09吉利-孫婷婷-成本管理方法的應(yīng)用與成本管理績效研究-基于中國國有大型鐵路施工企業(yè)的問卷調(diào)查

本錢管理方法的應(yīng)用與本錢管理績效研究本文得到國家自然科學基金工程〔70872092、71172228〕和教育部“新世紀優(yōu)秀人才支持方案〞〔NCET-09-0658〕的資助。——基于中國國有大型鐵路施工企業(yè)的問卷調(diào)查吉利孫婷婷〔西南財經(jīng)大學成都611130〕【摘要】本文分析了我國國有大型鐵路施工企業(yè)本錢管理方法的應(yīng)用與本錢管理績效現(xiàn)狀。根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)論說明，國有大型鐵路施工企業(yè)廣泛使用先進的本錢管理方法。同時發(fā)現(xiàn)工程規(guī)模、工程性質(zhì)、企業(yè)生命周期上是影響本錢管理方法是否使用的因素，地區(qū)、工程規(guī)模是影響本錢管理方法應(yīng)用績效的因素。【關(guān)鍵詞】施工企業(yè)本錢管理問卷調(diào)查【Abstract】Thispaperinvestigatestheapplicationandperformanceofcostmanagementmethodsinstate-ownedrailwayconstructionenterprises.Accordingtotheresultofsurvey,itisfoundthatcostmanagementmethodsarewidelyusedinstate-ownedrailwayconstructionenterprises.Theextentofcostmanagementmethodsusageisassociatedwithprojectscale,thepropertyofproject(publicprojectorcivilproject)andthelifecircleofenterprises.Andtheperformanceofcostmanagementmethodsisassociatedwithprojectscaleandtheplacewheretheprojectsarelocated.【KeyWords】ConstructionIndustry;CostManagement;Survey一、引言我國的管理會計研究開始于上個世紀80年代，其建立在對于西方先進管理會計方法的引入上。西方管理研究是以改進實務(wù)為目標開始的〔潘飛，2024〕，相較之下我國早期的管理會計研究與實務(wù)的結(jié)合并不緊密。但是正如卡普蘭(Kaplan,2024)所說：“管理會計研究和教學要想有所建樹，其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用，或者至少局部研究成果能夠在管理實踐中得到成功應(yīng)用,這樣才能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應(yīng)有的地位。〞所以研究當前經(jīng)濟環(huán)境中管理會計方法在我國實務(wù)界的應(yīng)用情況是具有重要意義的。管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造業(yè)，我國現(xiàn)有的研究也主要集中于制造業(yè)。但是隨著生產(chǎn)力的逐漸開展，企業(yè)認識到越來越多的利潤來自于非制造環(huán)節(jié)，而這些非制造性環(huán)節(jié)也逐漸成為經(jīng)濟主流。從而研究的背景向制造業(yè)非制造環(huán)節(jié)以及其他行業(yè)等領(lǐng)域擴展。管理會計是為了滿足內(nèi)部的決策需要而分配本錢，在一定的行業(yè)背景下進行管理會計方法研究是符合研究開展趨勢的。2024年8月住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部印發(fā)的建筑業(yè)“十二五〞開展規(guī)劃中提到：至“十二五〞期末，全國建筑業(yè)總產(chǎn)值、建筑業(yè)增加值年均增長15%以上，全國建筑企業(yè)對外承包工程營業(yè)額年均增長20%以上。在“十二五〞期間將進一步穩(wěn)固建筑業(yè)支柱產(chǎn)業(yè)地位。