新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用研究-以萬(wàn)科集團(tuán)為例

摘要對(duì)于每個(gè)企業(yè)，收入都是評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和商業(yè)貿(mào)易的多樣化、復(fù)雜化，現(xiàn)有準(zhǔn)則已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和與國(guó)際會(huì)計(jì)界的統(tǒng)一。[1]在此背景下，CAS14（2017）準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。CAS14（2017）準(zhǔn)則打破了CAS14（2006）的模式，不再按銷售商品或勞務(wù)、建造合同收入等方式分別進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，而是在準(zhǔn)則中規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)原則和方法。準(zhǔn)則這種前所未有的更新對(duì)于多個(gè)重資產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)方法影響深遠(yuǎn)。而作為我國(guó)對(duì)GDP貢獻(xiàn)最大的重資產(chǎn)行業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)也需要適時(shí)而變。目前，CAS14（2017）的應(yīng)用尚未進(jìn)入穩(wěn)定階段，各界都在進(jìn)行探討。在這個(gè)背景下，本文根據(jù)CAS14（2017）的“五步法”，結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)的標(biāo)桿企業(yè)之一——萬(wàn)科集團(tuán)進(jìn)行案例研究，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)加以分析，模擬使用新收入準(zhǔn)則同時(shí)分析其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，以期能夠?yàn)閼?yīng)用新準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和企業(yè)管理提供一定的借鑒。關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)；萬(wàn)科集團(tuán)目錄130961引言 3248772新收入準(zhǔn)則的相關(guān)概述 469782.1新收入準(zhǔn)則CAS14（2017）概述 430792.2新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比 5231322.2.1建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型 5216002.2.2改變收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn) 588322.2.3明確包含多重交易安排的合同處理方式 5190453收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用狀況 6118733.1房地產(chǎn)企業(yè)的一般業(yè)務(wù)流程與收入確認(rèn) 6136643.2原有收入準(zhǔn)則的局限性 723023.2.1收入波動(dòng)性過(guò)大 741003.2.2部分成本不能可靠計(jì)量 75833.2.3信息披露不完整 8119523.3新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的預(yù)期影響 851973.3.1對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響 814343.3.2對(duì)利潤(rùn)表的影響 8253963.3.3對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注及披露的影響 9117984新收入準(zhǔn)則在萬(wàn)科集團(tuán)中的應(yīng)用 10311854.1萬(wàn)科集團(tuán)及M項(xiàng)目背景信息簡(jiǎn)介 10192404.2萬(wàn)科集團(tuán)M項(xiàng)目模擬運(yùn)用CAS14(2017)的收入確認(rèn)過(guò)程 10195804.3模擬運(yùn)用CAS14(2017)對(duì)萬(wàn)科集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 11285834.3.1資產(chǎn)負(fù)債表 12151364.3.2利潤(rùn)表 12313534.3.3財(cái)務(wù)報(bào)表附注及披露 13217705結(jié)論 1427550參考文獻(xiàn) 1512800致謝 17全球范圍內(nèi)，目前世界通用的與收入相關(guān)的準(zhǔn)則為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布于2014年的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》。而我國(guó)適用的準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》發(fā)布于2006年，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展的背景下，十余年前的規(guī)范不可避免地存在一些局限性[1]，難以符合新時(shí)代、新經(jīng)濟(jì)的需要，也難以與國(guó)際會(huì)計(jì)界接軌。因此，對(duì)準(zhǔn)則的修訂迫在眉睫?；谝陨系谋尘埃覈?guó)在2017年重新修訂并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，并在次年年底要求推進(jìn)實(shí)際應(yīng)用。新修訂的準(zhǔn)則明確了企業(yè)收入確認(rèn)的五個(gè)步驟，由于將建造合同和原收入準(zhǔn)則合二為一，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的直接影響更大，也有著更直接的指導(dǎo)作用。