會計學(xué)課件：債權(quán)

債權(quán)

Claims

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6.1短期應(yīng)收款項6.1.1應(yīng)收賬款本節(jié)闡釋各種短期債權(quán)的會計處理。主要涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利和其他應(yīng)收款等。企業(yè)設(shè)“應(yīng)收賬款”科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動應(yīng)收取的款項。該科目可按債務(wù)人進行明細核算。該科目期末的借方余額，反映企業(yè)尚未收回的應(yīng)收賬款。3

1.通常情形下應(yīng)收賬款的核算企業(yè)記錄應(yīng)收賬款時，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。代購貨單位墊付的包裝費、運雜費，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收回代墊費用時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。4

Continued【例6—1】正明商貿(mào)股份公司銷售給金波實業(yè)有限公司一批產(chǎn)品，按照價目表上標(biāo)明的價格計算，其不含稅售價金額為20000元，由于是批量銷售，正明商貿(mào)股份公司給予金波公司10%的商業(yè)折扣。適用的增值稅率為17%。正明商貿(mào)股份公司為金波公司代墊運費100元。銷售成立，記錄債權(quán)時：借：應(yīng)收賬款21160

貸：主營業(yè)務(wù)收入18000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3060

現(xiàn)金100正明商貿(mào)股份公司收到上述價款時：借：銀行存款21160

貸：應(yīng)收賬款211605

專欄6—1商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣所謂“商業(yè)折扣”（commercialdiscount），就是大家所熟悉的“打折”，指銷售方針對商品價目單中所明示的價格而給予的減價優(yōu)惠。會計環(huán)節(jié)所處理的實際結(jié)算金額本身已經(jīng)是扣除商業(yè)折扣后的實際成交價款。因此，會計上不需要專門對商業(yè)折扣進行賬務(wù)處理。商業(yè)折扣只是銷售環(huán)節(jié)的一種促銷策略，而與會計處理環(huán)節(jié)無干。所謂“現(xiàn)金折扣”（cashdiscount），是指在賒銷方式的交易中銷售方為鼓勵采購方在約定期限內(nèi)盡早付款而提供的付款優(yōu)惠，嚴(yán)格地說就是“提前付款折扣”。例如，購銷雙方可能會在買賣合同中約定，購貨方應(yīng)在30天內(nèi)付款，如果在10天內(nèi)付款，則可享受2%的折扣，如果在20天內(nèi)付款，則可享受1%的折扣。這樣的收賬條款在國際商務(wù)中常常簡寫為“2/10，1/20，n/30”，但此類條款在我國的合同實務(wù)中不太常見?？梢姡艾F(xiàn)金折扣”是實際成交價格形成之后銷售方推出的鼓勵采購方提前付款的收款策略，因此，銷售方（和采購方）需要對現(xiàn)金折扣進行賬務(wù)處理。6

2.現(xiàn)金折扣的會計處理會計準(zhǔn)則規(guī)定：銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)以扣除現(xiàn)金折扣前的金額記錄作為應(yīng)收賬款的入賬價值；現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入“財務(wù)費用”科目。這種賬務(wù)處理規(guī)則就是會計理論研究中所稱的“總價法”或“總價入賬法”（grosspricemethod）。研究者進行理論探討時提出了應(yīng)收賬款會計核算的“凈價法”（netpricemethod）。如果采用這種方法，則應(yīng)在銷售成立時根據(jù)扣除最大額度的現(xiàn)金折扣后的債權(quán)金額（此即“凈價”）作為應(yīng)收賬款的入賬價值?？蛻舻膶嶋H付款時間如果與先前的估計有出入，則需另行進行調(diào)整處理。作為對比，“總價法”可以全面地反映銷售和收款過程?！皟魞r法”僅有理論探討價值，其實用價值較差。因此，我國的會計法規(guī)體系要求采用的是“總價法”。7

