存貨跌價準(zhǔn)備合并抵銷會計處理

存貨跌價準(zhǔn)備合并抵銷會計處理在編制合并會計報表時，如果納入合并范圍的個別企業(yè)會計報表中對內(nèi)部交易形成的存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備，就涉及到了存貨跌價準(zhǔn)備如何抵銷問題。筆者從10個案例出發(fā)，探索合并抵銷規(guī)律，研究了具體抵銷方法。一、存貨跌價準(zhǔn)備初期合并抵銷會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?！睂?nèi)部購進(jìn)存貨成本來說，在個別企業(yè)會計報表中是指購進(jìn)企業(yè)的購進(jìn)成本，內(nèi)含銷售企業(yè)的銷售利潤；在合并會計報表中是指從企業(yè)集團(tuán)角度而言的存貨成本，即企業(yè)集團(tuán)從外部購買的成本或企業(yè)集團(tuán)的生產(chǎn)成本。在合并會計報表中反映的跌價準(zhǔn)備是可變現(xiàn)凈值低于從企業(yè)集團(tuán)角度而言的成本的差額，購進(jìn)企業(yè)計提的跌價準(zhǔn)備是按照可變現(xiàn)凈值低于購進(jìn)成本的差額來計提的。在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將個別企業(yè)會計報表中的內(nèi)部交易存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行合并抵銷，使合并會計報表中反映的存貨跌價準(zhǔn)備建立在企業(yè)集團(tuán)基礎(chǔ)上。初期合并抵銷有以下兩種：（一）當(dāng)銷售企業(yè)銷售成本≤可變現(xiàn)凈值＜購進(jìn)企業(yè)購進(jìn)成本時，簡稱可變現(xiàn)凈值“單低”，本期計提的跌價準(zhǔn)備≤未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。在編制合并會計報表時，隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，合并會計報表中的存貨成本為銷售企業(yè)的存貨成本，購進(jìn)企業(yè)計提的跌價準(zhǔn)備在合并會計報表中就失去了存在基礎(chǔ)，因此應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷。抵銷會計分錄是：借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費用”項目。（二）當(dāng)可變現(xiàn)凈值＜銷售企業(yè)銷售成本＜購進(jìn)企業(yè)購進(jìn)成本時，簡稱可變現(xiàn)凈值“雙低”，本期計提的跌價準(zhǔn)備＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。購進(jìn)企業(yè)計提的跌價準(zhǔn)備既涵蓋該存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，也涵蓋可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)銷售成本的差額。在編制合并會計報表時，隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，與之相當(dāng)金額的該存貨跌價準(zhǔn)備，在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)將其予以抵銷。抵銷會計分錄同上。而該存貨跌價準(zhǔn)備中相當(dāng)于可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)銷售成本的金額，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，應(yīng)當(dāng)在合并會計報表中反映，不需要抵銷。二、存貨跌價準(zhǔn)備上期抵銷在本期的抵銷處理上期抵銷存貨跌價準(zhǔn)備引起的調(diào)增或調(diào)減管理費用、調(diào)增期初未分配利潤，都影響到上期合并利潤分配表中的期末未分配利潤，而上期期末未分配利潤就是本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤，其數(shù)額不同于本期以個別會計報表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤。因此，在連續(xù)編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將上期抵銷存貨跌價準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減本期期初未分配利潤。抵銷會計分錄是：調(diào)增時，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目；調(diào)減時，作相反會計分錄。三、存貨跌價準(zhǔn)備在連續(xù)期的合并抵銷處理在連續(xù)編制合并會計報表時，抵銷內(nèi)部購進(jìn)存貨的跌價準(zhǔn)備，應(yīng)綜合考慮上期抵銷的跌價準(zhǔn)備、期初跌價準(zhǔn)備、本期補(bǔ)提或沖銷的跌價準(zhǔn)備、期末跌價準(zhǔn)備、期末存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之間的相互關(guān)系。連續(xù)期合并抵銷內(nèi)在規(guī)律是：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在本期的抵銷，全部或部分期末跌價準(zhǔn)備在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地全部、部分或者超量滿足抵銷要求，由此形成了抵銷本期全部或部分補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備、抵銷本期全部沖銷的跌價準(zhǔn)備以及再補(bǔ)提或再沖銷等多種多樣的合并抵銷處理方法。（一）本期補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備的合并抵銷1．當(dāng)（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）≤未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“單低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備=（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備（注：案例二延續(xù)到下期時，期初跌價準(zhǔn)備＞上期抵銷的跌價準(zhǔn)備），抵銷會計分錄是：借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費用”項目。抵銷公式解釋：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）之和在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地完成了對應(yīng)部分的抵銷，本期應(yīng)將[（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備]的差額予以抵銷。2．當(dāng)（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備，抵銷會計分錄同上。如得負(fù)數(shù)，作相反抵銷分錄。