有初始直接費用。A公司采用直線法計提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：（P/A，8，7%）＝5.971299（P/S，8，7%）＝0.582009（P/A，8，8%）＝5.746639（P/S，8，8%）＝0.540269（P/A，8，9%）＝5.534819（P/S，8，9%）＝0.501866要求：

計算A公司租入設(shè)備的折舊并編制計提折舊的賬務處理。

『正確答案』A公司對租入設(shè)備的折舊處理如下：

①A公司應提折舊額＝190－25＝165（萬元）；

②折舊期定為8年；

③每年折舊額＝165÷8＝20.625（萬元）

④會計分錄如下：

借：制造費用20.625

貸：累計折舊20.625

5.租賃期屆滿時承租人返還租賃資產(chǎn)承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人留購租賃資產(chǎn)存在承租人擔保余值借：長期應付款

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)視同該項租賃一直就存在一樣作出相應的會計處理

借：長期應付款

——應付融資租賃款

貸：銀行存款

同時：

借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)不存在承租人擔保余值借：累計折舊

營業(yè)外支出（如果尚存凈殘值時）

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)【例題11·基礎(chǔ)知識題】（續(xù)上面的例題10）

要求：

編制A公司在租期屆滿時返還設(shè)備的賬務處理。

『正確答案』A公司在租期屆滿時返還設(shè)備時：

借：累計折舊165

長期應付款25

貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)190

【例題12·單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是（）。

A.銀行同期貸款利率

B.租賃合同中規(guī)定的利率

C.出租人出租資產(chǎn)的無風險利率

D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率【答案】D【例題13·單選題】2007年1月1日，某公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，租賃期為3年，租金總額8300萬元，其中2007年年末應付租金3000萬元。假定在租賃期開始日（2007年1月1日）最低租賃付款額的現(xiàn)值為7000萬元，租賃資產(chǎn)公允價值為8000萬元，租賃內(nèi)含利率為10%。2007年12月31日，該公司在資產(chǎn)負債表中因該項租賃而確認的長期應付款額為（）萬元。

A.4700

B.4000

C.5700

D.5300【答案】A

【解析】

（1）租賃開始日的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)7000

未確認融資費用1300

貸：長期應付款8300

（2）2007年分攤未確認融資費用的會計分錄如下：

借：財務費用700（7000×10%）

貸：未確認融資費用700

（3）2007年末長期應付款的報表列示額＝長期應付款的賬面余額－未確認融資費用的賬面余額＝（8300－3000）－（1300－700）＝4700（萬元）。手寫板演示：假定2007年初，企業(yè)計入7000萬元，2007年的利息費用是7000×10%，則2007年底的本息之和＝7000＋7000×10%－3000＝7700－3000＝4700（萬元）。

（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購買固定資產(chǎn)形成的長期應付款，詳見固定資產(chǎn)章節(jié)。

【例題】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：數(shù)控機床。

（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2×12年1月1日）。

（3）租賃期：自租賃期開始日算起36個月（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。

（5）該機床在2×12年1月1日的公允價值為2500000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內(nèi)含利率未知）。

（7）該機床為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試。

（8）2×13年和2×14年兩年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費9800元，2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000元，10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費用2800元。2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。要求：

作出該業(yè)務的相關(guān)會計處理。【答案】

（1）租賃期開始日的會計處理

第一步，判斷租賃類型

租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3條判斷標準。另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元（計算過程見后），大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2250000元（2500000元×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值

最低租賃付款額＝900000×3＋0＝2700000（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值＝900000×（P/A,8%,3）＝2319390＜2500000

根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其公允價值2319390元＋初始直接費用9800元,即2329190元。

第三步，計算未確認融資費用

未確認融資費用＝最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值

＝2700000－2319390＝380610（元）

第四步，會計分錄

2×12年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機床2329190

未確認融資費用380610（倒擠）

貸：長期應付款——B公司——應付融資租賃款2700000

銀行存款9800

（2）未確認融資費用的分攤

第一步，確定融資費用分攤率

由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分攤率，即8%。

第二步，會計分錄

表2日期租金確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額①②③＝期初⑤×8%④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④（1）2×12.1.12319390（2）2×12.12.31900000185551.2714448.81604941.2（3）2×13.12.31900000128395.3771604.7833336.5（4）2×14.12.3190000066663.5*833336.50合計27000003806102319390注：因為存在初始直接費用，所以固定資產(chǎn)入賬價值與攤余成本不一致。因為這里是在計算融資費用（即利息費用）的攤銷，因此應該看承租人“借”了多少本金，而不是看入賬價值是多少。初始直接費用早已支付（且未必是支付給出租人），所以不應參與融資費用的攤銷。

第三步，進行具體賬務處理

2×12年12月31日，支付第一期租金時

借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×12年分攤未確認融資費用＝（2700000－380610）×8%＝185551.2（元）

2×12年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時：

借：財務費用15462.6（185551.2/12）

貸：未確認融資費用15462.6

注：算融資費用的月攤銷額，用相應的年攤銷額除以12即可。

2×13年12月31日，支付第二期租金

借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×13年分攤未確認融資費用＝[（2700000－900000）－（380610－185551.2）]×8%＝128395.3（元）

2×13年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時：

借：財務費用10699.61（128395.3/12）

貸：未確認融資費用10699.61

2×14年12月31日，支付第三期租金

借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×14年分攤未確認融資費用＝380610－185551.2－128395.3＝66663.5（元）