Continued【例6—2】超人時裝股份公司2012年4月1日向白雪商貿(mào)股份公司銷售一批夏裝，不含稅售價為10000000元，增值稅額為1700000元。為了使貨款盡快到賬，超人時裝股份公司給出的現(xiàn)金折扣條款是“2/10，1/20，n/30”。以下分別采用總價法和凈價法進行賬務(wù)處理。A．銷售成立時的會計分錄B1．白雪公司于10日內(nèi)支付了全部價款時的會計分錄B2．白雪公司于10日后、20日內(nèi)支付了全部價款時的會計分錄B3．白雪公司于20日后、30日內(nèi)支付了全部價款時的會計分錄8

6.1.2應(yīng)收票據(jù)企業(yè)設(shè)“應(yīng)收票據(jù)”科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票（包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）。該科目可按債務(wù)人（開出或承兌商業(yè)匯票的單位）進行明細核算。該科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷。9

專欄6—3商業(yè)匯票《票據(jù)法》所稱的“匯票”，分為銀行匯票和商業(yè)匯票。銀行匯票參見專欄3—6。商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。商業(yè)匯票分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)匯票的付款人為承兌人。商業(yè)承兌匯票由銀行以外的付款人承兌。商業(yè)承兌匯票可以由付款人簽發(fā)并承兌，也可以由收款人簽發(fā)交由付款人承兌。銀行承兌匯票應(yīng)由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)。銀行承兌匯票由銀行承兌。銀行承兌匯票的承兌銀行，應(yīng)按票面金額向出票人收取萬分之五的手續(xù)費。商業(yè)匯票的付款期限，最長不得超過6個月。商業(yè)匯票的提示付款期限，自匯票到期日起10日。承兌銀行存在合法抗辯事由拒絕支付的，應(yīng)自接到商業(yè)匯票的次日起3日內(nèi)，作為拒絕付款證明，連同商業(yè)銀行承兌匯票郵寄持票人開戶銀行轉(zhuǎn)交持票人。10

Continued一、接受商業(yè)匯票和收款時的會計處理。企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。二、商業(yè)匯票貼現(xiàn)時的會計處理。持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。三、商業(yè)匯票背書的會計處理。將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。11

Continued【例6—3】立信實業(yè)股份公司銷售一批商品給正明商貿(mào)股份公司，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅額為34000元。立信實業(yè)股份公司當(dāng)日收到正明商貿(mào)股份公司簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張。借：應(yīng)收票據(jù)234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

以下分別設(shè)計不同情形闡釋相應(yīng)的會計處理。A．應(yīng)收票據(jù)到期，立信實業(yè)股份公司收回款項234000元，存入銀行。借：銀行存款234000

貸：應(yīng)收票據(jù)234000B．應(yīng)收票據(jù)到期，正明商貿(mào)股份公司無力償還票款，立信實業(yè)股份公司將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。借：應(yīng)收賬款234000

貸：應(yīng)收票據(jù)23400012

ContinuedC1．應(yīng)收票據(jù)到期前，立信實業(yè)股份公司因急需資金，持商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)。借：銀行存款230000

財務(wù)費用4000

貸：應(yīng)收票據(jù)234000C2．貼現(xiàn)后，應(yīng)收票據(jù)到期時出現(xiàn)拒付情況，銀行要求立信實業(yè)股份公司退回上述款項。借：應(yīng)收賬款234000

貸：銀行存款23400013

6.1.3預(yù)付賬款企業(yè)設(shè)“預(yù)付賬款”科目核算企業(yè)依照合同約定預(yù)付的款項。該科目可按供貨單位進行明細核算。該科目期末的借方余額，反映企業(yè)預(yù)付的款項。企業(yè)因購貨而預(yù)付的款項，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到所購物資，按應(yīng)計入購入物資成本的金額，借記“物資采購”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“預(yù)付賬款”科目。補付的款項，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目；退回多付的款項做相反的會計分錄。涉及增值稅進項稅額的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。14

