記賬實(shí)操-金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

會(huì)計(jì)實(shí)操文庫1/5記賬實(shí)操-金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、選擇會(huì)計(jì)政策的前提。企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在多數(shù)情況下其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的，但在有些情況下，因?yàn)槟承┨貏e的需要，企業(yè)會(huì)進(jìn)行一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致的交易。實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。其中，對于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了一系列的條件。實(shí)務(wù)中，往往需要結(jié)合具體合同條款，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，考慮在涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的交易中，相關(guān)金融資產(chǎn)是否能夠終止確認(rèn)。一、案例背景A公司為上市公司，2×18年6月，A公司與第三方B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議，將C公司15%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司（轉(zhuǎn)讓前A公司將持有的股權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)）。協(xié)議明確此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為C公司15%的股權(quán)，總價(jià)款5.4億元，B公司分三次支付，2×18年支付了第一筆款項(xiàng)1.8億元。為了保證B公司的利益，A公司在2×18年將C公司5%的股權(quán)變更登記為B公司，但B公司暫時(shí)并不擁有與該5%股權(quán)對應(yīng)的表決權(quán)，也不擁有分配該5%股權(quán)對應(yīng)的利潤的權(quán)利。問題：A公司是否應(yīng)該在2×18年度確認(rèn)該5%股權(quán)的處置損益？二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）第十一條對金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)作出了原則性的規(guī)定：“金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。本準(zhǔn)則所稱金融資產(chǎn)或金融負(fù)債終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（2017年修訂）第六條則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移作出了更明確的規(guī)定：“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：（一）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。（二）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足下列條件：1.企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。2.轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。3.企業(yè)有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)，將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，視同滿足本條件。三、案例解析金融資產(chǎn)是以合同為基礎(chǔ)而存在的。金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，也是圍繞著金融資產(chǎn)相關(guān)的合同權(quán)利展開的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)在兩種情形下，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。一種情形是收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利已終止。例如，應(yīng)收賬款到期收回欠款，該合同權(quán)利就自然終止。另一種情形是金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移且該轉(zhuǎn)移符合準(zhǔn)則規(guī)定的終止確認(rèn)條件。所謂金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移指的是以下兩種情況之一：（1）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方；（2）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的合同義務(wù)（這種情況通常稱為過手安排）。此時(shí)，只有在金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的情況下，才能根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行終止確認(rèn)的判斷。因此，在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利并未終止的情形下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一個(gè)必要前提。在某些情況下，從形式上看或許金融資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但是實(shí)質(zhì)上該金融資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移，因而無須再進(jìn)行金融資產(chǎn)是否能夠終止確認(rèn)的判斷，即可得出該金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn)的結(jié)論。另外，實(shí)質(zhì)重于形式應(yīng)該是優(yōu)先于其他具體會(huì)計(jì)處理原則之上的基本原則。雖然在本案例中，名義上A公司將5%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，但是實(shí)質(zhì)上，B公司并沒有擁有對應(yīng)的表決權(quán)，也并不享有對應(yīng)的利潤分配權(quán)。也就是說，A公司保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，且沒有承擔(dān)將收