中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用

第十一章長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用一、本章概述

（一）內(nèi)容提要

本章分為兩個(gè)部分，第一部分重點(diǎn)解析了長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券（含可轉(zhuǎn)換公司債券）和長(zhǎng)期應(yīng)付款的會(huì)計(jì)處理，其中長(zhǎng)期應(yīng)付款以融資租賃固定資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款為主要內(nèi)容；第二部分以案例的方式闡述了借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理。

考生應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下知識(shí)點(diǎn)：

1.應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理——每期利息費(fèi)用和期初攤余成本的推算；

2.可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理——轉(zhuǎn)股當(dāng)時(shí)形成的資本公積的推算；

3.融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理——固定資產(chǎn)入賬成本推算、未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?、融資租賃固定資產(chǎn)的折舊測(cè)算；

4.借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理——專門借款和一般借款利息費(fèi)用資本化。

（二）歷年試題分析年份題型題數(shù)分?jǐn)?shù)考點(diǎn)2007單選題22非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理；一般借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算多選題24職工薪酬的核算范圍；借款費(fèi)用資本化相關(guān)論斷的正誤判定判斷題11借款費(fèi)用資本化相關(guān)論斷的正誤判定計(jì)算題110應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算合計(jì)6172008單選11借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)認(rèn)定判斷題11職工薪酬的會(huì)計(jì)處理合計(jì)222009判斷題22非貨幣性職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則的正誤判定；外幣專門借款匯兌差額的會(huì)計(jì)處理原則的正誤判定。計(jì)算題110借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理合計(jì)312

二、知識(shí)點(diǎn)精講

11.1應(yīng)交稅費(fèi)

（一）應(yīng)交增值稅手寫板提示：增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，真正的承擔(dān)者為消費(fèi)者。手寫板提示：

增值稅原理：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的計(jì)算是為了最終推導(dǎo)出商品在本企業(yè)增值部分應(yīng)交的增值稅。

1.增值稅的抵扣憑證

（1）增值稅專用發(fā)票

（2）完稅憑證（取自海關(guān)相關(guān)部門）

（3）收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購(gòu)憑證（按照收購(gòu)憑證13%抵扣）糧食生產(chǎn)企業(yè)A支付價(jià)款100萬(wàn)元收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，收購(gòu)憑單為100萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：借：原材料87

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13

貸：銀行存款100

如果商品經(jīng)過(guò)加工后形成銷項(xiàng)稅額30萬(wàn)元，因?yàn)槭召?gòu)時(shí)形成進(jìn)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元，實(shí)際給國(guó)家繳納的稅款為17萬(wàn)元。

（4）運(yùn)費(fèi)單據(jù)（按照相關(guān)憑單的7%抵扣）

【要點(diǎn)提示】記住這四個(gè)抵扣憑證。

2.一般納稅人涉及增值稅的一般會(huì)計(jì)處理

（1）購(gòu)入商品時(shí)

借：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

（2）銷售商品時(shí)

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（3）交納增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

3.一般納稅人的特殊會(huì)計(jì)處理

（1）購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品

借：材料采購(gòu)（按收購(gòu)憑證的87%入賬）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（按收購(gòu)憑證的13%扣稅）

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】記住抵扣比例。

（2）視同銷售的會(huì)計(jì)處理

相關(guān)交易本身不是銷售，但是從稅務(wù)角度看作銷售進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)范圍：

①自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于分紅；

②將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于對(duì)外投資；

③將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于捐贈(zèng)；

④將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；

⑤將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于其他非應(yīng)稅（增值稅）項(xiàng)目；

⑥將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程（這里特指不動(dòng)產(chǎn)系列）。舉例：A公司以成本為80萬(wàn)元、公允價(jià)值為100萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)B公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%，消費(fèi)稅稅率為5%。假設(shè)其將產(chǎn)品出售：

借：銀行存款117

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80

貸：庫(kù)存商品80

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅5

投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理與出售基本一致，只要將收到的“銀行存款”換成“長(zhǎng)期股權(quán)投資”即可；如果用于分紅，將“銀行存款”換成“應(yīng)付股利”。業(yè)務(wù)范圍會(huì)計(jì)處理①將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于分紅

②將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于對(duì)外投資

③將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于捐贈(zèng)

④將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)

⑤將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于其他非應(yīng)稅（增值稅）項(xiàng)目

⑥將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程（特指非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)）

用于分紅、對(duì)外投資和對(duì)職工的非貨幣性福利發(fā)放時(shí)：

借：應(yīng)付股利①

長(zhǎng)期股權(quán)投資②

應(yīng)付職工薪酬④

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品或原材料

如果涉及消費(fèi)稅的還需做如下分錄：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

用于捐贈(zèng)時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算）

——應(yīng)交消費(fèi)稅（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算）

用于在建工程時(shí)：

借：在建工程

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額）

（如果是動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品則無(wú)此項(xiàng)）

——應(yīng)交消費(fèi)稅（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算消費(fèi)稅額）舉例：條件同上題，用于對(duì)外捐贈(zèng)：借：營(yíng)業(yè)外支出102

貸：庫(kù)存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

——應(yīng)交消費(fèi)稅5將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購(gòu)買的物資用于在建工程：

借：在建工程

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交消費(fèi)稅

注意：如果該在建工程屬于動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，則不用確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。

舉例：條件同上題，如果用于不動(dòng)產(chǎn)工程建設(shè)：借：在建工程102

貸：庫(kù)存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17

——應(yīng)交消費(fèi)稅5

如果用于動(dòng)產(chǎn)類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)建設(shè)，則不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，分錄變?yōu)椋?/p>

借：在建工程85

貸：庫(kù)存商品80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅5

【要點(diǎn)提示】記住視同銷售的業(yè)務(wù)內(nèi)容，會(huì)做賬務(wù)處理。特別要注意的是：將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程和對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)收入，與其他視同銷售不同。

【例題1·計(jì)算題】甲公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程(不動(dòng)產(chǎn))。該產(chǎn)品成本為200000元，計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為300000元，適用的增值稅稅率為17%。要求做出甲公司賬務(wù)處理。

『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程251000

貸：庫(kù)存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000（300000×17%）

（3）不予抵扣的會(huì)計(jì)處理

作為消費(fèi)者而言，不可能出現(xiàn)相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額匹配購(gòu)買時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，此環(huán)節(jié)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額是不可抵扣的，形成消費(fèi)者購(gòu)買時(shí)的代價(jià)。