CAS14（2017）在房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)中的實(shí)務(wù)運(yùn)用，引起了廣泛的關(guān)注和討論。[2]對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的公司而言，舊準(zhǔn)則下通常會(huì)選擇在某一項(xiàng)目竣工驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相關(guān)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，少數(shù)公司選擇在實(shí)際交房時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。CAS14（2017）頒布后，房地產(chǎn)企業(yè)不需要選擇某一時(shí)間點(diǎn)，而是在一段時(shí)間內(nèi)按合理方式分?jǐn)偞_認(rèn)收入[3]。相比較而言，原有的收入確認(rèn)方法有哪些局限性？新的確認(rèn)方法有哪些優(yōu)勢(shì)，又存在哪些需要進(jìn)一步完善的問(wèn)題？本文結(jié)合萬(wàn)科集團(tuán)在山東的某項(xiàng)目進(jìn)行案例分析，測(cè)算了在適用新準(zhǔn)則的情景下公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表狀況并加以分析，根據(jù)分析結(jié)果得出結(jié)論，通過(guò)理論結(jié)合實(shí)際的方式就房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題做了一些探討。目前針對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)術(shù)界探討有很多，但是針對(duì)新收入準(zhǔn)則在具體某一行業(yè)的應(yīng)用作深入分析的文章相對(duì)較少，特別是結(jié)合具體案例并模擬測(cè)算，存在一定空白。本文作出了一些初步分析，希望能豐富相關(guān)的研究，也對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)收入準(zhǔn)則的應(yīng)用有一定的參考價(jià)值。2.1新收入準(zhǔn)則CAS14（2017）概述新收入準(zhǔn)則的理論對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行收入確認(rèn)主要是根據(jù)控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來(lái)進(jìn)行判斷的，根據(jù)簽訂的合同將收入確認(rèn)的過(guò)程分解為五步，具體規(guī)定如下[1,18]。（1）識(shí)別與客戶訂立的合同。CAS14（2017）將合同定義為：兩個(gè)及兩個(gè)以上合同方之間達(dá)成的關(guān)于確立可以執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議，其是否可執(zhí)行應(yīng)當(dāng)從法律的層面加以界定。對(duì)于合同形式，允許其具有多樣性，但需滿足必備的法律要件。識(shí)別合同的目的是辨別其是否具備銷售的商業(yè)實(shí)質(zhì)。（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。指的是判斷合同中規(guī)定的每一項(xiàng)義務(wù)是否可以相互獨(dú)立，分別對(duì)待。根據(jù)規(guī)定，以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)滿足其中一項(xiàng)，就可以劃分為單項(xiàng)履約義務(wù)，否則就需要和其他標(biāo)的視為同一項(xiàng)義務(wù)：能夠通過(guò)獨(dú)立使用使客戶獲利；賣出人針對(duì)該標(biāo)的對(duì)買受人作出的承諾可明確區(qū)分[4]。（3）確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是合同買賣雙方進(jìn)行商品或服務(wù)交易時(shí)，買受人需要按約定付給賣出人的對(duì)價(jià)。在這個(gè)過(guò)程中，需要依照合同約定或公允價(jià)值計(jì)量等方法確定交易價(jià)格。（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。在一份合同中如果包含了多項(xiàng)履約義務(wù)，則需要將第三步中對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格按照系統(tǒng)合理的方式進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)中。這里的交易價(jià)格強(qiáng)調(diào)要與實(shí)際狀況相匹配，企業(yè)需要充分考慮交易的實(shí)際，根據(jù)合同涉及的商品和勞務(wù)的具體情況進(jìn)行分?jǐn)?。?）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在最后這個(gè)步驟中，提供了收入確認(rèn)時(shí)間選擇的參考方式。企業(yè)需要根據(jù)以下三方面的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，如果滿足其中一項(xiàng)，則相應(yīng)的收入可以在滿足條件的這一時(shí)間段里予以確認(rèn)。但是不滿足這些標(biāo)準(zhǔn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)控制權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移給買方，來(lái)判斷收入是否需要確認(rèn)[3,5]。(a)履約過(guò)程中，客戶已經(jīng)獲利，并且該經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)履約存在因果關(guān)系。(b)履約過(guò)程中，客戶可對(duì)合同標(biāo)的物或半成品、在建工程進(jìn)行控制。(c)履約的產(chǎn)成品不可替代，并且企業(yè)有權(quán)在合同涵蓋期間就已經(jīng)履約的部分要求客戶支付款項(xiàng)。