Continued【例6—4】蘇菲商貿(mào)有限公司向邦德實業(yè)股份公司支付預(yù)付賬款200萬元。借：預(yù)付賬款2000000

貸：銀行存款2000000邦德實業(yè)股份公司發(fā)貨，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計為468萬元。蘇菲瑪索商貿(mào)有限公司補付268萬元。借：庫存商品4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）680000

貸：預(yù)付賬款2000000

銀行存款268000015

6.1.4應(yīng)收利息和應(yīng)收股利企業(yè)設(shè)“應(yīng)收利息”科目核算其應(yīng)收取的利息。該科目可按借款人或被投資單位進行明細核算。記錄應(yīng)收利息時，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記相關(guān)科目（如“投資收益”等），實際收到時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的利息。企業(yè)設(shè)“應(yīng)收股利”科目核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利和應(yīng)收取的被投資單位分配的利潤。該科目可按被投資單位進行明細核算。該科目的期末余額在借方，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。投資方在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”等科目。實際收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。16

6.1.5其他應(yīng)收款企業(yè)設(shè)“其他應(yīng)收款”科目核算企業(yè)零星發(fā)生的各種短期應(yīng)收及暫付款項（如應(yīng)收的各種賠款、罰款；職工因公出差借支的現(xiàn)金；為職工墊付的款項；存出保證金等）。該科目可按債務(wù)人（單位或個人）進行明細核算。企業(yè)發(fā)生其他各種應(yīng)收、暫付款項時，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目；收回或轉(zhuǎn)銷該債權(quán)時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的其他應(yīng)收款。示例請見【例3—2】。17

6.1.6壞賬準(zhǔn)備《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號：金融工具確認與計量》規(guī)定，有客觀證據(jù)（objectiveevidence）表明應(yīng)收及預(yù)付款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認該項資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失。企業(yè)設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)各種應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備。該科目可按應(yīng)收款項的類別進行明細核算。該科目的期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目核算其計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失。該科目可按照資產(chǎn)減值損失的項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無余額。18

專欄6—4應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備的計提方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對應(yīng)收款項的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。鑒于“現(xiàn)值”的計算比較繁瑣且主觀性較大，會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南允許在實務(wù)中采用變通的處理辦法，分述如下。對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)單獨進行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。對于單項金額非重大的應(yīng)收款項，可以單獨進行減值測試，如發(fā)生減值則應(yīng)確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應(yīng)收款項一起按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)反映各項目實際發(fā)生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計算本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備。究竟何謂“重大”，任由企業(yè)管理當(dāng)局酌定。19

Continued資產(chǎn)負債表日，應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。以后期間，如果當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備大于期初賬面余額，則應(yīng)按其差額計提；如果應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備小于期初賬面余額則反之。對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。以前期間已轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回時，應(yīng)按實際收回的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目。也可以將以上兩步分錄合為一步，即，按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。20

Continued【例6—5】正明商貿(mào)股份公司從前年開始計提壞賬準(zhǔn)備。最近3年的情形如下。①前年年末應(yīng)收賬款余額為1200000元，各個單項金額均非重大。按照以前年度的實際損失率確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例為5‰。則，當(dāng)年的壞賬準(zhǔn)備提取額＝1200000×5‰＝6000（元）。借：資產(chǎn)減值損失6000

貸：壞賬準(zhǔn)備6000②去年9月，企業(yè)發(fā)現(xiàn)有1600元的應(yīng)收賬款無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)后作出會計處理。借：壞賬準(zhǔn)備1600

貸：應(yīng)收賬款1600③去年12月31日，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為1440000元。按當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額為1440000×5‰＝7200（元）。這是去年年末壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)有余額。而在年末計提壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額為6000－1600＝4400（元）。所以，本年度應(yīng)補提的壞賬準(zhǔn)備金額為7200－4400＝2800（元）。借：資產(chǎn)減值損失2800

