會計(jì)職稱中級實(shí)務(wù)-第十五章所得稅

第十五章所得稅

引言所得稅會計(jì)概述

所得稅會計(jì)是研究處理會計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會計(jì)理論和方法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》采

用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

【案例】甲公司2X18年年初開始對管理部門的固定資產(chǎn)提取折舊，該固定資產(chǎn)原價(jià)為30萬元，假定無殘

值，會計(jì)上采用2年期直線法提取折舊，稅務(wù)認(rèn)可3年期直線法提取折舊。假定每年的利潤總額為100萬元，

所得稅稅率為25%,固定資產(chǎn)折舊在會計(jì)、稅務(wù)上的差異如下：

項(xiàng)目2X18年2X19年2X20年

會計(jì)折舊15150

稅法折舊101010

暫時性差異55-10

利潤總額100100100

應(yīng)納稅所得額100+5100+5100-10

應(yīng)交所得稅26.2526.2522.5

借：所得稅費(fèi)用26.25借：所得稅費(fèi)用22.5

應(yīng)付稅款法

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅26.25貸：應(yīng)交稅費(fèi)22.5

利澗表資產(chǎn)負(fù)債表

?利潤總額?賬面價(jià)值

?計(jì)稅基礎(chǔ)

應(yīng)納稅所得額=利潤總額（會計(jì)角度）土永久性差異土?xí)簳r性差異

，X25%”工2罌.....除例外情形1x25%

;借：所得標(biāo)善用""n，借：遞延所得稅資產(chǎn)（或貸方）…

;貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅；;貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅

■'1;遞延所得稅負(fù)債（或借方）

【案例】甲公司2X18年年初開始對管理部門的固定資產(chǎn)提取折舊，該固定資產(chǎn)原價(jià)為30萬元，假定無殘

值，會計(jì)上采用2年期直線法提取折舊，稅務(wù)認(rèn)可3年期直線法提取折舊。假定每年的利潤總額為100萬元，

所得稅稅率為25%,固定資產(chǎn)折舊在會計(jì)、稅務(wù)上的差異如下：

項(xiàng)目2X18年2X19年2X20年

會計(jì)折舊15150

稅法折舊101010

暫時性差異55-10

利潤總額100100100

應(yīng)納稅所得額100+5100+5100-10

應(yīng)交所得稅26.2526.2522.5

借：所得稅費(fèi)用25借：所得稅費(fèi)用25

資產(chǎn)負(fù)債表

遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：應(yīng)交稅費(fèi)22.5

債務(wù)法

貸:應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅26.25遞延所得稅資產(chǎn)2.5

1計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時性差異

2遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

3所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

本章在歷年考試中既可能出現(xiàn)在客觀題題型中，也很可能單獨(dú)或與其他章節(jié)內(nèi)容結(jié)合出計(jì)算分析題或綜合

題。常見的考點(diǎn)是資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時性差異的確定，遞延所得稅、所得稅費(fèi)用及應(yīng)交所得稅的確認(rèn)

與計(jì)量。連續(xù)5年本章出現(xiàn)主觀題題目，因此，本章內(nèi)容非常重要。

第一節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時性差異

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅程序

資產(chǎn)負(fù)債表差異③分析暫時性差異④遞延所得稅

①賬面價(jià)值-??應(yīng)納稅暫時性差異?遞延所得稅負(fù)債

②計(jì)稅基礎(chǔ)?可抵扣暫時性差異?遞延所得稅資產(chǎn)

⑤按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額=（利潤總領(lǐng)土納稅調(diào)整）X25%

借：所得稅費(fèi)用（⑥確定利潤表中的所得稅費(fèi)用一倒擠）

遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）（發(fā)生額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）（發(fā)生額〉

二、賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

（-）資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

?資產(chǎn)的賬面價(jià)值：會計(jì)認(rèn)可的資產(chǎn)價(jià)值，預(yù)期能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