例如，將購(gòu)買的物資用于在建工程（非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)）。購(gòu)入原材料：

借：原材料100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17

貸：銀行存款117

臨時(shí)挪用，用于工程項(xiàng)目在建工程：

借：在建工程117

貸：原材料100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17

注意：之前購(gòu)入時(shí)打算用于產(chǎn)品生產(chǎn)，購(gòu)入時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額與產(chǎn)品銷售時(shí)的銷項(xiàng)稅額相抵，臨時(shí)用于工程項(xiàng)目，生產(chǎn)用原材料轉(zhuǎn)為消費(fèi)使用，沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入在建工程成本。如果在建工程屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，則不用確認(rèn)貸方的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，變?yōu)椋?/p>

借：在建工程100

貸：原材料100業(yè)務(wù)范圍會(huì)計(jì)處理①購(gòu)買的物資或接受的勞務(wù)用于在建工程（非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)）

②將購(gòu)買的物資或接受的勞務(wù)用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)

③將購(gòu)買的物資或接受的勞務(wù)用于其他非應(yīng)稅項(xiàng)目

④非正常損失（管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)）的產(chǎn)成品、半成品和購(gòu)進(jìn)物資所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

⑤購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)借：在建工程①

應(yīng)付職工薪酬②

待處理財(cái)產(chǎn)損益④

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品（按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)）

或原材料等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（如果該工程屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，則無(wú)須進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）【要點(diǎn)提示】記住業(yè)務(wù)內(nèi)容，尤其與視同銷售業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。另外，需掌握其賬務(wù)處理。

4.小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理

【要點(diǎn)提示】記住小規(guī)模納稅人在購(gòu)入商品、銷售商品時(shí)會(huì)計(jì)處理原則。

（二）應(yīng)交消費(fèi)稅手寫板提示：

購(gòu)買消費(fèi)稅應(yīng)稅商品需支付增值稅稅額和銷售價(jià)格兩部分，增值稅額等于銷售價(jià)格乘以17%；售價(jià)包括成本、利潤(rùn)和消費(fèi)稅三部分。

如某化妝品售價(jià)300元，則分錄為：

借：銀行存款351

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

貸：庫(kù)存商品100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加90

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅90

增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目范圍遠(yuǎn)大于消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目范圍。增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種，消費(fèi)稅只對(duì)其中很小的一部分征收。手寫板提示：

大圈體現(xiàn)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人實(shí)現(xiàn)的增值額；小圈體現(xiàn)消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目：生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品。1.一般會(huì)計(jì)處理

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

【要點(diǎn)提示】記住消費(fèi)稅的歸屬科目。

2.特殊會(huì)計(jì)處理

（1）將應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、對(duì)外投資和其他非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)方面，此業(yè)務(wù)的本質(zhì)就是增值稅部分所講的視同銷售行為。

①用應(yīng)稅消費(fèi)品用于對(duì)外投資和其他非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)方面

A.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額）

B.同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本:

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品或原材料

C.計(jì)算應(yīng)交消費(fèi)稅

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

②將應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程時(shí)

借：在建工程

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交消費(fèi)稅（按計(jì)稅價(jià)計(jì)算消費(fèi)稅額）

【要點(diǎn)提示】掌握賬務(wù)處理，注意與增值稅的視同銷售聯(lián)系在一起理解。

（2）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品①如果收回后直接用于對(duì)外銷售的由受托方代交的消費(fèi)稅計(jì)入加工物資的成本：

借：委托加工物資

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款②如果收回后再加工然后再出售的A.由受托方代交的消費(fèi)稅先計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

貸：銀行存款

B.最終產(chǎn)品出售時(shí)，按總的應(yīng)交消費(fèi)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的貸方：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

C.最后，再補(bǔ)交其差額即可。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

貸：銀行存款③受托方受托加工或翻新改制金銀首飾，交納消費(fèi)稅借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅【要點(diǎn)提示】對(duì)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理，考生應(yīng)重點(diǎn)掌握消費(fèi)稅與加工物資成本的關(guān)系。委托加工物資的入賬成本計(jì)算是單選題的常見(jiàn)選材，委托加工物資入賬成本的構(gòu)成因素是多選題的常見(jiàn)選材。

【例題2·多選題】甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，委托外單位加工一批材料（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，且為非金銀首飾）。該批原材料加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。甲企業(yè)發(fā)生的下列各項(xiàng)支出中，會(huì)增加收回委托加工材料實(shí)際成本的有（）。

A.支付的加工費(fèi)B.支付的增值稅

C.負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)D.支付的消費(fèi)稅

『正確答案』AC

『答案解析』委托方支付的增值稅是針對(duì)加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不構(gòu)成加工物資的成本；在收回的加工物資用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，支付的消費(fèi)稅應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”，也不構(gòu)成加工物資的成本。

（三）其他應(yīng)交稅費(fèi)

1.營(yíng)業(yè)稅手寫板演示：

營(yíng)業(yè)稅征收范圍：

第一組：

第二組：

①轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)——借記“固定資產(chǎn)清理”科目

②轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)——計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收支”科目

2.資源稅

資源稅征收范圍：礦產(chǎn)品和鹽。如果是自產(chǎn)自銷，則資源稅處理與消費(fèi)稅相同，計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目；如果是自用，用于生產(chǎn)，借記“生產(chǎn)成本”科目，用于生產(chǎn)管理，借記“制造費(fèi)用”；收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品，計(jì)入收購(gòu)物資成本。手寫板演示：

例如，購(gòu)入未稅煤炭100萬(wàn)元作為原材料，分錄處理為：

借：原材料100

貸：銀行存款90

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅10稅費(fèi)種類費(fèi)用歸屬備注營(yíng)業(yè)稅1.營(yíng)業(yè)稅金及附加

2.固定資產(chǎn)清理

3.擠入“營(yíng)業(yè)外收支”（轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)）資源稅1.將應(yīng)稅資源作為產(chǎn)品銷售時(shí)，資源稅計(jì)入：

營(yíng)業(yè)稅金及附加

2.將應(yīng)稅資源自產(chǎn)自用時(shí)，資源稅計(jì)入：

①生產(chǎn)成本

②制造費(fèi)用

3.收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品時(shí)，代扣代繳的資源稅計(jì)入：

材料采購(gòu)?fù)恋卦鲋刀?.營(yíng)業(yè)稅金及附加（房地產(chǎn)企業(yè)）

2.固定資產(chǎn)清理（連同土地使用權(quán)一并清理房屋建筑物）

3.擠入“營(yíng)業(yè)外收支”（轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)）需注意土地增值額的計(jì)算。房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、土地使用稅計(jì)入“管理費(fèi)用”只有“印花稅”不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”。城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的比較作為流轉(zhuǎn)稅的附加稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加均通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)1.管理費(fèi)用