貸：壞賬準(zhǔn)備280021

Continued④今年6月接銀行通知，企業(yè)上年度已沖銷的1600元壞賬又收回，款項已存入銀行。此時，需要以相反方向記錄原已注銷的債權(quán)，從而在應(yīng)收賬款中恢復(fù)債權(quán)人的信用記錄。然后，按照常規(guī)對實現(xiàn)的債權(quán)作賬務(wù)處理。借：應(yīng)收賬款1600

貸：壞賬準(zhǔn)備1600

借：銀行存款1600

貸：應(yīng)收賬款1600也可以將上述兩個分錄簡化為一個分錄：借：銀行存款1600

貸：壞賬準(zhǔn)備160022

專欄6—5壞賬損失核算的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法會計學(xué)中稱采用“壞賬準(zhǔn)備”科目核算壞賬損失的方法為“備抵法”（allowancemethod）。這種方法要求企業(yè)預(yù)計債權(quán)發(fā)生的損失，對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備并把預(yù)期損失計入當(dāng)期損益；當(dāng)實際損失發(fā)生時，再把實際損失超出壞賬準(zhǔn)備的金額計入當(dāng)期損失。備抵法、壞賬準(zhǔn)備體現(xiàn)了謹慎性原則的要求?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定，“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”。但根據(jù)謹慎性原則所做的記錄缺乏法律事實的支持，學(xué)界對謹慎性原則存有爭議。我國會計法規(guī)在1992年引入了備抵法。在此之前，企業(yè)所采用的壞賬損失核算方法是“直接轉(zhuǎn)銷法”（directwrite-offmethod），即在壞賬損失實際發(fā)生時，直接注銷發(fā)生損失的債權(quán)，同時記錄該項實際損失。雖然現(xiàn)行會計法規(guī)要求企業(yè)采用備抵法核算其可能發(fā)生的壞賬損失，但企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)在所得稅前扣除其依照“備抵法”所計算的壞賬損失。這是因為，“備抵法”下所記錄的資產(chǎn)減值損失僅僅是一種預(yù)期損失而不是實際損失。所以，在納稅申報時，企業(yè)必須按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。23

6.2長期債權(quán)6.2.1長期應(yīng)收款我們已經(jīng)在分期付款采購固定資產(chǎn)的案例中見到過長期應(yīng)付款的會計處理規(guī)則。長期應(yīng)收款的會計處理規(guī)則是該案例的反面。企業(yè)設(shè)置“長期應(yīng)收款”科目，該科目可按債務(wù)人進行明細核算，科目期末借方余額反映的是企業(yè)尚未收回的長期應(yīng)收款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“未實現(xiàn)融資收益”科目核算企業(yè)尚未計入損益的未實現(xiàn)融資收益，該科目可按未實現(xiàn)融資收益的具體項目進行明細核算，科目期末貸方余額反映的是企業(yè)尚未轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益的未實現(xiàn)融資收益。24

Continued1、長期應(yīng)收款的入賬金額應(yīng)當(dāng)按照本金和交易費用之和確定。采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。2、未實現(xiàn)融資收益的處理。在收款期內(nèi)采用實際利率法按期計算確定利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得該項債權(quán)時確定，在隨后期間保持不變。3、長期應(yīng)收款發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，按減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。4、處置長期應(yīng)收款時，按取得的價款與長期應(yīng)收款賬面價值之間的差額確認當(dāng)期損益。收到債務(wù)人支付的價款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款“科目。以前計提有減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)作相應(yīng)的注銷處理。25

Continued【例6—6】正道地產(chǎn)有限公司向天工機電股份公司銷售一棟樓盤。買賣合同約定從當(dāng)年年末起分5年收款，每年收款2000000元，合計10000000元。在現(xiàn)銷方式下，該獨棟樓房的銷售價格為8000000元。經(jīng)測算，此項業(yè)務(wù)的實際利率（即每個付款間隔期所對應(yīng)的內(nèi)含報酬率）為7.93082611605286%。正道地產(chǎn)有限公司的會計處理如下。銷售成立時，借：長期應(yīng)收款10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000000