由此可見在未來的五年內(nèi)建筑業(yè)仍處于一個高速開展的時期，施工企業(yè)將面臨更為劇烈的競爭。施工企業(yè)的本錢具有一次性、獨特性、開放性、動態(tài)性等特征，是進行本錢管理方法研究的很好的“試驗田〞。同時我國國有施工企業(yè)在面臨“合理低價中標〞的市場環(huán)境下不得不進一步加強本錢管理工作，從而進一步為研究提供了可能性。本文立足于以中鐵二局為主的國有大型鐵路施工企業(yè)，研究其本錢管理方法應(yīng)用情況及本錢管理績效，目的在于從總體上把握目前在我國施工企業(yè)中先進本錢管理方法的應(yīng)用情況及各本錢管理方法應(yīng)用的主觀績效。中鐵二局股份有限公司成立于1998年，是中國鐵路建筑行業(yè)第一家上市公司，截止2024年，公司擁有總資產(chǎn)200余億元，年生產(chǎn)能力超過300億元，是我國建筑行業(yè)中具有代表性的企業(yè)。公司設(shè)計和實施有比較完整而嚴格的管理控制系統(tǒng)同時工程工程類型多樣，提供了良好的研究背景。二、文獻綜述盡管已有不少學者對于我國企業(yè)本錢管理方法應(yīng)用進行了研究〔O’connor，2024；熊焰韌等，2024；杜榮瑞等，2024〕。以上研究描述了2024年之前我國本錢管理方法的應(yīng)用情況，但是隨著企業(yè)管理水平的進一步開展，現(xiàn)有研究采用的數(shù)據(jù)已不符合當前經(jīng)濟開展情況。同時，過去的研究對象主要集中于制造企業(yè)，沒有專門對其他行業(yè)的本錢管理進行研究。本-量-利分析法、目標本錢法、作業(yè)本錢法是被研究較多的本錢管理方法，但是不同學者對于以上本錢管理方法使用的情況、業(yè)績以及影響本錢管理方法使用的因素沒有得到一致的結(jié)論。目前對于施工企業(yè)中所特有的本錢管理方法〔如：掙得值分析法等〕的研究并不深入，通過對專業(yè)方法的研究有助于加深對本錢管理方法的應(yīng)用的認識。三、問卷設(shè)計和發(fā)放本次問卷調(diào)查是基于前期實地研究的根底上，通過被訪者的“滾雪球式〞的推薦，對中鐵二局及中國中鐵股份有限公司、中國鐵建股份有限公司管理控制工作比較成熟、具有代表性的多個工程部進行的定向調(diào)查。調(diào)查對象定位于工程部的主要負責人，尤其是財務(wù)負責人和本錢負責人。調(diào)查基于結(jié)構(gòu)式問卷，本研究主要涉及兩個方面：〔1〕本錢控制方法是否為企業(yè)應(yīng)用；〔2〕本錢控制方法應(yīng)用效果如何。根據(jù)前期實地研究與深度訪談的成果結(jié)合當前鐵路施工企業(yè)實際，本文選擇本-量-利分析法〔Cost-volume-profitAnalysis〕、作業(yè)本錢法〔Activity-basedCosting〕、標準本錢法〔Standard-basedCosting〕、目標本錢法〔TargetCosting〕、責任本錢管理〔ResponsibilityCostManagement〕、掙得值分析法〔EarnedValueAnalysis〕等六種方法作為調(diào)查的主要內(nèi)容。四、問卷分析〔一〕問卷回收情況問卷于2024年12月至2024年5月間發(fā)放并收回，最終收回問卷295份，剔除因回復誤差無效的問卷5份，最終獲得有效問卷290份。由于本次問卷調(diào)查是在實地研究的根底上展開的定向調(diào)查，與一般隨機抽樣調(diào)查不同，所以可見其回復率明顯高于一般情況。調(diào)查對象為工程部主要負責人，其在企業(yè)工作年限平均值到達9.6年以上，在本崗位工作年限平均值到達3.5年以上?；厥盏挠行柧碇懈鞴こ滩克诘貐^(qū)分布如下：華北地區(qū)61個樣本，華東地區(qū)82個樣本，中南地區(qū)18個樣本，西南地區(qū)69個樣本，西北地區(qū)60個樣本?！捕撤椒ú捎眉翱冃П疚闹饕治鰡柧砩婕暗牧N本錢管理方法是否為企業(yè)使用以及使用效果如何。問卷考察的六種本錢管理方法分別為本-量-利分析法、作業(yè)本錢法、標準本錢法、目標本錢法、責任本錢管理、掙得值分析法。問卷要求接受訪問者根據(jù)企業(yè)自身實際情況對具體方法的使用進行賦值〔用1-7衡量，1表示沒有使用，4表示局部使用，7表示廣泛使用〕。