2.材料采購(gòu)?fù)ㄟ^(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”核算耕地占用稅在建工程不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”所得稅詳見(jiàn)所得稅章節(jié)【要點(diǎn)提示】記住這些稅費(fèi)的科目歸屬。

11.2非流動(dòng)負(fù)債

11.2.1長(zhǎng)期借款

（一）借入時(shí)

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期借款——本金

——利息調(diào)整

（二）每年計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)

借：在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用或制造費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息（或長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息）

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

（三）歸還借款時(shí)

借：長(zhǎng)期借款——本金

在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用或制造費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

銀行存款

【要點(diǎn)提示】長(zhǎng)期借款通常與借款費(fèi)用資本化結(jié)合在一起出題，對(duì)此部分的理解和掌握應(yīng)置于借款費(fèi)用資本化的背景下。

【例題】某企業(yè)為建造一幢廠房，于20×9年1月1日借入期限為2年的長(zhǎng)期專門借款1500000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率按市場(chǎng)利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20×9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價(jià)款共計(jì)900000元，2×10年初，又以銀行存款支付工程費(fèi)用600000元，該廠房于2×10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。

要求：

『正確答案』

該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）20×9年1月1日，取得借款時(shí)：

借：銀行存款1500000

貸：長(zhǎng)期借款——××銀行——本金1500000

（2）20×9年初，支付工程款時(shí)：

借：在建工程——××廠房900000

貸：銀行存款900000

（3）20×9年12月31日，計(jì)算20×9年應(yīng)計(jì)入工程成本的利息費(fèi)用時(shí)：

借款利息＝1500000×9%＝135000（元）

借：在建工程——××廠房135000

貸：應(yīng)付利息——××銀行135000

（4）20×9年12月31日，支付借款利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息——××銀行135000

貸：銀行存款135000

（5）2×10年初，支付工程款時(shí)：

借：在建工程——××廠房600000

貸：銀行存款600000

（6）2×10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

該期應(yīng)計(jì)入工程成本的利息＝（1500000×9%/12）×8＝90000（元）

借：在建工程——××廠房90000

貸：應(yīng)付利息——××銀行90000

同時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——××廠房1725000

貸：在建工程——××廠房1725000

（7）2×10年12月31日，計(jì)算2×10年9月至12月的利息費(fèi)用時(shí)：

應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息＝（1500000×9%/12）×4＝45000（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——××借款45000

貸：應(yīng)付利息——××銀行45000

（8）2×10年12月31日，支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息——××銀行135000

貸：銀行存款135000

（9）2×11年1月1日，到期還本時(shí)：

借：長(zhǎng)期借款——××銀行——本金1500000

貸：銀行存款1500000

注意：計(jì)提的應(yīng)付利息可能計(jì)入“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“制造費(fèi)用”。其中，借入款項(xiàng)用于需要長(zhǎng)時(shí)期才能完工的產(chǎn)品生產(chǎn)的，其利息費(fèi)用在滿足資本化條件時(shí)計(jì)入“制造費(fèi)用”。

11.2.2應(yīng)付債券

（一）一般公司債券

1.公司債券的發(fā)行價(jià)格條件當(dāng)市率大于面率時(shí)當(dāng)市率小于面率時(shí)當(dāng)市率等于面率時(shí)發(fā)行價(jià)格折價(jià)溢價(jià)平價(jià)例如，市場(chǎng)利率為10%，某公司發(fā)行債券的利率為8%，因?yàn)楹罄m(xù)期間支付的利息少于市場(chǎng)平均水平，如果按照面值發(fā)行，則無(wú)人購(gòu)買，所以要折價(jià)發(fā)行。反之，為溢價(jià)的情況。

【例題】2×11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券

60000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。手寫板提示：

此債券于2011年1月1日發(fā)行，以后五年內(nèi)每年支付360萬(wàn)元的利息，到期時(shí)支付本金6000萬(wàn)元。

引入財(cái)務(wù)管理概念：年金——指本題中每年支付的利息360萬(wàn)元：支付的金額、間隔期均相同。對(duì)年金進(jìn)行折現(xiàn)：

360×（1＋r%）－1＋360×（1＋r%）－2＋360×（1＋r%）－3＋360×（1＋r%）－4＋360×（1＋r%）－5

＝360［1×（1＋r%）－1＋1×（1＋r%）－2＋1×（1＋r%）－3＋1×（1＋r%）－4＋1×（1＋r%）－5］

其中，括號(hào)中的部分［（1×（1＋r%）－1＋1×（1＋r%）－2＋1×（1＋r%）－3＋1×（1＋r%）－4＋1×（1＋r%）－5］稱為“年金現(xiàn)值系數(shù)”，按照本題中的條件表示為（P/A，5%，5）。

甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：

60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）手寫板提示：

本金折現(xiàn)金額計(jì)算：6000×（1＋5%）－5，其中1×（1＋r%）－5稱為復(fù)利折現(xiàn)系數(shù)，即五年后的單位貨幣價(jià)值折算到現(xiàn)在的價(jià)值，按照本題中的條件表示為（P/S，5%，5）。

甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：

60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）手寫板演示：

發(fā)行債券，可以理解為借款，本題的分錄應(yīng)為：

借：銀行存款6259.62

貸：應(yīng)付債券——面值6000

——利息調(diào)整259.62（溢價(jià)）

甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用，見(jiàn)表11－1。日期現(xiàn)金流出（a）實(shí)際利息費(fèi)用（b）＝（d）×5%已償還的本金（c）＝（a）－（b）攤余成本余額（d）＝期初（d）－（c）2×11年1月1日625962002×11年12月31日36000003129810470190621260102×12年12月31日36000003106300.50493699.5061632310.502×13年12月31日36000003081615.53518384.4761113926.032×14年12月31日36000003055696.53544303.7060569622.332×15年12月31日36000003030377.67*569622.33*60000000小計(jì)18000000154038002596200600000002×15年12月31日60000000－600000000合計(jì)780000001540380062596200－*尾數(shù)調(diào)整