?資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅

經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

公式：

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本-以前期間按稅法規(guī)定已稅前扣除金額

即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時可以稅前扣除的金額。

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

?負(fù)債的賬面價(jià)值：通常為負(fù)債的賬戶余額。

?負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金

額。

公式：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按稅法規(guī)定可予抵扣的金額

三、暫時性差異

初始確認(rèn)：資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)通常沒差異

后續(xù)計(jì)量：賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異

終止確認(rèn)：差異消失

；產(chǎn)生差異的原因：預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊攤銷方法、；

;減值、公允價(jià)值計(jì)量等方面，準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同；

I__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________J

根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（站在未

來看問題）

1.應(yīng)納稅暫時性差異

該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。

2.可抵扣暫時性差異

該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。

1.應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

現(xiàn)在少交稅，未來多交稅（先少后多）

2.可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

現(xiàn)在多交稅，未來少交稅（先多后少）

暫時性差異的情形:

可資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許

抵資產(chǎn)賬面價(jià)值〈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅

扣所得額并減少應(yīng)交所得稅

暫

時未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可

性負(fù)債賬面價(jià)值》負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅

差一：所得額和應(yīng)交所得稅

異

應(yīng)該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，

資產(chǎn)賬面價(jià)值〉資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

納兩者之間的差額需要交所得稅

稅

暫

時該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)

性負(fù)債賬面價(jià)值〈負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所

Z，:：得額和應(yīng)交所得稅金額

異

【例?多選題】下列各項(xiàng)中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（）。

A.賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)

B.賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的負(fù)債

C.超過稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

D.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損

【答案】AB

【解析】資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，以及負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。選項(xiàng)A、

B正確。

（-）資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（普遍存在）

1.固定資產(chǎn)

階段/

會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計(jì)量賬面價(jià)值=取得成本計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本

折舊方根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式合除某些按規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上

法理選擇折舊方法可以稅前扣除的是按直線法計(jì)提的折舊

后

折舊年按固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期

續(xù)規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限

限限估計(jì)確定的

計(jì)

帛：

減值準(zhǔn)持有期間內(nèi)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期不允

可收回金額〈賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備

備許稅前扣除

總結(jié)賬=成本-折舊（會）-減值計(jì)=成本-折舊（稅）

三、暫時性差異

【例15-2】甲公司于2X14年12月20日取得某設(shè)備，成本為1600萬元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0,

采用年限平均法計(jì)提折舊。2X17年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計(jì)其可收回

金額為920萬元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計(jì)準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時可予

稅前扣除。

2X17年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價(jià)值=1600-160X3=1120（萬元），

可收回金額為920萬元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提200萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，

計(jì)提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為920萬元。

該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=1600-160X3=1120（萬元）

資產(chǎn)的賬面價(jià)值920萬元〈其計(jì)稅基礎(chǔ)1120萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

【例15-1改編】甲公司于2義16年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為300萬元，使用年限為

3年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前

扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2義17年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固

定資產(chǎn)的可收回金額為150萬元。

固定資產(chǎn)初始計(jì)量2X16.12.312X17.12.312X18.12.31

賬面價(jià)值300300-100=200300-200=100100-100=0

計(jì)稅基礎(chǔ)300300-200=100100-50=5050-50=0

應(yīng)納稅暫時性差異

0100500

余額

應(yīng)納稅暫時性差異

0100-50-50

發(fā)生額

【例?多選題】（2016年考題）企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的原因有（）。

A.會計(jì)確定的凈殘值與稅法允許稅前扣除的期間和金額不同

B.會計(jì)確定的凈殘值與稅法認(rèn)定的凈殘值不同

C.會計(jì)確定的折舊方法與稅法認(rèn)定的折舊方法不同

D.會計(jì)確定的折舊年限與稅法認(rèn)定的折舊年限不同

【答案】ABCD

2.無形資產(chǎn)

階段/

會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計(jì)一般情況計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本