2.2新舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比2.2.1建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型在準(zhǔn)則修訂之前，與收入確認(rèn)直接相關(guān)的有第十四號(hào)準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則）和第十五號(hào)準(zhǔn)則（建造合同準(zhǔn)則）。而對(duì)于一項(xiàng)業(yè)務(wù)具體適用十四號(hào)準(zhǔn)則或是十五號(hào)準(zhǔn)則，并沒(méi)有給出可量化的準(zhǔn)確規(guī)定。這就使得很多企業(yè)的業(yè)務(wù)，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，可以適用于兩項(xiàng)準(zhǔn)則，十分靈活，非常依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷[6]，對(duì)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性產(chǎn)生了非常不利的影響。CAS14（2017）建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，將原來(lái)的兩份準(zhǔn)則合并為一份準(zhǔn)則。而針對(duì)原來(lái)由兩份準(zhǔn)則規(guī)定的不同業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的差異性，則分為“在某一時(shí)點(diǎn)履行”和在“一段時(shí)間”履行兩種不同的情況。在某一時(shí)間點(diǎn)履行的業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的時(shí)候也是按時(shí)點(diǎn)進(jìn)行，與CAS14（2006）的收入準(zhǔn)則中規(guī)定的情況大體相同。在“一段時(shí)間”內(nèi)履行的義務(wù)則需要滿足一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是“新收入準(zhǔn)則概述”中第五步驟所述的內(nèi)容。2.2.2改變收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)CAS14（2006）中，判斷是否在某時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的依據(jù)是與該收入相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。[7]而在CAS14（2017）這一標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變動(dòng)，變?yōu)椤翱刂茩?quán)”是否發(fā)生變動(dòng)。這一變化更重職業(yè)判斷而非定量分析，可以縮小收入在不同期間的波動(dòng)性，保持穩(wěn)定性，然而也存在一定的盈余管理空間。2.2.3明確包含多重交易安排的合同處理方式CAS14（2017）不同于過(guò)去簡(jiǎn)單的按銷售商品或服務(wù)來(lái)進(jìn)行記賬，而是在此之前明確計(jì)量的最小單位——即單項(xiàng)義務(wù)[6,8]。針對(duì)每一單項(xiàng)，按照合理方式歸集其對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入，在過(guò)去對(duì)此類交易安排的規(guī)定并不明確。3.1房地產(chǎn)企業(yè)的一般業(yè)務(wù)流程與收入確認(rèn)房地產(chǎn)公司在進(jìn)行具體項(xiàng)目的進(jìn)程中，可以采用不同的兩種商業(yè)模式，其中之一為香港模式。在這一模式的框架下，開(kāi)發(fā)商會(huì)在工程完工驗(yàn)收時(shí)對(duì)相應(yīng)項(xiàng)目的收入進(jìn)行確認(rèn)，成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，為了現(xiàn)金流的平衡和風(fēng)險(xiǎn)的控制，在預(yù)售的時(shí)候向客戶收取一定的定金。在我國(guó)大陸，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商均采用類似于香港模式的方法開(kāi)展業(yè)務(wù)，在工程完工時(shí)確認(rèn)本次收入。[4,14]不同的方面在于大陸地區(qū)收取定金的比例相對(duì)高很多，一般為合同成交金額的百分之二十以上，最高可高達(dá)百分之三十。因此，對(duì)于何時(shí)確認(rèn)收入，更需要審慎選擇。根據(jù)我國(guó)上市房地產(chǎn)公司和其他公開(kāi)資料顯示，對(duì)收入確認(rèn)方法有明確說(shuō)明的房企均采用竣工驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入、交付房源時(shí)確認(rèn)收入、辦理過(guò)戶手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入三種方法之一。具體的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中，可以劃分為以下五個(gè)階段。[7]1.項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期研究決策房企的開(kāi)發(fā)前期研究決策主要是對(duì)這一投資項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)上的資本預(yù)算以及市場(chǎng)前景的調(diào)查研究，這一前期工作非常重要，決策形成的可研報(bào)告是公司判斷是否需要進(jìn)行該項(xiàng)目的重要依據(jù)。這一部分的工作更多牽涉到工商管理和金融學(xué)相關(guān)知識(shí)，與會(huì)計(jì)核算沒(méi)有非常直接的關(guān)系。2.建設(shè)前期相關(guān)工作房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)前期準(zhǔn)備階段包括支付土地使用權(quán)價(jià)款、各種稅費(fèi)及手續(xù)費(fèi)等各項(xiàng)零星支出。建設(shè)前期的成本項(xiàng)目發(fā)生較為頻繁，因此在過(guò)程中需要非常精確和適時(shí)地對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分配。3.