根據(jù)表11－1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款62596200

貸：應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整2596200

（2）2×11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3129810

應(yīng)付債券——利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息——××銀行3600000

2009年、2010年、2011年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同2008年。

（3）2×11年12月31日支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息——××銀行3600000

貸：銀行存款3600000

2×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2×11年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。

（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3030377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000

最后一筆分錄可拆分為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3030377.67

應(yīng)付債券——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款3600000

借：應(yīng)付債券——面值60000000

貸：銀行存款60000000

【例題3·計(jì)算題】甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次還本付息，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率為7%，債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷。

要求：

做出甲公司相關(guān)賬務(wù)處理。甲公司的賬務(wù)處理如下：手寫板提示：

本題屬于一次還本付息債券的處理，根據(jù)題目條件，五年后可以收到130萬(wàn)元，折算到現(xiàn)在價(jià)值為130×（1＋7%）－5。

1.首先計(jì)算公允的發(fā)行價(jià)格

（100×10000＋100×10000×6%×5）×（P/S,7%,5）＝926882（元）；

2.發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款926882

應(yīng)付債券——利息調(diào)整73118

貸：應(yīng)付債券——面值1000000

3.各期利息費(fèi)用計(jì)算表日期利息費(fèi)用支付現(xiàn)金應(yīng)付債券攤余成本2007年12月31日9268822008年12月31日6488209917642009年12月31日69423010611872010年12月31日74283011354702011年12月31日7948301214953201285047（倒擠）130000002008年末利息費(fèi)用的賬務(wù)處理如下

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程64882

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息60000

——利息調(diào)整4882

2009年末、2010年末、2011年末和2012年末的分錄均參照上述處理。

4.到期還本付息時(shí)

借：應(yīng)付債券——面值1000000

——應(yīng)計(jì)利息300000

貸：銀行存款1300000

2.一般會(huì)計(jì)分錄

（1）發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款

應(yīng)付債券——利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）

貸：應(yīng)付債券——面值

應(yīng)付債券——利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）

（2）每年計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程（期初債券的攤余價(jià)值×市場(chǎng)利率×當(dāng)期期限）

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息

或應(yīng)付利息（債券票面價(jià)值×票面利率×當(dāng)期期限）

應(yīng)付債券——利息調(diào)整（倒擠，也可能記借方）

（3）到期時(shí)

借：應(yīng)付債券——債券面值

——應(yīng)計(jì)利息

或應(yīng)付利息

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】應(yīng)付債券的常見(jiàn)測(cè)試點(diǎn)有三個(gè)：①每期利息費(fèi)用的計(jì)算；②每期末應(yīng)付債券期初攤余成本的計(jì)算；③應(yīng)付債券利息費(fèi)用資本化的計(jì)算，此測(cè)試點(diǎn)需結(jié)合借款費(fèi)用進(jìn)行掌握。

【例題4·單選題】某公司經(jīng)批準(zhǔn)于2007年12月31日發(fā)行債券10000張，每張面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，發(fā)行債券當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率為6.1%，債券發(fā)行價(jià)格為108萬(wàn)元。債券溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷。則2011年末應(yīng)付債券的賬面余額為（）萬(wàn)元。

A.101.81B.103.5

C.105.09D.108

『正確答案』A

『答案解析』日期支付現(xiàn)金利息費(fèi)用應(yīng)付債券攤余成本2007年12月31日1082008年12月31日86.59106.592009年12月31日86.50105.092010年12月31日86.41103.502011年12月31日86.31101.812012年12月31日1086.190.00

【例題5·單選題】條件同上，2012年應(yīng)付債券的實(shí)際利息費(fèi)用額為（）萬(wàn)元。

A.6.19B.6.31

C.8D.6.5

『正確答案』A

『答案解析』同上。

（二）可轉(zhuǎn)換公司債券

【例題6·單選題】甲公司2008年1月1日發(fā)行100萬(wàn)元的可轉(zhuǎn)換公司債券，以籌措資金用于流動(dòng)資金。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行期限為3年，票面利率為6%，每年末付息，債券發(fā)行1年后按面值每100元轉(zhuǎn)6股普通股，每股面值為1元。甲公司實(shí)際發(fā)行價(jià)格為120萬(wàn)元（假定無(wú)發(fā)行費(fèi)用），同期普通債券市場(chǎng)利率為5%，則轉(zhuǎn)股時(shí)“資本公積”的額為（）萬(wàn)元。

A.113.14B.117.28

C.102.78D.115.41【答案】A手寫板提示：如果是折價(jià)發(fā)行，債券發(fā)行費(fèi)用追加債券折價(jià)。

舉例：某企業(yè)發(fā)行面值為100的債券，收到價(jià)款90萬(wàn)元，如果發(fā)生發(fā)行費(fèi)用5萬(wàn)元，則處理應(yīng)為：

借：銀行存款85

應(yīng)付債券——利息調(diào)整15

貸：應(yīng)付債券——面值100手寫板提示：如果是溢價(jià)發(fā)行，債券發(fā)行費(fèi)用沖減債券溢價(jià)。

某企業(yè)發(fā)行溢價(jià)發(fā)行面值為100的債券，取得價(jià)款130萬(wàn)元，發(fā)行費(fèi)用為5萬(wàn)元

借：銀行存款125

貸：應(yīng)付債券——面值100

——利息調(diào)整25

【解析】手寫板提示：

折現(xiàn)金額＝60×（P/A，5%，3）＋100×（P/S，5%，3）

1.初始確認(rèn)時(shí)負(fù)債成份和權(quán)益成份的劃分

按照實(shí)際利率計(jì)算，

負(fù)債成份初始確認(rèn)＝未來(lái)現(xiàn)金流量按照實(shí)際利率進(jìn)行折現(xiàn)＝6×（1＋5%）－1＋6×（1＋5%）－2＋6×（1＋5%）－3＋100×（1＋5%）－3≈102.72（萬(wàn)元）；

權(quán)益成份初始確認(rèn)＝發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)＝120－102.72＝17.28（萬(wàn)元）

2.發(fā)行時(shí)

借：銀行存款120

貸：應(yīng)付債券——面值100

——利息調(diào)整2.72

資本公積——其他資本公積17.28手寫板演示：

將上面這筆分錄分開(kāi)表示：

負(fù)債成份：

借：銀行存款102.72

貸：應(yīng)付債券——面值100

——利息調(diào)整2.72

權(quán)益成份：

借：銀行存款17.28

貸：資本公積——其他資本公積17.28

權(quán)益成份的金額可以看做是提前收取的股票溢價(jià)。

3.2008年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5.14（102.72×5%）

應(yīng)付債券——利息調(diào)整0.86

貸：應(yīng)付利息6

【要點(diǎn)提示】可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)股前的持有期間，所有的處理與一般債券是一致的。

