【稅會(huì)實(shí)務(wù)】新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較與分析

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【關(guān)鍵詞】行業(yè)會(huì)計(jì)制度；舊準(zhǔn)則；新準(zhǔn)則；研發(fā)；攤銷(xiāo)

2006年財(cái)政部新頒布的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的處理較以前有了很多變動(dòng)，比舊準(zhǔn)則更科學(xué)合理，考慮的更全面，并且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定更一致。這說(shuō)明我國(guó)在會(huì)計(jì)處理上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)越來(lái)越重視，也反映了無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性已越來(lái)越明顯，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的處理已提出了更高的要求。過(guò)去我國(guó)長(zhǎng)期工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)決定了企業(yè)中有形資產(chǎn)占很大比重，而無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中占的比重不大，沒(méi)有得到足夠重視，所以在會(huì)計(jì)處理上比較簡(jiǎn)化。但是現(xiàn)在，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮的作用越來(lái)越大，如紅塔山這一品牌就價(jià)值300多個(gè)億，尤其是現(xiàn)在出現(xiàn)了一些高新企業(yè)如聯(lián)想集團(tuán)，其無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)了總資產(chǎn)的60%，所以，各利益相關(guān)主體對(duì)無(wú)形資產(chǎn)也越來(lái)越關(guān)注，建立一套行之有效的無(wú)形資產(chǎn)核算體系勢(shì)在必行。正是在這樣的背景下，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的處理規(guī)定得更科學(xué)合理，對(duì)過(guò)去的處理方式作出了很多變動(dòng)。主要的幾點(diǎn)是：

一、無(wú)形資產(chǎn)的定義越來(lái)越科學(xué)合理，并逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

1993年陸續(xù)頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度將無(wú)形資產(chǎn)定義為“不具備實(shí)物形態(tài)，能夠在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期發(fā)揮作用的權(quán)利、技術(shù)等特殊資產(chǎn)”。這時(shí)期的行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義只是停留在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒(méi)有觸及定義應(yīng)該揭示的本質(zhì)屬性。

2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)”?？梢?jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義更具有合理性。

2006年新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，而把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外，這對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義更科學(xué)，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及我國(guó)日益市場(chǎng)化的趨勢(shì)相吻合。

二、規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

行業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確地規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

而2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件則作了明確的規(guī)定。即無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，確認(rèn)時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計(jì)。所以到2001年以后對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)更符合謹(jǐn)慎性原則，在2006年新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然執(zhí)行這一確認(rèn)條件，并且在這一基礎(chǔ)上又增加了可辨認(rèn)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

新準(zhǔn)則不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都應(yīng)是無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過(guò)窄的弊端，但由于我國(guó)市場(chǎng)還不夠完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)擁有的無(wú)形資產(chǎn)“視而不見(jiàn)”，即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量其價(jià)值。所以，最好在明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，列舉無(wú)形資產(chǎn)的具體類(lèi)別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。

三、逐步完善了對(duì)自行開(kāi)發(fā)并依法取得的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的核算

對(duì)自行開(kāi)發(fā)并依法取得的無(wú)形資產(chǎn)，行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：應(yīng)按開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)作為入賬價(jià)值。但是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)是否會(huì)成功，事前很難確定。因此，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：只能按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等作為入賬價(jià)值。比較來(lái)說(shuō)，這一規(guī)定更符合謹(jǐn)慎性原則。但是這樣的處理，顯然是不合情理的，因?yàn)槿绻Y本化的話，研發(fā)費(fèi)用才應(yīng)該是無(wú)形資產(chǎn)成本的主要組成部分，而注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)僅僅是一小部分。所以新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把企業(yè)內(nèi)部用于研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；而開(kāi)發(fā)階段的支出可以資本化，在同時(shí)滿足準(zhǔn)則所列出的一系列條件時(shí)，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，激勵(lì)企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，在會(huì)計(jì)政策層面對(duì)加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì)，減少因取得方式不同而使無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值產(chǎn)生差異，推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)。

但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)截然區(qū)分為研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)不同的階段恐怕是很難的，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見(jiàn)的。因此，建議新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)以方便會(huì)計(jì)工作者操作。

四、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)作了較為詳細(xì)的規(guī)定

行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限只是作了一般性的規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)將各種無(wú)形資產(chǎn)在受益年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。

而舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)規(guī)定得較為具體、詳細(xì)，即“無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)”，并對(duì)攤銷(xiāo)年限也作了詳細(xì)的規(guī)定，這在當(dāng)時(shí)更具有可理解性和可操作性，更加符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的閱讀習(xí)慣，便于掌握和應(yīng)用，能夠起到指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的作用。

新準(zhǔn)則在攤銷(xiāo)問(wèn)題上又作了很大調(diào)整，對(duì)取得無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷(xiāo)金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷(xiāo)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷(xiāo)方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對(duì)于無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷(xiāo)。多種攤銷(xiāo)方法的可選性，一方面反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和更全面性；另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。然而新準(zhǔn)則沒(méi)有具體規(guī)定有哪些攤銷(xiāo)方法，所以準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定企業(yè)可選用的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，并說(shuō)明各種方法的適用情形。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的控制以增強(qiáng)不同經(jīng)營(yíng)時(shí)期的可比性。

五、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出的處理作了明確的規(guī)定

行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此未予明確，而舊準(zhǔn)則則明確指出，無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。因?yàn)樵跓o(wú)形資產(chǎn)入賬以后，可能要發(fā)生一些為確保該無(wú)形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益的支出，如相關(guān)的宣傳活動(dòng)支出。這些支出要在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。新準(zhǔn)則相比之下要復(fù)雜些，要求企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，按照研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。這樣規(guī)定充分體現(xiàn)了客觀真實(shí)性和統(tǒng)一性。但是再次區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出就過(guò)于復(fù)雜，增加了報(bào)告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過(guò)原來(lái)預(yù)定的績(jī)效水平的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來(lái)確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。

六、無(wú)形資產(chǎn)在有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的披露

行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中，“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目反映企業(yè)各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的凈值，根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶期末借方余額（即實(shí)際成本—攤銷(xiāo)價(jià)值）填列。

2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)披露以下與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限；各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動(dòng)情況及其原因；當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于土地使用權(quán)，還應(yīng)另外披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。”在這一準(zhǔn)則中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。

2006年的新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況；記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。”相比之下，新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的披露方面更明確地規(guī)定應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、累計(jì)攤銷(xiāo)額、減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、使用壽命、攤銷(xiāo)方法等各項(xiàng)信息，以便更能反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)情況，更好地滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的需求。

但是在新準(zhǔn)則中只有可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)才能加以確認(rèn)，許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息，也是對(duì)決策者極為有用的信息卻被排除在了財(cái)務(wù)報(bào)告之外，因此，建議披露無(wú)形資產(chǎn)的信息時(shí)，應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)它的完整性和相關(guān)性。

通過(guò)對(duì)上述無(wú)形資產(chǎn)在不同時(shí)期的比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則有了相當(dāng)大的變化，更能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，滿足決策者的決策要求，進(jìn)而推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，是適應(yīng)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要舉措，并且新準(zhǔn)則不斷地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，這也預(yù)示了我國(guó)和國(guó)際接軌的趨勢(shì)，有利于企業(yè)境外融資和減少對(duì)外貿(mào)易損失。當(dāng)然，隨著時(shí)代的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，變動(dòng)了的現(xiàn)實(shí)情況還會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出新的要求，這就要求廣大的會(huì)計(jì)工作者努力完善會(huì)計(jì)處理方法，以滿足時(shí)代的要求，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。

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