第七章-審計證據與審計工作底稿

1第七章審計證據與審計工作底稿審計目標（第六章）是注冊會計師基于管理層認定的再認定，為了證明認定要計劃審計的過程（第八章）來獲取審計證據（第七章），獲取審計證據要憑借審計抽樣（第十一章）和信息技術的技術手段，最后注冊會計師將審計證據歸總整理成審計工作底稿（第七章）。審計基本原理部分涉及的各章之間的關系如下圖：2認定計劃證據底稿信息技術審計抽樣3第七章審計證據與審計工作底稿中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據中國注冊會計師審計準則1131號——審計工作底稿中國注冊會計師審計準則第1312號——函

證中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序4第七章審計證據與審計

工作底稿審計證據（種類，證明力、充分性適當性及其關系）八種具體審計程序（函證、分析程序）審計工作底稿

第一節(jié)、審計證據一、審計證據的含義與種類（一）審計證據的含義審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括①財務報表依據的會計記錄中含有的信息和②其他信息。會計記錄所含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎，注冊會計師還應獲取用作審計證據的其他信息。審計證據的三個組成部分原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整、手工計算表和電子計算表會議記錄內部控制手冊詢證函的回函分析師的報告競爭者的比較數(shù)據如存貨盤點表注冊會計編制的各種分析表、計算表利用管理層專家的工作和使用被審計單位生成的信息評價其適當性7（二）審計證據的類型：按外形特征1.實物證據是指通過實際觀察或盤點可以確定某些實物資產是否存在的證據。是證明資產存在的強有力證據。但是：存在≠所有權≠計價82.書面證據：是指注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的證據?；咀C據包括：原始憑證；會計記錄；會議記錄和文件；各種合同；通知書；報告書及函件9按其來源可以分為：外部證據：由被審計單位以外的組織機構或人員編制的，較強的證明力內部證據：由被審計單位內部機構或職員編制或提供的，一般包括會計記錄，管理層聲明書和其它書面文件。10書面證據的進一步分類：種類細分舉例證明力外部證據CPA自行制作分析表最強外部制作，直接遞交CPA函證回函次強外部制作，內部持有，轉交CPA對賬單、合同、采購發(fā)票關注有無涂改再次之內部證據內部制作，經外部承認銷售發(fā)票較弱內部制作，在內部流轉領料單考慮是否采用最弱11書面證據之內部證據總結內部證據不如外部證據可靠；但如果在外部流轉且得到外部承認，則有較強的可靠性，如銷貨發(fā)票；若內部證據得到了不同部門的簽章審核，且有連續(xù)編號，則有較強的可靠性。會計記錄：是重要的內部證據。證明力強弱主要取決于內部控制的完善程度；管理層聲明書：可靠性較低，不可替代其他必要程序；123.口頭證據：被審計單位職員或其它有關人員對CPA的提問作口頭答復所形成的一類證據。口說無憑，提供重要線索，需要其它證據的支持，轉化為書面證據，不同人做相同陳述時，可靠性較強，但也可能眾口一詞，串通。134.環(huán)境證據：狀況證據，是指對被審計單位產生影響的各種環(huán)境事實（影響因素）。不指向某一具體的會計事項，一般包括：內部控制情況：管理人員素質：管理條件和管理水平不屬于基本證據14證據與具體審計目標的關系證據種類總體合理性真實性完整性所有權估價截止機械準確性分類披露實物證據√√√√書面證據√√√√√√√√√口頭證據√√√√√√√√環(huán)境證據√15二、審計證據的特征獨立審計準則：注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務，應當取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應當運用專業(yè)判斷，確定審計證據是否充分、適當。16（一）審計證據的充分性：數(shù)量要求含義：審計證據的數(shù)量應足以證明（支持）CPA的審計意見。影響審計證據數(shù)量的因素：①錯報風險（重要性水平）、②審計證據的質量。運用：充分≠最多，夠用就行，成本問題17（二）審計證據的適當性：質量要求審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。相關性：審計證據與審計目標（CPA想證明的事項）相關可靠性：審計證據能如實反映客觀事實，偽證問題，證明力問題18確定相關性時應當考慮因素：（1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；如：檢查應收賬款期后收回，存在和計價，截止？（2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；如：壞賬準備的計提，可通過分析賬齡或期后收款（3）只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。如：存貨的存在與計價？19確定可靠性時應當考慮因素：（1）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；（2）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；（3）直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；（4）以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；（5）從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。20重要例外情況：如果存在下列情形之一，注冊會計師應當確定需要修改或追加審計程序予以解決，并考慮存在的情形對審計其他方面的影響:（一）從某一來源獲取的審計證據與從另一來源獲取的不一致；