建設(shè)階段新項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段，房企從資金投入到資金回籠需要一個(gè)漫長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)周期，期間陸續(xù)會(huì)發(fā)生不同的成本，產(chǎn)生不同的費(fèi)用性支出，也需要加強(qiáng)成本管理水平。在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段如果發(fā)生預(yù)售交易，則不確認(rèn)收入，收到的款項(xiàng)記為預(yù)收賬款，同時(shí)借記對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)類項(xiàng)目，這一預(yù)售交易模式有利于公司保持現(xiàn)金流的充裕，充分利用資金完成更多的業(yè)務(wù)。4.銷售階段建設(shè)階段完成的銷售為“期房”，開(kāi)發(fā)完成后的銷售階段則會(huì)有“現(xiàn)房”“準(zhǔn)現(xiàn)房”的對(duì)外銷售。這一銷售模式即使在舊準(zhǔn)則的規(guī)定下，也符合確認(rèn)為企業(yè)收入的要求，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期收入，貸記收入類賬戶，借記資產(chǎn)類賬戶。開(kāi)發(fā)商在賬務(wù)處理過(guò)程中應(yīng)當(dāng)清楚地劃分不同銷售模式對(duì)應(yīng)的收入，避免混淆。5.交付使用階段主要針對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的后期維護(hù)工作，包括一些零星的工程或者是配套設(shè)施的完善。在這個(gè)階段的零星支出和收入需要?jiǎng)澐中再|(zhì)，零星收入可能作沖減成本處理，零星支出需對(duì)應(yīng)正確的類目。以上五個(gè)階段是房企進(jìn)行一個(gè)項(xiàng)目時(shí)按時(shí)間線梳理的流程。由于時(shí)間長(zhǎng)，業(yè)務(wù)多，流程復(fù)雜，上下游及相關(guān)和支持性行業(yè)多，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)以及對(duì)應(yīng)的成本管理難度很大，也是理論和實(shí)務(wù)界共同的熱門議題。[14]3.2原有收入準(zhǔn)則的局限性3.2.1收入波動(dòng)性過(guò)大舊準(zhǔn)則規(guī)范下的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商使用完工確認(rèn)法進(jìn)行收入確認(rèn)，即在某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)完成一個(gè)項(xiàng)目幾乎全部收入的確認(rèn)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，“標(biāo)的物相關(guān)聯(lián)的大部分風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬”是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，是判斷是否需要確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)[11]。這一標(biāo)準(zhǔn)造成的結(jié)果是房地產(chǎn)公司收入在不同的季度、年度差異非常大，主要取決于項(xiàng)目竣工的時(shí)間。3.2.2部分成本不能可靠計(jì)量在跨越很多年的建設(shè)周期過(guò)程中，發(fā)生的成本項(xiàng)目紛繁復(fù)雜，可能到工程結(jié)束開(kāi)始驗(yàn)收的時(shí)候，工程價(jià)款和合同成本的計(jì)算不能馬上完成，存在一定時(shí)間差。[8]但是成本的“可靠計(jì)量”是原有準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的一項(xiàng)規(guī)定條件，可以看出，在原有準(zhǔn)則下完工后就確認(rèn)收入，可能導(dǎo)致成本偏低，不能真實(shí)地反應(yīng)利潤(rùn)水平，也有悖于收入確認(rèn)所需要滿足的要件。3.2.3信息披露不完整舊準(zhǔn)則中沒(méi)有具體對(duì)于這一會(huì)計(jì)估計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)提出針對(duì)性的要求，因此多數(shù)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)劃分和判斷依據(jù)存在一定的空白。[9]所以通過(guò)上市公司公開(kāi)資料我們很難獲取不同公司的收入確認(rèn)具體方法，在新準(zhǔn)則中對(duì)這一披露提出了更高的要求，有利于保障廣大利益相關(guān)者的權(quán)益。3.3新準(zhǔn)則對(duì)房企財(cái)務(wù)信息的預(yù)期影響3.3.1對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響根據(jù)現(xiàn)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的狀況來(lái)看，通過(guò)預(yù)售模式先回籠一定量的資金（預(yù)收賬款）是最主要的一種結(jié)算模式。[13]預(yù)收賬款并不是一種資產(chǎn)，而是在未盡義務(wù)的前提下收到了相應(yīng)的報(bào)酬，所以將其作為一項(xiàng)負(fù)債處理。根據(jù)新準(zhǔn)則“在一段時(shí)間確認(rèn)收入”的原則，對(duì)于滿足履約進(jìn)度的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的相關(guān)營(yíng)業(yè)收入，需要依據(jù)完工進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。有借必有貸，相應(yīng)地“預(yù)收賬款”這一報(bào)表項(xiàng)目會(huì)隨著收入的確認(rèn)而不斷降低，負(fù)債總額降低，會(huì)降低開(kāi)發(fā)商的財(cái)務(wù)杠桿率[15]，這對(duì)于高杠桿的房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)是一大利好。