同時要求被訪問者賦值4分及4分以上者進行使用效果評分〔總分值為100〕，以此作為對該種本錢管理績效的評價。問卷采用肖澤忠等〔2024〕對于管理會計實務(wù)研究的方式，對于特定本錢管理方法的具體步驟進行拆分。例如將標準本錢法拆分為三步：施工前，根據(jù)正常和高效運轉(zhuǎn)的情況預(yù)先制定標準本錢；把實際發(fā)生的本錢與標準本錢進行比照，揭示本錢差異；查明形成差異的原因和責任，采取相應(yīng)的糾正措施。本文在研究中認為只有對該種方法所有步驟賦值均大于等于4才能認定該種方法在企業(yè)中使用。表1本錢管理方法使用的樣本描述性統(tǒng)計管理會計方法頻數(shù)采用者均值標準差本-量-利分析法18463.45%5.290.818作業(yè)本錢法21774.83%5.750.903標準本錢法22978.97%5.700.928目標本錢法23079.31%5.680.916責任本錢管理23179.66%5.770.924掙得值分析法13546.55%5.290.940根據(jù)表1可以了解以上六種方法在企業(yè)中的應(yīng)用情況分為三個區(qū)段，其中責任本錢法、目標本錢法及標準本錢法是運用較多的方法，其采用者在樣本中分別占到79.66%、79.31%及78.97%；其次為作業(yè)本錢法和本-量-利分析法；掙得值分析法采用最少，其采用者比例低于50%，僅為46.55%。從以上數(shù)據(jù)可以看出，目前在我國大型國有施工企業(yè)中先進的本錢管理方法應(yīng)用已較為普遍，但是掙得值分析作為一種在工程工程中特有的本錢管理方法應(yīng)用情況并不理想。表2本錢管理方法使用績效的樣本描述性統(tǒng)計管理會計方法最小值最大值均值標準差本-量-利分析法3510076.5413.077作業(yè)本錢法5310079.9210.733標準本錢法3010079.3712.158目標本錢法26.6710078.8311.850責任本錢管理46.6710080.5211.759掙得值分析法4510076.2312.442表2是對六種本錢管理方法使用績效進行的描述性統(tǒng)計，表中的得分是各方法的所有步驟得分的均值。由上表的極值可看出同一方法在不同的工程部中的主觀績效差異較大，但總體上被訪者對于六種方法的應(yīng)用績效評價較好，均在及格水平以上且相差不大。其中得分最高的為責任本錢管理〔80.52〕，得分最低的為掙得值分析法〔76.23〕。綜合被訪者對于本錢管理方法的評價得到以下綜合排名，見表3。表3本錢管理方法使用綜合排序排名頻數(shù)賦值績效得分1責任本錢管理〔231〕責任本錢管理〔5.77〕責任本錢管理〔80.52〕2目標本錢法〔231〕作業(yè)本錢法〔5.75〕作業(yè)本錢法〔79.92〕3標準本錢法〔229〕標準本錢法〔5.70〕標準本錢法〔79.37〕4作業(yè)本錢法〔217〕目標本錢法〔5.68〕目標本錢法〔78.83〕5本-量-利分析法〔184〕本-量-利分析法〔5.29〕本-量-利分析法〔76.54〕6掙得值分析法〔135〕掙得值分析法〔5.29〕掙得值分析法〔76.23〕由以上數(shù)據(jù)看出責任本錢管理是在被調(diào)查對象中應(yīng)用最為廣泛且績效最好的本錢管理方法。何建平〔1997〕在對于我國大型國有企業(yè)的管理會計方法應(yīng)用調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，責任會計是最早引入我國的西方管理會計方法之一，其自二十世紀七十年代引入中國后在企業(yè)中廣泛應(yīng)用。施工企業(yè)工程建設(shè)循序漸進、無法重復，其本錢具有一次性的特征，所以施工企業(yè)本錢控制注意事前控制與事中控制，而責任本錢管理成為施工企業(yè)最為重視的本錢管理方法。以中鐵二局股份有限公司為例，公司自2024年制定和實施了?工程工程責任本錢管理方法?，經(jīng)過三年的實踐，責任本錢管理的核心理念為企業(yè)接受，在企業(yè)中廣泛使用且效果受到肯定。標準本錢法產(chǎn)生于二十世紀二十年代的美國，是一種將本錢方案控制、核算和分析有機結(jié)合起來的方法〔潘飛等，2024〕。作為一種傳統(tǒng)的本錢管理方法，標準本錢法在企業(yè)中普遍應(yīng)用且使用者認知程度較高。同時，標準本錢屬于事前控制與事中控制的本錢管理方法，所以受到了施工企業(yè)的普遍重視。