賬面價(jià)值=取得成本

量內(nèi)部研發(fā)計(jì)稅基礎(chǔ)二取得成本X175%

可收回金額〈賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)

減值準(zhǔn)備計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除

后提減值準(zhǔn)備

續(xù)使用壽命確定賬=成本-攤銷（會）-減值企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤

11'攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅刖扣除

量

銷使用壽命不確定賬面價(jià)值=成本-減值一般：計(jì)=成本-攤銷（稅）

研發(fā)：計(jì)=成本X175%-攤銷（稅）

【例15-31甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計(jì)1000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本

化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為600萬元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期

期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。

該無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的賬面價(jià)值為600萬元。

該無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)為1050萬元（600X175%）。

該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元〈其計(jì)稅基礎(chǔ)1050萬元，產(chǎn)生可抵

扣暫時性差異,<不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情形

【例15-4】甲公司于2X17年1月1日取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)，成本為600萬元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，

無法合理預(yù)計(jì)其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2X17年12月31日，對該項(xiàng)無

形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許

稅前扣除.

無形資產(chǎn)初始計(jì)量2X17.12.31持有期間終止確認(rèn)

賬而價(jià)值600600......0

計(jì)稅基礎(chǔ)600600-60=540......0

應(yīng)納稅暫時性差異余額060......0

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)生額060......-600

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

階段/

會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計(jì)量賬面價(jià)值=公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

后公允價(jià)值以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資稅法規(guī)定按會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益在計(jì)

續(xù)變動產(chǎn)的賬面價(jià)值為該時點(diǎn)的公允價(jià)值稅時不予考慮

計(jì)

量總結(jié)賬面價(jià)值=公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

【例15-5】甲公司2X16年7月以52萬元取得乙公司股票50000股作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期

損益的金融資產(chǎn)核算，2義16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價(jià)值為每股

12.4元，2X17年1月10日甲公司將上述股票全部出售。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入當(dāng)

期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量2X16.12.31終止確認(rèn)

賬面價(jià)值52620

計(jì)稅基礎(chǔ)52520

應(yīng)納稅暫時性差異余額0100

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)生額010-10

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月20日，甲公司以每股4元的價(jià)格從股票市場購入100萬股乙公

司普通股股票，將其作為交易性金融資產(chǎn)，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允價(jià)值為每

股6元，不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異為（）萬元。

A.0

B.600

C.400

D.200

【答案】I）

【解析】2015年年末，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元，所以產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時

性差異200萬元。

4.投資性房地產(chǎn)

階段/

會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

差異原因

初始計(jì)量賬面價(jià)值=初始成本計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

后成本模式賬=成本-折舊攤銷（會）-減值

續(xù)

公允價(jià)值計(jì)=成本-折舊攤銷（稅）

計(jì)賬面價(jià)值=公允價(jià)值

量模式

【例15-6】甲公司的C建筑物于2X15年12月30日投入使用并直接出租，成本為680萬元。甲公司對投

資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2X17年12月31日，已出租C建筑物累計(jì)公允價(jià)值變動收益為

120萬元，其中本年度公允價(jià)值變動收益為50萬元。2X18年1月9日出售該建筑物，根據(jù)稅法規(guī)定，已出租

C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)提折舊后作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值為零，自投入使用

的次月起采用年限平均法計(jì)提折舊。

投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量持有期間2X17.12.31終止確認(rèn)

賬面價(jià)值6807508000

計(jì)稅基礎(chǔ)680680-34=646680-68=6120

應(yīng)納稅暫時性差異余

01041880

額

應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)

010484-188

生額

【例?單選題】甲公司于2義19年12月31日購入一棟寫字樓，并于當(dāng)日對外出租，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行

后續(xù)計(jì)量，成本為2000萬元，稅法上對該寫字樓采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為

零。2X20年年末，其公允價(jià)值為2400萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%,假定稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)公

允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2X20年年末該投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的所得稅影響為（）。