抵銷公式解釋：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）之和中與之相當(dāng)金額的跌價準(zhǔn)備，在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地完成了對應(yīng)部分的抵銷，本期應(yīng)將（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備）的差額予以抵銷。而[（期初跌價準(zhǔn)備＋本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤]的差額是可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)銷售成本的差額，從整個企業(yè)集團(tuán)來看，應(yīng)當(dāng)在合并會計報表中反映，則不需要抵銷。（二）本期沖銷跌價準(zhǔn)備的合并抵銷1．當(dāng)（期初跌價準(zhǔn)備－本期沖銷的跌價準(zhǔn)備）≤未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“單低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備=上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－（期初跌價準(zhǔn)備－本期沖銷的跌價準(zhǔn)備），抵銷會計分錄是：借記“管理費用”項目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目。如得負(fù)數(shù)，作相反抵銷分錄。抵銷公式解釋：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，（期初跌價準(zhǔn)備－本期沖銷的跌價準(zhǔn)備）的差額在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地多沖銷了[上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－（期初跌價準(zhǔn)備－本期沖銷的跌價準(zhǔn)備）]的差額，因此應(yīng)當(dāng)將此差額予以抵銷。2．當(dāng)（期初跌價準(zhǔn)備－本期沖銷的跌價準(zhǔn)備）＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備=上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抵銷會計分錄同上。如得負(fù)數(shù)，作相反抵銷分錄。抵銷公式解釋：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，在（期初跌價準(zhǔn)備－本期補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備）的差額中與之相當(dāng)金額的跌價準(zhǔn)備，在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，過多沖銷了[上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤]的差額，因此應(yīng)當(dāng)將此差額予以抵銷。（三）本期跌價準(zhǔn)備保持不變的合并抵銷1．當(dāng)期末跌價準(zhǔn)備＝期初跌價準(zhǔn)備＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抵銷會計分錄是：借記“管理費用”項目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目。如得負(fù)數(shù)（注：在期初跌價準(zhǔn)備＞上期抵銷的跌價準(zhǔn)備情況下，有時會得負(fù)數(shù)），作相反抵銷分錄。抵銷公式解釋：上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地沖銷了（上期抵銷的跌價準(zhǔn)備－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）的差額，即可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)銷售成本的差額，此差額從整個企業(yè)集團(tuán)來看，應(yīng)當(dāng)在合并會計報表中反映，因此應(yīng)當(dāng)將此差額予以抵銷。2．當(dāng)期末跌價準(zhǔn)備＝期初跌價準(zhǔn)備≤未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，可變現(xiàn)凈值為“單低”。如果期初跌價準(zhǔn)備＞上期抵銷的跌價準(zhǔn)備，本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝期初跌價準(zhǔn)備－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備，抵銷會計分錄是：借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費用”項目。抵銷公式解釋：隨著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷，期初跌價準(zhǔn)備在合并會計報表中失去了存在基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)予以全部抵銷。但上期抵銷的跌價準(zhǔn)備在本期的抵銷，自動地完成了對應(yīng)部分的抵銷，本期應(yīng)將（期初跌價準(zhǔn)備－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備）的差額予以抵銷。四、合并抵銷會計處理應(yīng)用實例案例一：抵銷初期全部跌價準(zhǔn)備本期母公司向子公司銷售商品15萬元，銷售成本為12萬元；子公司購進(jìn)用于外銷，假如全部形成期末存貨，存貨成本為15萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為13萬元，子公司計提該存貨跌價準(zhǔn)備2萬元。解：母公司銷售成本12萬元＜可變現(xiàn)凈值13萬元＜子公司存貨成本15萬元，可變現(xiàn)凈值為“單低”。跌價準(zhǔn)備包含在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之中，應(yīng)當(dāng)全部抵銷。相關(guān)合并抵銷會計分錄是：（1）借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目15萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目15萬元；（2）案例二：抵銷初期部分跌價準(zhǔn)備本期母公司向子公司銷售商品10萬元，銷售成本為萬元；子公司購進(jìn)用于對外銷售，假如全部形成期末存貨，存貨成本為10萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為8萬元，子公司計提該存貨跌價準(zhǔn)備2萬元。解：可變現(xiàn)凈值8萬元＜母公司銷售成本萬元＜子公司購進(jìn)成本10萬元，可變現(xiàn)凈值“雙低”。應(yīng)將與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對應(yīng)的跌價準(zhǔn)備予以抵銷。相關(guān)合并抵銷會計處理是：案例三：抵銷連續(xù)期全部補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備承接案例一，子公司上期購進(jìn)的該商品本期全部售出，本期子公司又從其購進(jìn)該商品20萬元，母公司銷售成本為16萬元，本期對外銷售該批商品30%，另外70%作為期末存貨，存貨成本14萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為萬元，子公司補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備萬元。