未實現(xiàn)融資收益2000000

每次收到分期收款時，借：銀行存款2000000

貸：長期應(yīng)收款200000026

ContinuedAmortizedcost貸記“財務(wù)費用”本金收現(xiàn)總收現(xiàn)本期①=上期①－上期③②＝①×IRR③＝④－②④銷售日8,000,000第1年8,000,000634,4661,365,5342,000,000第2年6,634,466526,1681,473,8322,000,000第3年5,160,634409,2811,590,7192,000,000第4年3,569,915283,1241,716,8762,000,000第5年1,853,039146,9611,853,0392,000,000合計

2,000,0008,000,00010,000,000以實際利率法計算未實現(xiàn)融資收益27

Continued銷售成立時，借：長期應(yīng)收款10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000000

未實現(xiàn)融資收益2000000每次收到分期收款時，借：銀行存款2000000

貸：長期應(yīng)收款2000000每次計算融資收益時，借：未實現(xiàn)融資收益

634,466/526,168/409,281/283,124/146,961；∑=2000000

貸：財務(wù)費用634,466/526,168/409,281/283,124/146,961；∑=2000000注：會計上貸記“財務(wù)費用”表示的是理財收益。注意：資產(chǎn)負債表上長期應(yīng)收款項目的列報金額＝“長期應(yīng)收款”總帳余額－“未實現(xiàn)融資收益”總帳余額＝Amortisedcost28

專欄6—6實際利率的含義及其計算方法一、何謂“實際利率”實際利率（Effectiveinterest）是會計準(zhǔn)則中的專用術(shù)語，特指某個特定的報酬率，使用該報酬率，可以使某項活動的未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于其未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。實際利率的含義可以借助一個簡單的設(shè)問而通俗地予以解釋。在金融投資活動中，債權(quán)人（或投資方）為什么愿意現(xiàn)在投入一定的資產(chǎn)、在以后期間再收回本金和利息呢？那一定是因為他相信存在“某個特定的、內(nèi)在的報酬率”，使得他未來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于他現(xiàn)在投入的資產(chǎn)的價值。同樣地，債務(wù)人（或被投資方）為什么愿意現(xiàn)在接受某種資產(chǎn)、在以后期間再償付本金和利息呢？那一定是因為他相信存在“某個特定的、內(nèi)在的報酬率”，使得他未來的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值恰好等于他現(xiàn)在收到的資產(chǎn)的價值。這個所謂的“某個特定的、內(nèi)在的報酬率”，就是會計準(zhǔn)則中所說的實際利率?？梢杂霉綄⑸鲜鏊枷牒喴磉_如下：如果某個特定的報酬率r，使得某項業(yè)務(wù)的未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值恰好等于其未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，即則稱r為該業(yè)務(wù)的實際利率。29

Continued企業(yè)會計準(zhǔn)則所稱的“實際利率”，其含義等價于管理會計或財務(wù)管理等學(xué)科中所稱的“內(nèi)含報酬率”（InternalRateofReturn；IRR），也等價于金融學(xué)等學(xué)科中所稱的“到期收益率”（YieldtoMaturity：YTM）。注意：實際利率總是針對特定的現(xiàn)金流的間隔期而言的。如果現(xiàn)金流的計算間隔期是一個季度，則所計算出的實際利率便是就一個季度而言的報酬率；如果現(xiàn)金流的計算間隔期是半年，則所計算出的實際利率便是就半年而言的報酬率。二、實際利率的計算方法（一）采用插值法計算實際利率有的教科書上提到了使用插值法計算實際利率。其思路是，將計算實際利率的公式改寫成計算凈現(xiàn)值的公式，然后求出使得凈現(xiàn)值為零的那個報酬率，就得到了實際利率。凈現(xiàn)值（NetPresentValue；NPV）是指未來各期現(xiàn)金流入的現(xiàn)值減去各期現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的余額。30