A.不需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債

B.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債600萬元

C.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元

D.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元

【答案】C

【解析】企業(yè)持有的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會計(jì)上不計(jì)提折舊，期末要根據(jù)公允價(jià)值的變

動調(diào)整其賬面價(jià)值；稅法上需要按照稅法規(guī)定對該房地產(chǎn)計(jì)提折舊，因此2X20年年末該寫字樓的賬面價(jià)值為

2400萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=2000-2000+10=1800（萬元），賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異

2400-1800=600（萬元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=600義25%=150（萬元）。

5.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)

因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的

提取發(fā)生變化，從而造成該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

【例題】2義17年12月31日甲公司對成本為150萬元的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，該存貨以前年度未計(jì)

提跌價(jià)準(zhǔn)備。2X18年12月31日，轉(zhuǎn)回已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。2義19年將上述存貨全部出售。稅法規(guī)定存

貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備及轉(zhuǎn)回均不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額，損失實(shí)際發(fā)生時稅前扣除。

存貨初始計(jì)量2X17.12.312X18.12.31終止確認(rèn)

賬面價(jià)值150150-30=120120+20=140140-140=0

計(jì)稅基礎(chǔ)150150150150-150=0

可抵扣暫時性差異余

030100

額

可抵扣暫時性差異發(fā)

030-20-10

生額

【例?單選題】下列關(guān)于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的說法中，正確的是（）。

A.甲公司應(yīng)收乙公司賬款100萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元，則該項(xiàng)應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元

B.甲公司有一項(xiàng)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面原值為100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，已使用2年，則該

項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元

C.甲公司擁有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，取得時成本為100萬元，持有過程中公允價(jià)值增加20萬元，則該項(xiàng)交

易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元

D.甲公司持有一批賬面余額為200萬元的存貨，期末可變現(xiàn)凈值為150萬元，則該批存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為150

萬元

【答案】C

【解析】選項(xiàng)A,應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；選項(xiàng)B,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，按照稅法上規(guī)定

的使用年限計(jì)提攤銷，由于該項(xiàng)無形資產(chǎn)已使用2年，存在攤銷，因此計(jì)稅基礎(chǔ)不等于其賬面價(jià)值；選項(xiàng)D,

存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面成本200萬元。

三、暫時性差異

（二）負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（個別情況）

1.預(yù)計(jì)負(fù)債

企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供何后服務(wù)發(fā)生的支出在銷仰當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,同時確認(rèn)

預(yù)計(jì)負(fù)債.如果稅法規(guī)定，"銷件產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)「?發(fā)生時稅前扣除

差異原因會計(jì)規(guī)定1稅法規(guī)定

產(chǎn)品質(zhì)眼計(jì)=賬面價(jià)值-未來期間稅

賬=預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值

他工法允許稅前抵扣金額=0

債務(wù)擔(dān)保計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-0=您面價(jià)值

某些小項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出

無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除

【例15-7改編】甲公司2X16年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年年度利潤表中確認(rèn)了800萬

元銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出200萬元，預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額為600萬元。2X17

年保修到期未實(shí)際支出部分轉(zhuǎn)回。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用可以在實(shí)際發(fā)生時稅前扣除。

預(yù)計(jì)負(fù)債2X16年年末2X17年保修到期

賬面價(jià)值800-200=6000

計(jì)稅基礎(chǔ)600-600=00

可抵扣暫時性差異余額6000

可抵扣暫時性差異發(fā)生額600-600

【例15-8】2X17年10月5II,甲公司因?yàn)橐夜俱y行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行

提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任；12月31日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預(yù)計(jì)很可能履行的擔(dān)保責(zé)任為300萬

元。假定稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

2X17年12月31日，

該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬元

計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬元（300-0）

預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異

【例?單選題】甲公司因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，2義19年度利潤表中確認(rèn)了500萬元的銷售費(fèi)