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元＋本期補(bǔ)提萬元＜未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元，可變現(xiàn)凈值“單低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝（期初跌價準(zhǔn)備2萬元＋本期補(bǔ)提萬元）－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備2萬元＝萬元。相關(guān)合并抵銷會如果本案例所承接的是案例二，上期抵銷的跌價準(zhǔn)備萬元＜期初跌價準(zhǔn)備2萬元，其他資料不變。本期抵銷跌價準(zhǔn)備=（期初跌價準(zhǔn)備2萬元＋本期補(bǔ)提萬元）－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備萬元＝萬元，比本期補(bǔ)提數(shù)多的萬元，是上期未抵銷的跌價準(zhǔn)備。案例四：抵銷連續(xù)期部分補(bǔ)提的跌價準(zhǔn)備承接案例三，假如期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為11萬元，子公司補(bǔ)提該存貨跌價準(zhǔn)備1萬元，其他資料與案例三相同。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元＋本期補(bǔ)提1萬元＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元，可變現(xiàn)凈值為“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備2萬元＝萬元。相關(guān)合并抵銷會計處理是：（1）至（4）會計分錄同案例三；（5）借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目萬元，貸記“管理費用”項目萬元。案例五：連續(xù)期抵銷處理是再補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備承接案例三，假如本期子公司對外銷售本期內(nèi)部購進(jìn)該批商品的73%，另外27%作為期末存貨，存貨成本萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為萬元，子公司補(bǔ)提該存貨跌價準(zhǔn)備萬元，其他資料同案例三。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元＋本期補(bǔ)提萬元＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元，可變現(xiàn)凈值“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元－上期抵銷的跌價準(zhǔn)備2萬元＝－萬元。相關(guān)合并抵銷會計分錄是：（1）至（3）會計處理同案例三；（4）借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目萬元，貸記“存貨”項目萬元；（5）借記“管理費用”項目萬元，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目萬元。案例六：抵銷連續(xù)期全部沖銷的跌價準(zhǔn)備承接案例三，假如子公司對外銷售本期內(nèi)部購進(jìn)該批商品的70%，另外30%作為期末存貨，存貨成本6萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為萬元，本期子公司沖銷該存貨跌價準(zhǔn)備萬元。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷萬元＜未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元，可變現(xiàn)凈值為“單低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝上期抵銷的跌價準(zhǔn)備2萬元－（期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷萬元）＝萬元。相關(guān)合并抵銷會計分錄是：如果本案例中的案例三所承接的是案例二，上期抵銷的跌價準(zhǔn)備萬元＜期初跌價準(zhǔn)備2萬元，其他資料不變。本期抵銷跌價準(zhǔn)備=上期抵銷的跌價準(zhǔn)備萬元－（期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷萬元）＝萬元，比本期沖銷數(shù)少的萬元，是上期未抵銷的跌價準(zhǔn)備。案例七：連續(xù)期抵銷處理是再沖銷跌價準(zhǔn)備假如案例三所承接的是案例二，其他資料不變。承接這樣的案例三，假如本期子公司售出該批商品50%，另外50%作為期末存貨，存貨成本10萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為萬元，沖銷跌價準(zhǔn)備萬元。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷萬元＜未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤2萬元，可變現(xiàn)凈值為“單低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝上期抵銷的跌價準(zhǔn)備元－（期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷萬元）＝－萬元。相關(guān)合并抵銷會計分錄是：（1）借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目萬元，貸記“期初未分配利潤”萬元；（2）借記“期初未分配利潤”項目萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目萬元；（3）會計處理同案例三；（4）借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目2萬元，貸記“存貨”項目2萬元；（5）借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目萬元，貸記“管理費用”項目萬元。案例八：連續(xù)期抵銷全部沖銷又補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備承接案例三，假如子公司對外銷售本期內(nèi)部購進(jìn)該批商品的90%，另外10%作為期末存貨，存貨成本2萬元，期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為萬元，本期子公司沖銷該存貨跌價準(zhǔn)備萬元。解：期初跌價準(zhǔn)備2萬元－本期沖銷的萬元＞未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元，可變現(xiàn)凈值為“雙低”。本期抵銷跌價準(zhǔn)備＝上期抵銷的2萬元－未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤萬元＝萬元。相關(guān)合并抵銷會計分錄是案例九：連續(xù)期抵銷處理是補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備承接案例三，假如子公司外銷本期該批商品的55%，另外45%作為期末存貨，存貨成本9萬元。期末檢查該存貨時，確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值為7萬元，子公司本期跌價準(zhǔn)備保持不變