4.2008年末應(yīng)付債券的賬面余額＝102.72－0.86＝101.86（萬(wàn)元）；手寫板演示：可以分為兩筆分錄處理

借：應(yīng)付債券——面值100

——利息調(diào)整1.86

貸：股本6

資本公積——股本溢價(jià)95.86

借：資本公積——其他資本公積17.28

貸：資本公積——股本溢價(jià)17.82

5.轉(zhuǎn)股時(shí)

借：應(yīng)付債券——面值100

——利息調(diào)整1.86

資本公積——其他資本公積17.28

貸：股本6（100÷100×6）

資本公積——股本溢價(jià)113.14（倒擠，考點(diǎn)）

1.會(huì)計(jì)處理原則

①企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

②對(duì)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同；

2.一般會(huì)計(jì)分錄

A、發(fā)行時(shí)

借：銀行存款

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（倒擠認(rèn)定，也可能記貸方。）

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

資本公積——其他資本公積（按權(quán)益成份的公允價(jià)值）（該債券的發(fā)行價(jià)－未來(lái)現(xiàn)金流量按普通債券市場(chǎng)利率的折現(xiàn)）

B、轉(zhuǎn)股前的會(huì)計(jì)處理同普通債券；

C、轉(zhuǎn)股時(shí)：

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方）

資本公積——其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成份公允價(jià)值）

貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)

現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分）舉例：債券價(jià)值為10元，協(xié)議取得1股需付出3元錢。賬務(wù)處理：借：應(yīng)付債券10

貸：股本3

資本公積——股本溢價(jià)6

現(xiàn)金1

企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計(jì)提應(yīng)付利息，計(jì)提的應(yīng)付利息，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。

【要點(diǎn)提示】在計(jì)算轉(zhuǎn)股數(shù)時(shí)，如果題中未做特別說(shuō)明，一般按照面值轉(zhuǎn)股；如果中期沒(méi)有付息，還需要借記應(yīng)付利息。

【例題】甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1000000份5年期一次還本、分次付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計(jì)100000000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時(shí)每份債券可轉(zhuǎn)10股（假定按照面值轉(zhuǎn)股），股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類似的沒(méi)有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費(fèi)用不符合資本化條件。甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

（1）2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)：

首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值：

100000000×6%×（P/A，9%，5）＋100000000×（P/S，9%，5）＝100000000×6%×3.8897＋100000000×0.6499＝88328200（元）

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價(jià)值為：

100000000－88328200＝11671800（元）

借：銀行存款100000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整11671800（倒擠）

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值100000000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券11671800

（2）2×10年12月31日，確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)：

應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）

當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費(fèi)用＝100000000×6%＝6000000（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7949538

貸：應(yīng)付利息6000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整1949538

（3）2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)：借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值100000000

應(yīng)付利息6000000

資本公積——其他資本公積——可轉(zhuǎn)換公司債券11671800

貸：股本10000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整9722262

資本公積——股本溢價(jià)97949538

【要點(diǎn)提示】可轉(zhuǎn)換公司債券的關(guān)鍵考點(diǎn)有三個(gè)：一是如何分割負(fù)債成份與權(quán)益成份；二是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)的股本；三是如何計(jì)算認(rèn)定轉(zhuǎn)股時(shí)資本公積額。

11.2.3長(zhǎng)期應(yīng)付款

（一）應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃款

1.融資租賃的基礎(chǔ)概念手寫板提示：

A公司從B公司融資租賃一臺(tái)設(shè)備，租賃開(kāi)始日該設(shè)備的公允價(jià)值是100萬(wàn)元，租賃期為4年，每年支付租賃費(fèi)用30萬(wàn)元，租賃期滿，租賃設(shè)備的公允價(jià)值是10萬(wàn)元，其中有3萬(wàn)元是承租方的擔(dān)保余值，2萬(wàn)元是擔(dān)保公司擔(dān)保，而剩余的5萬(wàn)元為未擔(dān)保余值。

①最低租賃付款額

如果租賃合同沒(méi)有規(guī)定優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人或與其有關(guān)的第三方的擔(dān)保額＋租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。

如果租賃合同規(guī)定了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)：

最低租賃付款額＝租金＋承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。

②最低租賃收款額

最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋與承租人和出租人均無(wú)關(guān)的第三方的擔(dān)保額手寫板提示：

最低租賃付款額＝30×4＋3＝123（萬(wàn)元）

最低租賃收款額＝123＋2＝125（萬(wàn)元）手寫板提示：

租賃設(shè)備一臺(tái)，租賃期為4年，每年租賃費(fèi)用30萬(wàn)元，租賃合同或協(xié)議規(guī)定了租賃期滿時(shí)的優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款是0.1萬(wàn)元，租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值是10萬(wàn)元，未擔(dān)保余值是9.9萬(wàn)元。

最低租賃付款額＝30×4＋0.1＝120.1（萬(wàn)元）

最低租賃收款額＝120.1萬(wàn)元

【例題7·單選題】M租賃公司將一臺(tái)大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給N企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿N企業(yè)歸還給M公司設(shè)備。每半年支付租金525萬(wàn)元，N企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬(wàn)元，N企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬(wàn)元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為150萬(wàn)元，初始直接費(fèi)用10萬(wàn)元。則最低租賃收款額為（）萬(wàn)元。

A.5400

B.4960

C.4210

D.5560

『正確答案』A

『答案解析』最低租賃收款額＝最低租賃付款額＋無(wú)關(guān)第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（萬(wàn)元）。2.租賃的分類

（1）分類原則

當(dāng)租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于承租方則定性為融資租賃，反之則為經(jīng)營(yíng)租賃。

（2）具體標(biāo)準(zhǔn)

①在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

②承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；

③在租賃資產(chǎn)不是太舊的前提下（即用過(guò)的期限占全部期限的比例＜75%），租期占尚可使用期的比例≥75%；手寫板提示：

一臺(tái)設(shè)備的使用年限是10年，已使用6年，尚可使用4年，租賃期是4年。

①設(shè)備不太舊

②租賃期4年/尚可使用期4年＝100%大于75%手寫板提示：

一臺(tái)設(shè)備的使用年限是10年，已使用8年，尚可使用2年，租賃期是2年。已使用年限8年/設(shè)備使用年限10年＝80%＞75%。

④就承租人而言，最低租賃付款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日公允價(jià)值的90%；