此外，在確認(rèn)收入的過(guò)程中，也會(huì)相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)與收入相配比的成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的分錄另一欄一般為“存貨”，這也會(huì)加速企業(yè)存貨的流動(dòng)速率，周轉(zhuǎn)加快，提高資產(chǎn)的流動(dòng)性水平，改善營(yíng)運(yùn)能力的相關(guān)指標(biāo)。綜上所述，新收入準(zhǔn)則下的確認(rèn)模式可以使得房地產(chǎn)公司顯著提升資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)的項(xiàng)目質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和指標(biāo)的可比性和可用性。[15]3.3.2對(duì)利潤(rùn)表的影響在一段時(shí)間進(jìn)行收入確認(rèn)而不是在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言可以通過(guò)分析不同時(shí)期的報(bào)表數(shù)據(jù)，配比收入[17]，具體估算每段時(shí)間的毛利率，也可以針對(duì)利潤(rùn)表相關(guān)的一些指標(biāo)進(jìn)行更為符合事實(shí)的計(jì)算，進(jìn)而更切實(shí)地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，針對(duì)性地發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作的順利開(kāi)展。對(duì)利潤(rùn)表可能存在的不利影響就是在成本計(jì)算的方面。為了計(jì)算完工百分比，需要在項(xiàng)目初期就對(duì)完成所有工作所需發(fā)生的成本做出較為可靠的估計(jì)，如果預(yù)算偏差較大，即使在計(jì)算完工百分比過(guò)程中每期末進(jìn)行調(diào)整，也會(huì)使得投入法的計(jì)算進(jìn)度不能準(zhǔn)確反映實(shí)際情況，進(jìn)而影響收入的確認(rèn)和利潤(rùn)的計(jì)算。這一方面只是內(nèi)部發(fā)生的可計(jì)量成本，而對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，建設(shè)過(guò)程中牽涉到多個(gè)行業(yè)和多個(gè)公司，如果某些數(shù)據(jù)的可靠性和可獲取性依賴于第三方的話，對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)是否準(zhǔn)確也是未知數(shù)。這些都為CAS14（2017）的實(shí)務(wù)操作建立了不小的挑戰(zhàn)。3.3.3對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注及披露的影響新的收入準(zhǔn)則中，除了收入的確認(rèn)計(jì)量原則發(fā)生了質(zhì)的變化，對(duì)于披露和列報(bào)也提出了更高的要求。新準(zhǔn)則提出，各企業(yè)需要按規(guī)定對(duì)“履約進(jìn)度”，“合同金額”這些關(guān)系到收入確認(rèn)方法的資料進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐?。針?duì)企業(yè)與其客戶簽訂的合同，也規(guī)定需要在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中進(jìn)一步列明相關(guān)信息。同時(shí)，各適用新準(zhǔn)則的企業(yè)需要增加一項(xiàng)“合同凈地位”的列報(bào)項(xiàng)目[2,14]。所謂合同凈地位，就是合同相關(guān)的資產(chǎn)總額減去合同相關(guān)的負(fù)債總額，是權(quán)利和義務(wù)的差值。從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)這一項(xiàng)目屬于資產(chǎn)負(fù)債表類目，但是根據(jù)準(zhǔn)則現(xiàn)在的規(guī)定是列在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的，能夠讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更清楚地了解每一重要合同對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的實(shí)質(zhì)影響。隨著準(zhǔn)則的不斷發(fā)展和完善，“合同凈地位”這一列報(bào)項(xiàng)目很可能在未來(lái)的準(zhǔn)則中被要求加入資產(chǎn)負(fù)債表。4.1萬(wàn)科集團(tuán)及M項(xiàng)目背景信息簡(jiǎn)介1984年6月，公司在深圳正式注冊(cè)成立，經(jīng)過(guò)四年準(zhǔn)備，1988年的5月份，該公司正式開(kāi)始房地產(chǎn)項(xiàng)目運(yùn)行。1989年11月22日，該公司完成股份制改造，正式成立為股份制公司。公司服務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍包括如下幾個(gè)方面：其一，房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)運(yùn)營(yíng)和銷售，其二，房地產(chǎn)物業(yè)服務(wù)，其三，建筑業(yè)物流服務(wù)。截至2008年底，公司的售樓面積總和超過(guò)一千萬(wàn)平方米，銷售金額突破1210億元人民幣。經(jīng)過(guò)多年的行業(yè)市場(chǎng)布局，該公司的主要業(yè)務(wù)集中在長(zhǎng)三角和珠三角地區(qū)，其次是環(huán)渤海區(qū)域，最后，逐漸拓展至中西部地區(qū)。根據(jù)公司公開(kāi)披露的資料，M項(xiàng)目為在萬(wàn)科山東青島小鎮(zhèn)2014年建設(shè)的工程，共計(jì)40套雙拼、聯(lián)排別墅住宅，2015年建設(shè)期結(jié)束開(kāi)始進(jìn)行工程結(jié)算和驗(yàn)收，并于2015年結(jié)束前完成交房。在建設(shè)期到交付的兩年間，每半年作為一個(gè)周期，共四周期內(nèi)進(jìn)行觀測(cè)，對(duì)房源完成的銷售占總房源的百分比分別為40%、30%、20%和10%，所有房源在竣工之前均實(shí)現(xiàn)期房銷售完成。