用，同時確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，期初“預(yù)計(jì)負(fù)債一一產(chǎn)品保修費(fèi)用”科目余額700萬元，當(dāng)年實(shí)際支出產(chǎn)品保修支

出800萬元。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除。不考慮其他因素，則2

X19年12月31日的可抵扣暫時性差異余額為（）萬元。

A.700

B.500

C.400

D.800

【答案】C

【解析】2X19年年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值=700+500-800=400（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=400-400=0,因此2X19

年年末可抵扣暫時性差異余額為400（萬元）。

2.合同負(fù)債

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。

合同負(fù)債會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

合同負(fù)債計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（稅會不一

致）賬面價(jià)值=合同負(fù)債余額計(jì)稅基礎(chǔ)=0

（例：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）

合同負(fù)債未計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（稅會一

計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

致）

【例題】A公司2018年12月31日因銷售商品收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)500萬元。

（1）若預(yù)收的款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（房地產(chǎn)企業(yè)）

合同負(fù)債的賬面價(jià)值為500萬元

合同負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值500-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額500=0

（2）若預(yù)收的款項(xiàng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

合同負(fù)債的賬面價(jià)值為500萬元

合同負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值500-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=500（萬元）

3.應(yīng)付職工薪酬

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成

本費(fèi)用。在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

應(yīng)付職工薪酬會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

準(zhǔn)予當(dāng)期全額扣除，以后期間不存在稅前扣除

（合理的工資薪金、基本社會保險(xiǎn)）計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-0

超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間=賬面價(jià)值

職工福利費(fèi)等

不得扣除

準(zhǔn)予當(dāng)期

計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可以扣除金

限額扣除超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間

職工教育經(jīng)費(fèi)額（超過當(dāng)期扣除標(biāo)準(zhǔn)部分）=當(dāng)期可

可以扣除

扣除部分

【例題】甲公司全年應(yīng)付職工薪酬為3000萬元，稅法規(guī)定允許本年稅前扣除的金額為2800萬元

【假設(shè)1】超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分未來不允許稅前扣除。

（1）負(fù)債的賬面價(jià)值=3000（萬元）

（2）計(jì)稅基礎(chǔ)=3000-0=3000（萬元）

（3）不存在暫時性差異

【假設(shè)2】超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分未來允許稅前扣除。

（1）負(fù)債的賬面價(jià)值=3000（萬元）

（2）計(jì)稅基礎(chǔ)=3000-（3000-2800）=2800（萬元）

（3）可抵扣暫時性差異

4.其他負(fù)債

企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，

罰款和滯納金不能稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，

即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時性差異。

【例15-9】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在2X16年繳納滯納金100萬元，至2X16年12

月31日，該款項(xiàng)尚未支付，形成其他應(yīng)付款100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、

滯納金不允許稅前扣除。

其他應(yīng)付款賬面價(jià)值為100萬元

因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)=100-0=100（萬元）。

對于罰款和滯納金支出，會計(jì)與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，對未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影

響，因而不產(chǎn)生暫時性差異。

【例?單選題】下列各項(xiàng)負(fù)債中，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零的是（）。

A.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金

B.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款

C.因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計(jì)負(fù)債

D.為職工計(jì)提的應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)金

【答案】C

【解析】資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為以后期間可以稅前列支的金額，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)債賬面價(jià)值減去以后期間可

以稅前列支的金額。選項(xiàng)C,企業(yè)因保修費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法允許在以后實(shí)際發(fā)生時稅前列支，即該預(yù)

計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=其賬面價(jià)值-以后期間可稅前列支的金額=0。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異

1.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%

的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損

益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但因按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

【例15-10］甲公司2義16年發(fā)生廣告費(fèi)1000萬元，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)

年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2X16年實(shí)現(xiàn)銷售收入6000

萬元。

【假設(shè)1】價(jià)款已經(jīng)支付【假設(shè)2】價(jià)款尚未支付

資產(chǎn)賬面價(jià)值=0負(fù)債賬面價(jià)值=1000

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-6000X15%=100（萬元）負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-(1000-6000X15%)=900(萬元)