應(yīng)出租人而言，最低租賃收款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日公允價(jià)值的90%。

⑤租賃資產(chǎn)是為承租方定制的。手寫板提示：

①出租方內(nèi)含報(bào)酬率

②合同約定利率

③同期銀行貸款利率手寫板提示：

甲公司定制設(shè)備，再出售給出租方，出租方再將此設(shè)備出租給承租方。

3.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

①會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（按租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者為資產(chǎn)入賬價(jià)值）

未確認(rèn)融資費(fèi)用（倒擠認(rèn)定，本質(zhì)上是待攤的利息費(fèi)用）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃付款額）

②折現(xiàn)利率的選擇順序

A.出租人的內(nèi)含利率，即在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

B.合同約定利率

C.同期銀行貸款利率

【要點(diǎn)提示】融資租賃時(shí)租入方固定資產(chǎn)的入賬成本確認(rèn)是測(cè)試重點(diǎn)。

【例題8】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬(wàn)元，該設(shè)備出租時(shí)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為190萬(wàn)元。預(yù)計(jì)租期屆滿時(shí)資產(chǎn)余值為40萬(wàn)元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬(wàn)元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬(wàn)元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實(shí)際利率法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用。假定沒(méi)有初始直接費(fèi)用。A公司采用直線法計(jì)提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：（P/A，8，7%）＝5.971299（P/S，8，7%）＝0.582009（P/A，8，8%）＝5.746639（P/S，8，8%）＝0.540269（P/A，8，9%）＝5.534819（P/S，8，9%）＝0.501866手寫板提示：

5.971299＝1/（1＋7%）＋1/（1＋7）2（注：二次方）……＋1/（1＋7%）8（注：八次方）手寫板提示：

最低租賃付款額＝30×8＋25＝265（萬(wàn)元）?！窘馕觥?/p>

a.首先認(rèn)定租賃的性質(zhì)

最低租賃付款額的折現(xiàn)值

＝30×5.971299＋25×0.582009

＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190

所以該租賃是融資租賃。

b.租賃開(kāi)始時(shí)：

應(yīng)以最低租賃付款額的折現(xiàn)值與原租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值中的較低者作為入賬價(jià)值，具體分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)190

未確認(rèn)融資費(fèi)用75

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款265③初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

初始直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入租入固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

【要點(diǎn)提示】經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)的初始直接費(fèi)用列入當(dāng)期損益，融資租賃時(shí)承租方發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

3。未確認(rèn)融資費(fèi)用在實(shí)際利率法下的分?jǐn)偫蔬x擇會(huì)計(jì)分錄如果當(dāng)初的融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值用的是折現(xiàn)值則折現(xiàn)率即為分?jǐn)偫嗜绻?dāng)初融資租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值用的是租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值而不是最低租賃付款額的折現(xiàn)值，則需重新計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偫?，該利率?yīng)使得最低租賃付款額的折現(xiàn)值恰好等于租賃資產(chǎn)的原公允價(jià)值。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用【要點(diǎn)提示】如何確認(rèn)后續(xù)財(cái)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)偫适潜竟?jié)的重點(diǎn)。手寫板提示：

某項(xiàng)固定資產(chǎn)資產(chǎn)其最低租賃付款額265萬(wàn)元，入賬金額為折現(xiàn)193萬(wàn)元，兩者之間產(chǎn)生的未來(lái)利息費(fèi)用為72萬(wàn)元，按照實(shí)際利率7%進(jìn)行攤銷。

假如現(xiàn)在按照190萬(wàn)元的公允價(jià)值入賬，這樣的話，265萬(wàn)元與190萬(wàn)元之間產(chǎn)生了75萬(wàn)元的未來(lái)利息費(fèi)用，此時(shí)的實(shí)際利率大于7%。對(duì)于這個(gè)實(shí)際利率按照內(nèi)插法計(jì)算下面公式即可得出：

190＝30×（P/A，r，8）＋25×（P/S，r，8）

【例題9】（續(xù)例題8）【解析】

A公司分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如下：

a.首先計(jì)算內(nèi)含利率

設(shè)該利率為i，則該利率應(yīng)滿足如下等式：190＝30×（P/A，i，8）＋25×（P/S，i，8）

如果i為8%，則帶入前述的折現(xiàn)系數(shù)，最終結(jié)果＝30×5.746639＋25×0.540269＝172.4＋13.51＝185.91（萬(wàn)元）。手寫板提示：

190＝30/（1＋i）＋30/（1＋i）2＋……＋30/（1＋i）8＋25/（1＋i）8

根據(jù)內(nèi)插法作如下推導(dǎo)：

b.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)側(cè)掌趯?shí)際利息費(fèi)用支付的租金③歸還的本金④尚余的負(fù)債本金①＝④×7.47%②③＝②－①期末④＝期初④－③2008.12.311902009.12.3114.1933015.807174.1932010.12.3113.01223016.9878157.20522011.12.3111.74323018.2568138.94842012.12.3110.37943019.6206119.32782013.12.318.91383021.086298.24162014.12.317.33863022.661475.58022015.12.315.64583024.354251.2262016.12.3130－26.226＝3.7743051.226－25＝26.22625手寫板提示：

（i－7%）/（8%－7%）＝（190－193）/（185－193）

計(jì)算出i＝7.47%

c.每年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用①

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用①

d.支付租金時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款②

貸：銀行存款②

4.融資租入固定資產(chǎn)的折舊處理租賃資產(chǎn)的折舊處理折舊政策折舊期間會(huì)計(jì)分錄視同自有固定資產(chǎn)來(lái)處理其折舊，需注意的是，應(yīng)提折舊額的計(jì)算如果能合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有如果無(wú)法合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有等同于自有固定資產(chǎn)如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保如果不存在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值的擔(dān)保按尚可使用期限來(lái)計(jì)提折舊按租期與尚可使用期孰低原則來(lái)認(rèn)定折舊期間應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－擔(dān)保余值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值－預(yù)計(jì)殘值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用手寫板提示：

固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝固定資產(chǎn)原價(jià)

應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)－預(yù)計(jì)凈殘值

應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)－（殘值收入－預(yù)計(jì)清理費(fèi)用）