2×14年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時：

借：財務費用5555.29（66663.5/12）

貸：未確認融資費用5555.29

（3）履約成本的會計處理

2×13年A公司支付機床的維護費用2800元

借：管理費用2800

貸：銀行存款2800

（4）或有租金的會計處理

Ａ公司2×13年和2×14年兩年年銷售收入8000000元，10000000元

借：銷售費用80000（8000000×1%）

貸：其他應付款80000

借：銷售費用100000（10000000×1%）

貸：其他應付款100000

（5）租賃期屆滿的會計處理

借：累計折舊2329190

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機床2329190

注：如果存在承租人或與之有關(guān)的第三方擔保余值，則分錄為：

借：長期應付款——應付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔保余值）

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

11.3借款費用概述

（一）借款費用的范圍

1.實際利息費用

（1）銀行借款利息

（2）公司債的實際利息＝公司債的票面利息＋/－折、溢價攤銷

2.匯兌差額

3.輔助費用

（二）借款的范圍

借款包括專門借款和一般借款。

【例題】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費100000元，發(fā)行公司債券擁金10000000元，發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元，其中借款手續(xù)費100000元、發(fā)行公司債券擁金10000000元和借款利息2000000元均屬于借款費用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》進行會計處理。

（三）符合資本化條件的資產(chǎn)

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的是“相當長時間”應當是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為一年以上（含一年）。

【要點提示】掌握借款費用的內(nèi)容及符合資本化條件的資產(chǎn)類別。

【例題】ABC公司于2×10年1月1日起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡易廠房，廠房于當年2月15日完工，達到預定可使用狀態(tài)。

在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的建造，但是由于該固定資產(chǎn)建造時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當長時間的購建才能達到預定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費用不應予以資本化計入在建工程成本，而應當根據(jù)發(fā)生額計入當期財務費用。

【例題】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為1個月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，為1年零3個月。

為存貨生產(chǎn)而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應當予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)才能達到預定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用不應計入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應當計入當期財務費用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時間比較長，屬于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)才能達到預定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用符合資本化的條件，應計入B產(chǎn)品的成本中。

11.4借款費用的確認

11.4.1借款費用的歸屬方向

1.符合資本化條件的記入“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)”和存貨等資產(chǎn)；

2.不符合資本化條件而且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分則計入“管理費用”；

3.既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分則計入各期損益列為“財務費用”。

【要點提示】記住這三個借款費用歸屬原則。

11.4.2借款費用符合資本化的必備條件

（一）各項借款費用資本化條件對比表輔助費用外幣專門借款匯兌差額利息費用專門借款一般借款自開始資本化之日起√√√截止至停止資本化之日√√√√需結(jié)合資產(chǎn)支出來計算資本化認定額√【要點提示】對比掌握這三種借款費用的資本化條件。

（二）開始資本化日的確認

開始資本化日應選擇以下三個時點的最晚點：

1.資產(chǎn)支出發(fā)生日

確認資產(chǎn)支出點，應以是否真正為工程付出了代價為準，即是否真正墊付了錢。墊錢方式有三種：

（1）支付貨幣資金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出；

（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)；

（3）承擔帶息債務，即企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔的帶息應付款項。當該帶息債務發(fā)生時，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

應選擇資產(chǎn)支出的最早點作為認定開始資本化日的參照點。

2.借款費用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費用發(fā)生日。

3.工程正式開工日，即為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動開始的日期。

【例題14·基礎(chǔ)知識題】

備注：如果當初賒購水泥時簽發(fā)了帶息票據(jù)，則最早的資產(chǎn)支出日就是2010.1.1，相應的開始資本化日就變成了2010.2.2。

【例題】某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需材料、支付有關(guān)職工薪酬、向工程承包商支付工程進度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。

【例題】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。

【例題】2×10年1月1日，某企業(yè)為建造一幢建設(shè)期為2年的廠房，從銀行專門借入款項50000000元，當日開始計息。在2×10年1月1日即應當認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。

【例題】某企業(yè)為了建設(shè)廠房購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋實體建造活動也沒有開始。在這種情況下，即使企業(yè)為了購置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應當認為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。

【例題】某企業(yè)專門借入款項建造某符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費用已經(jīng)發(fā)生，同時固定資產(chǎn)的實體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負債均為不帶息負債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費用也尚未形成現(xiàn)金流出。

在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項只滿足借款費用開始資本化的第二個和第三個條件，但是沒有滿足第一個條件，所以，所發(fā)生的借款費用不應予以資本化。

【例題】某企業(yè)為了建造一項符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開始動工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。

在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費用開始資本化的第一個和第三個條件，但是不符合借款費用開始資本化的第二個條件，因此不允許開始借款費用的資本化。

【例題】某企業(yè)為了建造某一項符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。

在這種情況下，企業(yè)盡管符合了借款費用開始資本化的第一個和第二個條件，但不符合貸款費用開始資本化的第三個條件，因此所發(fā)生的借款費用不允許資本化。

（三）停止資本化日的確認

總的原則是固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時即可停止資本化。

一般而言，具備以下三條件之一的即可停止資本化：

1.實體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)全部完成；

2.與設(shè)計要求基本相符，即使有極個別與設(shè)計或者合同要求不相符的，但不影響其正常使用；

3.資金已經(jīng)全部支付。

另外，試運行或試生產(chǎn)只要能出合格品或能正常運轉(zhuǎn)，就可以停止資本化，而不管它是否達到設(shè)計要求的生產(chǎn)能力。

最后，對于分批完工的要按以下原則來認定停止資本化點：

1.分批完工，分別投入使用的，則分別停止資本化；

2.分批完工，最終一次投入使用