這一項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總金額為158850000元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)32100000元。4.2萬(wàn)科集團(tuán)M項(xiàng)目模擬運(yùn)用CAS14(2017)的收入確認(rèn)過(guò)程根據(jù)CAS14（2017）的相關(guān)規(guī)定，萬(wàn)科集團(tuán)M項(xiàng)目在簽訂商品房銷售合同至交付房源時(shí)需要按照規(guī)定的五個(gè)步驟進(jìn)行收入確認(rèn)。（1）識(shí)別與客戶訂立的合同。該買賣合同的雙方為開(kāi)發(fā)商和購(gòu)房群眾，標(biāo)的物為賣方建造的住宅商品房，合同依照相關(guān)法律法規(guī)雙方自愿訂立，可見(jiàn)是有效的、具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同。該商品房在預(yù)售時(shí)收取了30%的款項(xiàng)作為定金，同時(shí)客戶對(duì)于待分期付款的部分有銀行作為擔(dān)?；蛘哂械盅何?，可以合理預(yù)期能順利收回款項(xiàng)。所以該合同滿足核算范圍的條件。（2）識(shí)別合同中的履約義務(wù)。對(duì)于萬(wàn)科公司而言，M項(xiàng)目建造的主要為洋房別墅，都是包括房屋、后院、停車庫(kù)甚至公攤面積一攬子銷售的，同時(shí)因?yàn)殇N售的是精裝修后的房屋，萬(wàn)科公司還提供了建造和裝潢服務(wù)。以上所提及的這些方面相關(guān)性非常強(qiáng)，整體大于部分之和，而且單獨(dú)分割的話難以獨(dú)立出售，不符合這一高檔住宅區(qū)的建設(shè)定位。所以把以上服務(wù)單獨(dú)拆分顯然沒(méi)有作為一項(xiàng)履約義務(wù)更為合理。（3）確定交易價(jià)格。合同明確規(guī)定了房屋售價(jià)，交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)按照合同規(guī)定售價(jià)確定。由于項(xiàng)目不提供分期付款方式，因此不考慮重大融資成分。（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。由于第二步中將履約義務(wù)認(rèn)定為一項(xiàng)，因此不進(jìn)行分?jǐn)?。?）在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。判斷何時(shí)應(yīng)確認(rèn)收入，首先要明確該履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行，還是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)履行。關(guān)于在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)，新準(zhǔn)則給出了三條判斷標(biāo)準(zhǔn)，探討集中在第三條：主體履約過(guò)程中所產(chǎn)出的資產(chǎn)對(duì)主體不具有替代用途，且主體有就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)的可執(zhí)行權(quán)利。首先，標(biāo)的資產(chǎn)不具有可替代用途，該限制可以是合同限制，如標(biāo)的資產(chǎn)存在差異，合同限制使該特定資產(chǎn)無(wú)法銷售給其他客戶，該合同的標(biāo)的資產(chǎn)也無(wú)法由其他資產(chǎn)代替；也可以是實(shí)務(wù)操作限制，如銷售主體將商品用于其他用途，會(huì)發(fā)生重大返工成本等經(jīng)濟(jì)損失。在M項(xiàng)目中，合同規(guī)定了別墅的特定位置，禁止萬(wàn)科將該單元再銷售給其他客戶，符合合同限制。因?yàn)樵谠u(píng)估其是否能夠?qū)①Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移給其他客戶時(shí)，不考慮合同終止的可能。其次，合同約定除非萬(wàn)科違約，否則客戶無(wú)權(quán)撤銷合同。且如果客戶單方面違約，房地產(chǎn)商有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并保留銷售價(jià)款。因此，合同滿足了主體有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)這一條件，本案例滿足在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的第三條判斷標(biāo)準(zhǔn)，在新準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)適用在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的方法。新準(zhǔn)則下，確定完工進(jìn)度可以選擇投入法、產(chǎn)出法。由于產(chǎn)出法難以實(shí)踐，故根據(jù)已投入成本確認(rèn)完工進(jìn)度。由于在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)中，存在第三方的監(jiān)理機(jī)構(gòu)，會(huì)定期對(duì)各環(huán)節(jié)的進(jìn)度進(jìn)行評(píng)估并出具相應(yīng)的證明文件，這也是開(kāi)發(fā)商與建筑商之間確認(rèn)完工進(jìn)度、建筑商從而確定完工進(jìn)度的憑證之一，可以用作房地產(chǎn)企業(yè)評(píng)估項(xiàng)目完工進(jìn)度的有效證據(jù)。4.3模擬運(yùn)用CAS14(2017)對(duì)萬(wàn)科集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響在新準(zhǔn)則的要求下，模擬公司2013-2015各期收入成本結(jié)轉(zhuǎn)情況如下。由于數(shù)據(jù)所限和對(duì)可比性的要求，此處按照萬(wàn)科集團(tuán)為該M項(xiàng)目成立的項(xiàng)目公司計(jì)算報(bào)表數(shù)據(jù)，而不是整個(gè)集團(tuán)公司。下表4-1中的單位均為“萬(wàn)元”。4.3.1資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方法而言，與原有的準(zhǔn)則并沒(méi)有本質(zhì)差別，發(fā)生變動(dòng)的只是受利潤(rùn)表勾稽關(guān)系影響發(fā)生變動(dòng)的少數(shù)項(xiàng)目。