對(duì)于融資租賃來(lái)說(shuō)：

應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)－（擔(dān)保余值－預(yù)計(jì)清理費(fèi)用）

應(yīng)提折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)－擔(dān)保余值＋預(yù)計(jì)清理費(fèi)用

【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)掌握租入固定資產(chǎn)應(yīng)提足折舊額的推算和折舊期的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

【例題10·基礎(chǔ)知識(shí)題】A公司與B公司簽訂了設(shè)備租賃協(xié)議，雙方約定，自2008年12月31日A公司租賃某設(shè)備8年，每年末支付租金30萬(wàn)元，該設(shè)備出租時(shí)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為190萬(wàn)元。預(yù)計(jì)租期屆滿時(shí)資產(chǎn)余值為40萬(wàn)元，由A公司的母公司擔(dān)保25萬(wàn)元，由擔(dān)保公司擔(dān)保10萬(wàn)元，合同約定的年利率為7%，A公司采用實(shí)際利率法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用。假定沒(méi)有初始直接費(fèi)用。A公司采用直線法計(jì)提折舊，相關(guān)折現(xiàn)系數(shù)如下表：（P/A，8，7%）＝5.971299（P/S，8，7%）＝0.582009（P/A，8，8%）＝5.746639（P/S，8，8%）＝0.540269（P/A，8，9%）＝5.534819（P/S，8，9%）＝0.501866要求：

計(jì)算A公司租入設(shè)備的折舊并編制計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。

『正確答案』A公司對(duì)租入設(shè)備的折舊處理如下：

①A公司應(yīng)提折舊額＝190－25＝165（萬(wàn)元）；

②折舊期定為8年；

③每年折舊額＝165÷8＝20.625（萬(wàn)元）

④會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用20.625

貸：累計(jì)折舊20.625

5.租賃期屆滿時(shí)承租人返還租賃資產(chǎn)承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人留購(gòu)租賃資產(chǎn)存在承租人擔(dān)保余值借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)視同該項(xiàng)租賃一直就存在一樣作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款

——應(yīng)付融資租賃款

貸：銀行存款

同時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)不存在承租人擔(dān)保余值借：累計(jì)折舊

營(yíng)業(yè)外支出（如果尚存凈殘值時(shí)）

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)【例題11·基礎(chǔ)知識(shí)題】（續(xù)上面的例題10）

要求：

編制A公司在租期屆滿時(shí)返還設(shè)備的賬務(wù)處理。

『正確答案』A公司在租期屆滿時(shí)返還設(shè)備時(shí)：

借：累計(jì)折舊165

長(zhǎng)期應(yīng)付款25

貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)190

【例題12·單選題】承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适牵ǎ?/p>

A.銀行同期貸款利率

B.租賃合同中規(guī)定的利率

C.出租人出租資產(chǎn)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率

D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率【答案】D【例題13·單選題】2007年1月1日，某公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，租賃期為3年，租金總額8300萬(wàn)元，其中2007年年末應(yīng)付租金3000萬(wàn)元。假定在租賃期開(kāi)始日（2007年1月1日）最低租賃付款額的現(xiàn)值為7000萬(wàn)元，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，租賃內(nèi)含利率為10%。2007年12月31日，該公司在資產(chǎn)負(fù)債表中因該項(xiàng)租賃而確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款額為（）萬(wàn)元。

A.4700

B.4000

C.5700

D.5300【答案】A

【解析】

（1）租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)7000

未確認(rèn)融資費(fèi)用1300

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款8300

（2）2007年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用700（7000×10%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用700

（3）2007年末長(zhǎng)期應(yīng)付款的報(bào)表列示額＝長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額＝（8300－3000）－（1300－700）＝4700（萬(wàn)元）。手寫板演示：假定2007年初，企業(yè)計(jì)入7000萬(wàn)元，2007年的利息費(fèi)用是7000×10%，則2007年底的本息之和＝7000＋7000×10%－3000＝7700－3000＝4700（萬(wàn)元）。

（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)付款，詳見(jiàn)固定資產(chǎn)章節(jié)。

【例題】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。

（2）租賃期開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2×12年1月1日）。

（3）租賃期：自租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金900000元。

（5）該機(jī)床在2×12年1月1日的公允價(jià)值為2500000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內(nèi)含利率未知）。

（7）該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。不需要安裝調(diào)試。

（8）2×13年和2×14年兩年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9800元，2×13年和2×14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8000000元，10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2800元。2×14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。要求：

作出該業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理?！敬鸢浮?/p>

（1）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

第一步，判斷租賃類型

租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)。另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2319390元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后），大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2250000元（2500000元×90%），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

最低租賃付款額＝900000×3＋0＝2700000（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值＝900000×（P/A,8%,3）＝2319390＜2500000

根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其公允價(jià)值2319390元＋初始直接費(fèi)用9800元,即2329190元。

第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值

＝2700000－2319390＝380610（元）

第四步，會(huì)計(jì)分錄

2×12年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床2329190

未確認(rèn)融資費(fèi)用380610（倒擠）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款2700000

銀行存款9800

（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分?jǐn)偮剩?%。

第二步，會(huì)計(jì)分錄

表2日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝期初⑤×8%④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④（1）2×12.1.12319390（2）2×12.12.31900000185551.2714448.81604941.2（3）2×13.12.31900000128395.3771604.7833336.5（4）2×14.12.3190000066663.5*833336.50合計(jì)27000003806102319390注：因?yàn)榇嬖诔跏贾苯淤M(fèi)用，所以固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與攤余成本不一致。因?yàn)檫@里是在計(jì)算融資費(fèi)用（即利息費(fèi)用）的攤銷，因此應(yīng)該看承租人“借”了多少本金，而不是看入賬價(jià)值是多少。初始直接費(fèi)用早已支付（且未必是支付給出租人），所以不應(yīng)參與融資費(fèi)用的攤銷。

第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理

2×12年12月31日，支付第一期租金時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×12年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用＝（2700000－380610）×8%＝185551.2（元）

2×12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用15462.6（185551.2/12）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用15462.6

注：算融資費(fèi)用的月攤銷額，用相應(yīng)的年攤銷額除以12即可。

2×13年12月31日，支付第二期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×13年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用＝[（2700000－900000）－（380610－185551.2）]×8%＝128395.3（元）

2×13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10699.61（128395.3/12）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10699.61

2×14年12月31日，支付第三期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款900000

貸：銀行存款900000

2×14年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用＝380610－185551.2－128395.3＝66663.5（元）