Continued不難看出，使凈現(xiàn)值為零的那個報酬率就是我們所要計算的實際利率。這樣，我們就可以用試錯的方法近似地算出實際利率，如果一個較高的報酬率使得凈現(xiàn)值略小于0，而一個較低的報酬率使得凈現(xiàn)值略大于0，那么我們就可以運用比和比例的關(guān)系式求出使得凈現(xiàn)值為0的報酬率。這種方法就是插值法。使用插值法的優(yōu)點是，會計師不必依賴于計算機軟件或者帶科學(xué)計算功能的計算器，僅僅借助于普通計算器或者算盤就能進行計算。如果某個項目需要現(xiàn)在投資200美元，該項目在之后三年的每年年底分別會帶來50美元、100美元和150美元的現(xiàn)金流入。那么該項目的實際利率是多少？31

Continued我們并不能一眼就看出使凈現(xiàn)值為零的報酬率究竟應(yīng)該是多少。只好用試錯的方法逐個測試每個可能的報酬率，來挑選最有可能使凈現(xiàn)值為零的那個報酬率。注意到，使用16%計算出的凈現(xiàn)值為11.65，而使用20%計算出的IRR是－1.74。我們猜想，使凈現(xiàn)值為零的報酬率應(yīng)該在16%到20%之間。嘗試計算時使用的報酬率算出的凈現(xiàn)值4%71.048%47.3212%27.7916%11.6520%－1.7424%－12.8828%－22.1732%－29.9336%－36.4340%－41.8632

Continued注意到，使用16%計算出的凈現(xiàn)值為11.65，而使用20%計算出的IRR是－1.74。我們猜想，使凈現(xiàn)值為零的報酬率應(yīng)該在16%到20%之間。為了近似地計算IRR，可以把16%、IRR（有待求解）、20%列在橫軸上，把它們分別對應(yīng)的11.65、0、－1.74列在縱軸上。這樣，就可以看出，插值法的本質(zhì)就是借助于相似三角形的比例算法來求解IRR。

逐漸逼近使得凈現(xiàn)值為零的報酬率折現(xiàn)時使用的報酬率計算得出的NPV16%11.65IRR=?020%－1.74現(xiàn)在運用比和比例的原理，可以求出實際利率r。經(jīng)簡單測算，實際利率為19.44%，這是針對一年而言的內(nèi)含報酬率。33

Continued使用Excel計算實際利率就很方便。打開Excel程序后，首先，在某一列中依次填寫各期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出金額。在本例圖示中，我們在B2、B3、B4、B5單元格中分別填寫了首次的現(xiàn)金流出200美元（用負號注明是現(xiàn)金流出）、一年后的現(xiàn)金流入50美元、兩年后的現(xiàn)金流入100美元、三年后的現(xiàn)金流入150美元。然后，把某個單元格定義為上一步使用的幾個單元的函數(shù)，計算實際利率。在本例圖示中，我們在B6單元格中鍵入“=IRR(B2:B5)”，其含義是，調(diào)用IRR函數(shù)（財務(wù)函數(shù)），計算在單元格B2到B5中所列示的現(xiàn)金流的實際利率。鍵入該函數(shù)后，按回車鍵，B6單元格中就立即計算得出了我們想要計算的實際利率為19.43771%。讀者可以根據(jù)需要設(shè)定小數(shù)點的位數(shù)。使用IRR函數(shù)時，必須用負號把現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的數(shù)字區(qū)分開來，否則系統(tǒng)會顯示出錯信息。34

Continued【說明】上圖中顯示的漢字是編者為了幫助讀者理解每一單元格的數(shù)字的含義而鍵入的文字，在實際應(yīng)用時，讀者可以自行設(shè)計方便而實用的會計函數(shù)。35

6.2.2持有至到期投資通俗地解釋，持有至到期投資（held-to-maturityinvestment）是企業(yè)以獲取利息為目的而進行的債券投資。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。該科目按持有至到期投資的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等明細科目進行核算?？颇科谀┙璺接囝~，反映的是持有至到期投資的攤余成本。（一）入賬金額的確定。企業(yè)應(yīng)按照取得持有至到期投資時所支付的全部對價（持有至到期投資的公允價值和相關(guān)交易費用之和）作為該項投資的入賬金額，借記“持有至到期投資——成本”。支付的價款中所包含的已宣告發(fā)放的債券利息，不應(yīng)計入資產(chǎn)的入賬價值，而應(yīng)借記“應(yīng)收利息”。按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。按上述賬戶借貸方之差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。36