（二）注冊會計師對用作審計證據的信息的可靠性存有疑慮。21可靠性強弱判斷：書面證據口頭證據；外部證據內部證據；親歷證據其它證據；由較好內部控制產生的內部證據由較差內部控制產生的內部證據；不同來源和性質證據相互印證相互矛盾的證據；及時證據歷史證據客觀證據主觀證據；簡答題（2006）：L注冊會計師在對F公司2005年度財務報表進行審計時，收集到以下六組審計證據，請分別說明每組審計證據中哪項審計證據較為可靠，并簡要說明理由。（1）收料單與購貨發(fā)票；購貨發(fā)票比收料單可靠。這是因為購貨發(fā)票來自于公司以外的機構或人員，而收料單是公司自行編制的。簡答題（2006）：（2）銷貨發(fā)票副本與產品出庫單；銷貨發(fā)票副本比產品出庫單可靠。這是因為銷貨發(fā)票是在外部流轉，并獲得公司以外的機構或個人的承認；而產品出庫單只在公司內部流轉。（3）領料單與材料成本計算表；領料單比材料成本計算表可靠。這是因為領料單預先被連續(xù)編號，并且經過公司不同部門人員的審核，而材料成本計算表只在會計部門內部流轉。簡答題（2006）：（4）工資計算單與工資發(fā)放單；工資發(fā)放單比工資計算單可靠。這是因為工資發(fā)放單需經會計部門以外的工資領取人簽字確認，而工資計算單只在會計部門內部流轉。（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄；存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠。這是因為存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師自行編制的，而存貨盤點表是公司提供的。簡答題（2006）：（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單。銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠。這是因為銀行詢證函回函是注冊會計師直接獲取的，未經公司有關職員之手；而銀行對賬單經過公司有關職員之手，存在偽造、涂改的可能性。（三）充分性與適當性之間的關系審計證據的充分性與適當性密切相關。適當性會影響充分性。如果證據相關和可靠程度越高所需審計證據數(shù)量越?替代的程度：適當替代，不可完全替代審計證據的質量存在缺陷無法依靠獲取更多的審計證據數(shù)量來彌補。27判斷審計證據是否充分適當時，主要考慮：1.審計風險：預計風險大，所需證據數(shù)量？2.具體項目的重要程度：重要，所需數(shù)量?3.審計人員的審計經驗：欠缺，所需數(shù)量?4.是否已發(fā)現(xiàn)錯弊：一旦發(fā)現(xiàn)，所需數(shù)量?5.已有證據的類型及獲取途徑：證明力弱，需要更?的證據【多選題】在對短期借款實施相關審計程序后，需對所取得的審計證據進行評價。以下有關短期借款審計證據可靠性的論述中，正確的有()。A.從第三方獲取的有關短期借款的證據比直接從Q公司獲得的相關證據更可靠B.短期借款的控制風險為低水平時產生的會計數(shù)據比控制風險為高水平時產生的會計數(shù)據更為可靠C.短期借款的控制風險為高水平時產生的會計數(shù)據比控制風險為低水平時產生的會計數(shù)據更為可靠D.Q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據佐證，也不可靠【答案】ABD【單選題】下列關于注冊會計師評價審計證據的充分性和適當性的說法中，不正確的是()。A.審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥珣斂紤]用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關的控制的有效性B.如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據C.如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，表明某項審計證據不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序D.注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，因此可以減少某些不可替代的審計程序【答案】D30注冊會計師應當通過實施下列審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎：風險評估程序；控制測試（必要時或決定測試時）；實質性測試程序。在實施風險評估、控制測試和實質性程序時，注冊會計師可根據需要單獨或綜合運用下列具體審計程序，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據。中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據

第二節(jié)獲取審計證據的審計程序31審計程序的分類

單項審計程序

審計程序類別檢查記錄或文件檢查有形資產觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序風險評估程序控制測試程序實質性測試程序32具體審計程序：一、檢查記錄或文件：注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。如銷售：訂單，發(fā)貨單，發(fā)票審計證據的可靠性取決于文件和記錄的來源和性質。二、檢查有形資產是指注冊會計師對資產實物進行審查。區(qū)分有形資產的檢查和記錄文件的檢查檢查有形資產可為其存在性提供可靠的證據，但，權利和義務？金額估價？33注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序觀察提供的審計證據僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計師對真實情況的了解。證明力不強，需要其他證據佐證。三、觀察：34四、詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息；注冊會計師應當根據詢問結果考慮修改審計程序或實施追加的審計程序。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。35五、函證（一）含義和種類函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。積極式函證，是指要求被詢證者直接向注冊會計師回復，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式。消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時才直接向注冊會計師回復的一種詢證方式。中國注冊會計師審計準則第1312號——函

證36（二）函證程序1.決定是否有必要實施函證程序注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮①評估的認定層次重大錯報風險，以及②通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。【多選題】注冊會計師確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據應當考慮以下因素（