二十世紀八十年代日本制造業(yè)對目標本錢法廣泛的應(yīng)用使其制造水平的大幅提升〔孫菊生等，2000〕，1995年之后我國學者以邯鋼等鋼鐵企業(yè)經(jīng)驗為切入點對于目標本錢法多有論述。目標本錢法作為一種在競爭劇烈的環(huán)境下企業(yè)“降本增效〞的手段〔繆艷娟，2000〕為企業(yè)所重視。但就以上數(shù)據(jù)可以看出，企業(yè)對于目標本錢的使用績效并不理想。由于工程工程本錢具有獨特性，本錢管理方法在不同工程中可以通用但具體實施需要考慮工程的特殊性，傳統(tǒng)的大規(guī)模生產(chǎn)本錢分配方法對其本錢反映的精確性下降。作業(yè)本錢法是適應(yīng)新的生產(chǎn)環(huán)境的本錢計算系統(tǒng)，它采用多元數(shù)量分配基準同時分配基準中包含財務(wù)變量及非財務(wù)變量〔南京大學會計學系課題組，2001〕，能夠?qū)こ坦こ瘫惧X提供相對準確的本錢信息。從調(diào)查數(shù)據(jù)中看出，作業(yè)本錢法的應(yīng)用績效是受到肯定的，但其應(yīng)用程度并不高。筆者認為由于作業(yè)本錢法的推行需要一系列的硬件和軟件支持，其廣泛應(yīng)用是需要一個過程的。筆者將在后文進行目標本錢法及作業(yè)本錢法應(yīng)用及績效特殊表現(xiàn)的具體分析。研究說明本-量-利分析法在企業(yè)中使用頻率及績效均不高。筆者認為其原因在于工程工程本錢一次性、獨特性、開放性、動態(tài)性等特征限制了本-量-利分析法的應(yīng)用及績效。工程工程的本錢受到物價水平、施工環(huán)境〔地理位置、氣候等〕、施工方案、施工工藝等因素影響〔吉利等，2024〕，不可控因素較多。調(diào)查問卷考查企業(yè)是否“建立數(shù)學化的會計模型、結(jié)合圖文，揭示固定本錢、變動本錢、單價、工程量與利潤之間的聯(lián)系〞。由于本錢的可控性低，數(shù)學模型對于本錢反映的準確程度在受訪者預(yù)期之下，導致了受訪者對本-量-利分析法評價不高。掙得值法是工程工程中用于控制工程進度及費用的綜合方法，該方法是針對工程本錢管理的專門方法，不是常見的會計領(lǐng)域的本錢管理方法，受訪者認為該種方法的應(yīng)用程度最低且績效最差?？梢娫摲N方法在企業(yè)中的認知程度不佳，需要進一步在工程本錢及財務(wù)負責人中強化該種方法的認識及應(yīng)用?！踩硻M截面差異比較本研究中檢驗了地區(qū)〔工程部所在區(qū)域〕、生命周期〔工程部成立年限〕、工程性質(zhì)〔公用工程或民用工程〕和規(guī)?！补こ滩恳?guī)?！车人膫€因素是否會對本錢管理方法的應(yīng)用產(chǎn)生顯著性影響。經(jīng)過方差分析發(fā)現(xiàn)，規(guī)模、工程性質(zhì)、生命周期總體上是影響本錢管理方法使用的重要因素，地區(qū)僅對目標本錢法及責任本錢管理的使用有顯著影響。表4本錢管理方法使用顯著性差異本錢管理方法使用地區(qū)生命周期工程性質(zhì)規(guī)模F值P值F值P值F值P值F值P值本-量-利分析0.0630.9971.9980.1144.6200.0111.7560.000作業(yè)本錢法0.5820.7143.0560.0294.1790.0161.4390.012標準本錢法1.2100.3044.2100.0066.9290.0011.7810.000目標本錢法3.3870.0385.6190.0019.4020.0001.5250.005責任本錢管理3.6580.0036.6590.0008.3950.0001.6170.001掙得值分析法0.1250.9872.1850.0906.8230.0011.5300.004在本次調(diào)查中使用工程部人數(shù)度量“規(guī)模〞這一變量的，根據(jù)中位數(shù)分為大規(guī)模企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)后分析得出除作業(yè)本錢法和責任本錢管理外，其余本錢管理方法在大規(guī)模企業(yè)明顯應(yīng)用更多。規(guī)模較大的企業(yè)具有更完善的內(nèi)部本錢管理機制，由于人力、物力等資源的充裕其對于先進的本錢管理方法能予以更多的支持。