在銷售（包括預(yù)售）實(shí)際開(kāi)始進(jìn)行之前，所發(fā)生的成本均計(jì)算為企業(yè)的存貨。開(kāi)始預(yù)售后，需要依據(jù)完工進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)，有借必有貸，相應(yīng)地“預(yù)收賬款”這一報(bào)表項(xiàng)目會(huì)隨著收入的確認(rèn)而不斷降低，負(fù)債總額降低。在確認(rèn)收入的過(guò)程中，也會(huì)相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)與收入相配比的成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的分錄另一欄一般為“存貨”，這也會(huì)加速企業(yè)存貨的流動(dòng)速率，周轉(zhuǎn)加快，提高公司資產(chǎn)的相對(duì)穩(wěn)定性和流動(dòng)性水平，改善了營(yíng)運(yùn)能力的相關(guān)指標(biāo)，消除了過(guò)大的期間差異。新準(zhǔn)則下公司的收入成本結(jié)轉(zhuǎn)情況如表4-2所示。表4-1新準(zhǔn)則下2013-2015年公司收入成本結(jié)轉(zhuǎn)情況年份2013.6.302013.12.312014.6.302014.12.312015.6.302015.12.31完工百分比（剔除土地成本）1.80%20.00%40.60%66.70%86.10%100.00%累計(jì)已發(fā)生成本（剔除土地成本）84.7935.319003120.14027.94680.3土地成本3964.5房屋銷售情況0040%70%90%100%累計(jì)銷售額006354.211119.814296.915885.4累計(jì)應(yīng)確認(rèn)收入003521.5833812801.315885.4本期應(yīng)確認(rèn)收入003521.54816.54463.33084.1累計(jì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本002345.84959.27193.18644.8本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本002345.82613.42233.91451.7表4-2新準(zhǔn)則下公司簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目公司

簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表2013.6.302013.12.312014.6.302014.12.312015.6.302015.12.31貨幣資金656.24582.69237.811517.37735.47923.8存貨4049.24899.83518.72125.4799.20資產(chǎn)合計(jì)4705.49482.412756.513642.78534.67923.8預(yù)收賬款002832.62781.81495.60借款050005000500000負(fù)債合計(jì)50007832.67781.81495.605000股本4713.44713.44713.44713.44713.44713.4未分配利潤(rùn)-8-231210.41147.52325.73210.4負(fù)債和所有

者權(quán)益合計(jì)4705.49482.412756.513642.78534.679利潤(rùn)表舊準(zhǔn)則下由于收入是在后期才予以確認(rèn)，而前期發(fā)生的支出又相當(dāng)多，所以項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)在很長(zhǎng)一段時(shí)間之內(nèi)都是處于虧損的狀態(tài)。而在后期確認(rèn)收入的條件達(dá)成，則收入激增；按照新準(zhǔn)則的方式，則可以看到，利潤(rùn)在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)流入公司，與舊準(zhǔn)則下的按一個(gè)時(shí)點(diǎn)流入計(jì)算相比，平穩(wěn)了許多。盡管按照時(shí)間段進(jìn)行收入確認(rèn)并不能保證收入總是在最恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間被視為流入企業(yè)的，但是相比較在某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)來(lái)說(shuō)，還是有了更高的準(zhǔn)確性，更貼近公司實(shí)際生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和業(yè)務(wù)發(fā)展的實(shí)際。新準(zhǔn)則下公司的簡(jiǎn)化利潤(rùn)表數(shù)據(jù)如表4-3所示。表4-3新準(zhǔn)則下公司簡(jiǎn)化利潤(rùn)表項(xiàng)目2013.1-62013.7-122014.1-62014.7-122015.1-62015.7-12一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入003521.54816.54463.33084.1減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本002345.82613.42233.91451.7營(yíng)業(yè)稅金及附加00419.3573.5531.5367.2二、毛利00756.41629.61697.91265.2減：銷售費(fèi)用0092877945管理費(fèi)用84848484840.6財(cái)務(wù)費(fèi)用017517517500三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-8-223441.41319.61570.91179.6四、利潤(rùn)總額-8-223441.41319.61570.91179.6減：所得稅0000392.7294.9五、凈利潤(rùn)-8-223441.4937.11178.28財(cái)務(wù)報(bào)表附注及披露根據(jù)CAS14（2017）的相關(guān)規(guī)定，萬(wàn)科集團(tuán)如果有在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的情況發(fā)生，就要在附注中披露針對(duì)M項(xiàng)目對(duì)于履約進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)和可靠性。