Continued（二）持有期間的利息收入的會計處理。在持有期間應(yīng)按照攤余成本和實際利率（effectiveinterestrate）計算利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在投資期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。前段所稱“攤余成本”，是指按照實際利率法所計算的理論價值。其含義比較抽象，需結(jié)合具體計算表來理解?！皩嶋H利率”，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。37

Continued對于分期付息、一次還本的債券投資，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。對于一次還本付息的債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計利息”，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。（三）持有至到期投資應(yīng)按實際利率法以攤余成本進行計量。38

Continued（四）減值的處理。如果有客觀證據(jù)表明持有至到期投資已經(jīng)減值，就應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將減值額確認為資產(chǎn)減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備。該科目可按持有至到期投資類別和品種進行明細核算。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。如果已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，則應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。（五）出售時的處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將出售所取得價款與該投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，以相反方向登記“持有至到期投資”及其各明細科目。按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。39

溢價購入債券：實際利率法【例6—7】舒克旅游股份公司20#3年1月1日購入貝塔隧道有限公司當(dāng)天發(fā)行的五年期債券作為持有至到期投資，購入的債券面值總額為1000000元，票面年利率為10％，每半年付息一次，付息日為6月30日和12月31日，到期一次還本。舒克公司實際支付價款和交易費用共計1207000元。該公司按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入（計入投資收益）。經(jīng)測算，每個收款間隔期（即半年）所對應(yīng)的實際利率為2.62013741734936%。購入債券時：借：持有至到期投資——債券面值1000000——利息調(diào)整207000

貸：銀行存款120700040

Continued票面利息額投資收益調(diào)整額Amortisedcost付息日期借：應(yīng)收利息貸：投資收益貸:HTM—利息調(diào)整①按票面名義利率②＝攤余成本×IRR③＝①-②④＝期初④-③

1,207,00003/06/3050,00031,62518,3751,188,62503/12/3150,00031,14418,8561,169,76904/06/3050,00030,65019,3501,150,41804/12/3150,00030,14319,8571,130,56105/06/3050,00029,62220,3781,110,18305/12/3150,00029,08820,9121,089,27106/06/3050,00028,54021,4601,067,81206/12/3150,00027,97822,0221,045,79007/06/3050,00027,40122,5991,023,19107/12/3150,00026,80923,1911,000,000合計500,000293,000207,000—分期付息一次還本債券投資收益計算表(實際利率法)41

Continued分期計算投資收益（共10次）：借：應(yīng)收利息50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000/50,000

貸：投資收益31,625/31,144/30,650/30,143/29,622/29,088/28,540/27,978/27,401/26,809持有至到期投資——利息調(diào)整（數(shù)字略，參見計算表）實際收到利息時借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)收利息”科目。最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值100000042

對比：直線法購入債券時：借：持有至到期投資——債券面值1000000——利息調(diào)整207000

貸：銀行存款1207000分期計算投資收益（共分10次）：借：應(yīng)收利息50,000（共10次）

貸：投資收益29,300（共10次）

持有至到期投資——利息調(diào)整20,700（共10次）實際收到利息時借記“銀行存款”科目、貸記“應(yīng)收利息”科目。最后，一次性收回本金：借：銀行存款1000000

貸：持有至到期投資——債券面值100000043

折價購入債券：實際利率法【例6—8】東北重工股份公司20#3年1月1日購入中原輕工股份公司當(dāng)天發(fā)行的五年期債券作為持有至到期投資，購入的債券面值總額為1000000元，票面年利率為10％，每半年付息一次，付息日為6月30日和12月31日，到期還本。皮皮魯公司實際支付價款和交易費用936