同時隨著企業(yè)規(guī)模的擴大本錢數(shù)額相應(yīng)增加，對于本錢的良好控制能極的影響企業(yè)的利潤水平〔南京大學會計系課題組，2001〕。所以該情況是符合事物開展規(guī)律的。本次調(diào)研將工程分為民用工程和公用工程，其中公用工程的本錢管理方法使用比例顯著高于民用工程。筆者認為由于公用工程會面臨更嚴苛的本錢管理要求及審計壓力，致使企業(yè)在該種工程的本錢管理中更多的使用先進的本錢管理方法。本研究將企業(yè)按所處生命周期的不同階段劃分為進入型企業(yè)、成長型企業(yè)、穩(wěn)定型企業(yè)、轉(zhuǎn)型企業(yè)等四類。根據(jù)分組比較發(fā)現(xiàn)，越成熟的企業(yè)對于除本-量-利分析以外的本錢管理方法使用越廣泛，由此可見本錢管理方法在企業(yè)的推行是需要一個過程的。表5本錢管理方法績效顯著性差異本錢管理方法績效地區(qū)生命周期工程性質(zhì)規(guī)模F值P值F值P值F值P值F值P值本-量-利分析法2.4080.0553.5060.0182.0720.1532.6210.002作業(yè)本錢法1.4460.2141.5230.2124.0740.0461.9250.007標準本錢法2.4420.0501.5390.2081.4880.2251.5060.065目標本錢法2.5680.0421.4980.2194.1210.0192.3890.001責任本錢管理2.7230.0332.1390.0991.9790.1622.4950.000掙得值分析法2.9740.0143.2260.0252.4240.1221.5160.051根據(jù)表4與表5數(shù)據(jù)比照不難發(fā)現(xiàn)，影響本錢管理方法使用與本錢管理方法績效的因素并不完全重合。工程性質(zhì)與企業(yè)生命周期并不是顯著影響本錢管理方法績效的因素。同時值得注意的是，小規(guī)模企業(yè)的本錢管理方法績效顯著優(yōu)于大規(guī)模企業(yè)，與本錢管理方法使用表現(xiàn)為完全相反的情況。筆者認為出現(xiàn)該現(xiàn)象是由于小規(guī)模企業(yè)中的談判本錢較低，對于管理層制定的戰(zhàn)略執(zhí)行情況優(yōu)于機構(gòu)龐雜的大規(guī)模企業(yè)。(四)目標本錢法及作業(yè)本錢法分析根據(jù)前文可知，目標本錢法在調(diào)查企業(yè)中應(yīng)用較為廣泛但管理人員對其評價不高，而作業(yè)本錢法卻表現(xiàn)出相反的情況，現(xiàn)就以上情況進行具體分析。表6目標本錢法與作業(yè)本錢法比較問題頻數(shù)績效得分目標本錢法根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略和市場情況，確定經(jīng)營目標和總本錢目標26223082.7978.83根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標，在預(yù)算的根底上分解目標本錢24576.97對分析、考核、評價的各項本錢管理工作進行控制24378.94作業(yè)本錢法分析施工過程，將其分解成多項作業(yè)26221779.1779.92根據(jù)作業(yè)對資源消耗的情況，將資源的本錢分配到作業(yè)26077.95根據(jù)工程所耗用的作業(yè)量，將本錢分配到完工工程25078.30表6中報告的是在問卷調(diào)查中涉及目標本錢法與作業(yè)本錢法的相關(guān)問題，頻數(shù)報告的為在該問題選擇4分及4分以上的問卷數(shù)〔即，本文定義的使用者〕，績效得分報告的為該項問題的使用者的評分情況。結(jié)果顯示，作業(yè)本錢法在企業(yè)中得到了重視，管理者接受了作業(yè)本錢法的根本理念和思想，同時作業(yè)本錢法作為一種新的本錢計算方式其成績得到了實務(wù)界的認可。目前作業(yè)本錢法應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)在于，其作為一種與傳統(tǒng)本錢計算方式完全不同的方法還未被實務(wù)界系統(tǒng)掌握。企業(yè)現(xiàn)階段只是將作業(yè)本錢法作為一種“救火〞工具使用，并沒有建立起完整的作業(yè)本錢管理體系。目標本錢法被認為是促進日本經(jīng)濟騰飛的重要