附注不僅需要對(duì)這一會(huì)計(jì)估計(jì)作出更為詳盡的闡述，也應(yīng)該披露與該項(xiàng)目相關(guān)重大合同中的內(nèi)容以及資產(chǎn)負(fù)債具體金額。本文從萬(wàn)科公司在山東的M項(xiàng)目這一具體案例出發(fā)，適用新準(zhǔn)則對(duì)其的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行模擬推演，通過(guò)這個(gè)過(guò)程及呈現(xiàn)出的結(jié)果顯示出了新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及信息披露將產(chǎn)生的影響，并同時(shí)分析了新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息可靠性的重大積極影響。對(duì)比之前的舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則能夠更加貼近實(shí)際情況，反映公司的業(yè)務(wù)進(jìn)展對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響，特別是對(duì)于房地產(chǎn)這種重資產(chǎn)類型的行業(yè)而言，收入和資產(chǎn)金額都較大，消除極端數(shù)據(jù)對(duì)各季度的影響是十分必要的。房地產(chǎn)企業(yè)適用新準(zhǔn)則是順應(yīng)監(jiān)管的要求，也是適應(yīng)自身發(fā)展和規(guī)范的需要。但值得注意的是，新收入準(zhǔn)則在各期間確認(rèn)收入并沒(méi)有給出明確的金額量化標(biāo)準(zhǔn)，主觀性較強(qiáng)，為人為操縱利潤(rùn)的行為創(chuàng)造了更多的可乘之機(jī)[19]，也是各企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段，這是需要監(jiān)管部門和房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)控制的方面。同時(shí)，較多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)于公司會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)技能也是一項(xiàng)不小的挑戰(zhàn)，對(duì)于財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人而言，需要加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，積極把握工作方向，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)估值模型的學(xué)習(xí)，便于應(yīng)用[21]；對(duì)于基層的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，需要調(diào)整賬務(wù)處理方式，適應(yīng)工作的變化。秦亞林.房地產(chǎn)行業(yè)新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用[J].中小企業(yè)管理與科技(中旬刊),2018(09):65-66.景怡然.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)方法研究[D].北京交通大學(xué),2018.陳笑聰.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)影響[J].納稅,2018(17):8-9.楊娟.我國(guó)新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響研究[D].四川師范大學(xué)2018.劉海云,劉盈甜,籍慧娟.淺談新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用[J].河北企業(yè),2018(07):67-68.孫靜.新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的思考[J].中國(guó)國(guó)際財(cái)經(jīng)(中英文),2018(07):154-155.榮華旭.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響研究[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì),2018(03):44-53.趙麗錦,榮華旭.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響探析[J].財(cái)會(huì)研究,2018(02):36-40.徐宗宇,王清兒.我國(guó)新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用研究[J].會(huì)計(jì)之友,2018(04):11-14.[10]袁靜.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響[J].新西部,2018(05):67-68.[11]于再冉.新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)業(yè)完工百分比法應(yīng)用研究[D].上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院,2017.[12]張林.新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響及應(yīng)對(duì)[J].時(shí)代金融,2018,694(12):92-103.[13]黃潔靈.新收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)的影響[J].金融經(jīng)濟(jì),2018(20):35-36.[14]鄭珺,劉夢(mèng)琴,楊娟.新收入準(zhǔn)則下的職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)——基于碧桂園的案例分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2018,230(7):93-97.[15]時(shí)軍.淺析新收入準(zhǔn)則的變化及其對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響[J].財(cái)會(huì)月刊,2018(5