2×14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5555.29（66663.5/12）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用5555.29

（3）履約成本的會(huì)計(jì)處理

2×13年A公司支付機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2800元

借：管理費(fèi)用2800

貸：銀行存款2800

（4）或有租金的會(huì)計(jì)處理

Ａ公司2×13年和2×14年兩年年銷售收入8000000元，10000000元

借：銷售費(fèi)用80000（8000000×1%）

貸：其他應(yīng)付款80000

借：銷售費(fèi)用100000（10000000×1%）

貸：其他應(yīng)付款100000

（5）租賃期屆滿的會(huì)計(jì)處理

借：累計(jì)折舊2329190

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床2329190

注：如果存在承租人或與之有關(guān)的第三方擔(dān)保余值，則分錄為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

11.3借款費(fèi)用概述

（一）借款費(fèi)用的范圍

1.實(shí)際利息費(fèi)用

（1）銀行借款利息

（2）公司債的實(shí)際利息＝公司債的票面利息＋/－折、溢價(jià)攤銷

2.匯兌差額

3.輔助費(fèi)用

（二）借款的范圍

借款包括專門借款和一般借款。

【例題】某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100000元，發(fā)行公司債券擁金10000000元，發(fā)行公司股票傭金20000000元，借款利息2000000元，其中借款手續(xù)費(fèi)100000元、發(fā)行公司債券擁金10000000元和借款利息2000000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）符合資本化條件的資產(chǎn)

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的是“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必要的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。

【要點(diǎn)提示】掌握借款費(fèi)用的內(nèi)容及符合資本化條件的資產(chǎn)類別。

【例題】ABC公司于2×10年1月1日起，用銀行借款開(kāi)工建設(shè)一幢簡(jiǎn)易廠房，廠房于當(dāng)年2月15日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的建造，但是由于該固定資產(chǎn)建造時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化計(jì)入在建工程成本，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

【例題】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。

為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B(niǎo)產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。

11.4借款費(fèi)用的確認(rèn)

11.4.1借款費(fèi)用的歸屬方向

1.符合資本化條件的記入“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)”和存貨等資產(chǎn)；

2.不符合資本化條件而且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分則計(jì)入“管理費(fèi)用”；

3.既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分則計(jì)入各期損益列為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

【要點(diǎn)提示】記住這三個(gè)借款費(fèi)用歸屬原則。

11.4.2借款費(fèi)用符合資本化的必備條件

（一）各項(xiàng)借款費(fèi)用資本化條件對(duì)比表輔助費(fèi)用外幣專門借款匯兌差額利息費(fèi)用專門借款一般借款自開(kāi)始資本化之日起√√√截止至停止資本化之日√√√√需結(jié)合資產(chǎn)支出來(lái)計(jì)算資本化認(rèn)定額√【要點(diǎn)提示】對(duì)比掌握這三種借款費(fèi)用的資本化條件。

（二）開(kāi)始資本化日的確認(rèn)

開(kāi)始資本化日應(yīng)選擇以下三個(gè)時(shí)點(diǎn)的最晚點(diǎn)：

1.資產(chǎn)支出發(fā)生日

確認(rèn)資產(chǎn)支出點(diǎn)，應(yīng)以是否真正為工程付出了代價(jià)為準(zhǔn)，即是否真正墊付了錢。墊錢方式有三種：

（1）支付貨幣資金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出；

（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)；

（3）承擔(dān)帶息債務(wù)，即企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

應(yīng)選擇資產(chǎn)支出的最早點(diǎn)作為認(rèn)定開(kāi)始資本化日的參照點(diǎn)。

2.借款費(fèi)用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費(fèi)用發(fā)生日。

3.工程正式開(kāi)工日，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)開(kāi)始的日期。

【例題14·基礎(chǔ)知識(shí)題】

備注：如果當(dāng)初賒購(gòu)水泥時(shí)簽發(fā)了帶息票據(jù)，則最早的資產(chǎn)支出日就是2010.1.1，相應(yīng)的開(kāi)始資本化日就變成了2010.2.2。

【例題】某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購(gòu)買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需材料、支付有關(guān)職工薪酬、向工程承包商支付工程進(jìn)度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。

【例題】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。

【例題】2×10年1月1日，某企業(yè)為建造一幢建設(shè)期為2年的廠房，從銀行專門借入款項(xiàng)50000000元，當(dāng)日開(kāi)始計(jì)息。在2×10年1月1日即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

【例題】某企業(yè)為了建設(shè)廠房購(gòu)置了建筑用地，但是尚未開(kāi)工興建房屋，有關(guān)房屋實(shí)體建造活動(dòng)也沒(méi)有開(kāi)始。在這種情況下，即使企業(yè)為了購(gòu)置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

【例題】某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建造某符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已開(kāi)始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購(gòu)或者客戶墊付的（且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形成現(xiàn)金流出。

在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒(méi)有占用借款資金，沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)只滿足借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第二個(gè)和第三個(gè)條件，但是沒(méi)有滿足第一個(gè)條件，所以，所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化。

【例題】某企業(yè)為了建造一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購(gòu)置了工程物資，該固定資產(chǎn)已經(jīng)開(kāi)始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒(méi)有占用一般借款資金。

在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第一個(gè)和第三個(gè)條件，但是不符合借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第二個(gè)條件，因此不允許開(kāi)始借款費(fèi)用的資本化。

【例題】某企業(yè)為了建造某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房，已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開(kāi)始計(jì)息，但是廠房因各種原因遲遲未能開(kāi)工興建。

在這種情況下，企業(yè)盡管符合了借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第一個(gè)和第二個(gè)條件，但不符合貸款費(fèi)用開(kāi)始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化。

（三）停止資本化日的確認(rèn)

總的原則是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)即可停止資本化。

一般而言，具備以下三條件之一的即可停止資本化：

1.實(shí)體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)全部完成；

2.與設(shè)計(jì)要求基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或者合同要求不相符的，但不影響其正常使用；

3.資金已經(jīng)全部支付。

另外，試運(yùn)行或試生產(chǎn)只要能出合格品或能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，就可以停止資本化，而不管它是否達(dá)到設(shè)計(jì)要求的生產(chǎn)能力。

最后，對(duì)于分批完工的要按以下原則來(lái)認(rèn)定停止資本化點(diǎn)：

1.分批完工，分別投入使用的，則分別停止資本化；

2.分批完工，最終一次投入使用