）。A.評估的財務報表層次重大錯報風險B.評估的認定層次重大錯報風險C.被審計單位的經營環(huán)境D.實施其他審計程序獲取的審計證據【答案】BD382.需要函證的項目注冊會計師應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息①對財務報表不重要且②與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。39注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對①財務報表不重要，或②函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

檢查期后收款記錄檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)貨記錄等證明交易確實已經發(fā)生的證據檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄2.需要函證的項目403.對詢證函的控制當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制，包括：（1）確定需要確認或填列的信息；

（2）選擇適當?shù)谋辉冏C者；

（3）設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息；

（4）發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。41（三）管理層不允許寄發(fā)詢證函的處理如果管理層不允許寄發(fā)詢證函，注冊會計師應當：

1.詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因，并就其原因的正當性及合理性收集審計證據；（是否誠信）2.評價管理層不允許寄發(fā)詢證函對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響；3.實施替代程序，以獲取相關、可靠的審計證據。42（三）管理層不允許寄發(fā)詢證函的處理如果認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或實施替代程序無法獲取相關、可靠的審計證據，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，與治理層進行溝通。注冊會計師還應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。43（四）實施函證程序的結果如果存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據以消除這些疑慮。如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。

在未回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據。44（五）消極式函證消極式函證比積極式函證提供的審計證據的說服力低。除非同時滿足下列條件，注冊會計師不得將消極式函證作為唯一實質性程序，以應對評估的認定層次重大錯報風險：（一）注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，并已就與認定相關的控制的運行的有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據；（二）需要實施消極式函證程序的總體由大量的小額、同質的賬戶余額、交易或事項構成；（三）預期不符事項的發(fā)生率很低；

（四）沒有跡象表明接收詢證函的人員或機構不認真對待函證。45六、重新計算重新計算是指注冊會計師以①人工方式或使用②計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數(shù)據計算準確性進行核對。包括：銷售發(fā)票和存貨的總金額加總日記賬和明細賬檢查折舊費用檢查應納稅額不一定按單位原先的順序和方式進行不僅關注計算正確，還有相關的其他錯誤包括橫向和縱向46七、重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。銀行存款余額調節(jié)表47八、分析程序（一）含義和適用范圍分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據之間以及財務數(shù)據與非財務數(shù)據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序48（二）分析程序的用途①用作風險評估程序時，用來了解被審計單位及其環(huán)境②當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序

③在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核49（三）分析程序的方法趨勢分析法：與以前年度比較，同一年度不同月份之間比較；比率分析法：比率之間的關系；合理性測試法：同行業(yè)；相關事項之間；回歸分析法

如：（四）異常情況的處理如果按照本準則的規(guī)定實施分析程序，識別出與其他相關信息不一致的波動或關系，或與預期值差異重大的波動或關系，注冊會計師應當采取下列措施調查這些差異：（一）詢問管理層，并針對管理層的答復獲取適當?shù)膶徲嬜C據；

（二）根據具體情況在必要時實施其他審計程序。50【單選題】下列關于審計程序的說法中，不正確的是()。A.檢查有形資產可提供權利和義務的全部審計證據B.觀察提供的審計證據僅限于觀察發(fā)生的時點C.對于詢問的答復，注冊會計師應當通過獲取其他證據予以佐證D.分析程序包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據嚴重偏離的波動和關系【答案】A52第三節(jié)審計工作底稿一、定義和編制目的（一）定義：審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿形成于審計過程，也反映整個審計過程。中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿（二）審計工作底稿的目的審計工作底稿能夠實現(xiàn)下列目的：（1）提供證據，作為注冊會計師得出實現(xiàn)總體目標結論的基礎；

（2）提供證據，證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。53二、審計工作底稿的總體要求注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業(yè)人士清楚了解程序、證據與結論的三個方面。按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質、時間和范圍實施審計程序的結果和獲取的審計證據

就重大事項得出的結論54具體要求注冊會計師應當及時編制審計工作底稿。記錄實施的審計程序和獲取的審計證據

注冊會計師應當記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論：重大事項的性質以及討論的時間、地點和參加人員。如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結論不一致，注冊會計師應當記錄如何處理該不一致的情況。編制審計工作底稿的文字應當使用中文。或同時使用少數(shù)民族文字、某種外國文字。5556三、審計作底稿的性質（一）存在形式審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。審計工作底在實務中，為便于復核，注冊會計師可以將以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉換成紙質形式的審計工作底稿，并與其他紙質形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿57（二）審計作底稿的內容1．總體審計策略2．具體審計計劃；3．分析表：（分析程序）4．問題備忘錄：如監(jiān)盤中存在的問題5．重大事項概要；6．詢證函回函7．管理層聲明書58三、審計作底稿的內容8．核對表：9．有關重大事項的往來信件（包括電子郵件）；10．對被審計單位文件記錄的摘要或復印件；11．業(yè)務約定書12．管理建議書；13．項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄；14．與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。59四、審計工作底稿的基本要素（8個）：1.審計工作底稿的標題被審計單位名