靛扣暫時性差異=100（萬元）

2.可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（教材248頁）

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不

同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,

會計(jì)處理上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例題】假設(shè)企業(yè)歷年所得稅稅率均為25%,不考慮其他因素。該企業(yè)2016年設(shè)立，企業(yè)2016年虧損300

萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損額允許在以后五年之內(nèi)用稅前利潤彌補(bǔ)，且假設(shè)企業(yè)未來五年均實(shí)現(xiàn)了

利潤（稅前利潤總額大于發(fā)生的虧損）。假定2017年實(shí)現(xiàn)利潤170萬元，2018年實(shí)現(xiàn)利潤180萬元……

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=300X25%=75

2016年借：遞延所得稅資產(chǎn)75

貸：所得稅費(fèi)用75

應(yīng)納稅額=（170-170）X25%=0

2017年借：所得稅費(fèi)用42.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)42.5

應(yīng)納稅額=（180-130）*25%=12.5

借：所得稅費(fèi)用12.5

2018年貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅12.5

借：所得稅費(fèi)用32.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)32.5

遞延所得稅資產(chǎn)

2016年：752017年：42.5

2018年：32.5

【例?多選題】甲公司2018年發(fā)生廣告費(fèi)1000萬元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生

的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

甲公司2018年實(shí)現(xiàn)銷售收入5000萬元。下列關(guān)于甲公司的處理，不正確的有（）。

A.可以將廣告費(fèi)視為資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為250萬元

B.確認(rèn)可抵扣暫時性差異，金額為250萬元

C.確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異，金額為250萬元

D.可以將廣告費(fèi)視為資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0

【答案】CD

【解析】因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0,其計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-5000X15%=250（萬元）。廣告費(fèi)支

出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)250萬元之間形成250萬元可抵扣暫時性差異.

【補(bǔ)充】其他資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

其他權(quán)益工具投

會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

資

初始計(jì)量賬面價(jià)值=公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

后續(xù)公允價(jià)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資稅法規(guī)定按會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價(jià)值變動在計(jì)稅時

計(jì)量值變動產(chǎn)的賬面價(jià)值為該時點(diǎn)的公允價(jià)值不予考慮

總結(jié)賬面價(jià)值=公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

【提示】公允價(jià)值變動形成的遞延所得稅對應(yīng)其他綜合收益

2.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

債權(quán)投資會計(jì)規(guī)定稅法規(guī)定

初始計(jì)量

賬面價(jià)值=攤余成本=計(jì)稅基礎(chǔ)

后續(xù)計(jì)不存在減值

量存在減值（了解）賬面價(jià)值=攤余成本計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額

【提示】國債的利息收入屬于免稅收入，在會計(jì)上確認(rèn)利息收入，屬于會計(jì)與稅法的永久性差異

3.遞延收益

稅法規(guī)定計(jì)算基礎(chǔ)

該政府補(bǔ)助為免稅收入賬面價(jià)值=賬面價(jià)值-未來可稅前列支的金額0=計(jì)稅基礎(chǔ)

該政府補(bǔ)助應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)

計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可稅前列支金額（賬面價(jià)值）=0

納稅所得額

【例?多選題】下列資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅的有（）.

A.期末按公允價(jià)值調(diào)減投資性房地產(chǎn)的金額

B.期末按公允價(jià)值調(diào)增其他債權(quán)投資的金額

C.企業(yè)自行研究開發(fā)并資本化的專利權(quán)，研發(fā)完成時

D.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

【答案】ABD

【解析】自行研發(fā)的無形資產(chǎn)確認(rèn)時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，因其既不影響應(yīng)納稅所得額，也不影響會計(jì)

利潤，故不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

四、特殊交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算

資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)或稅法認(rèn)

可的轉(zhuǎn)讓價(jià)值確定計(jì)稅成本。稅法對于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取

得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。

類型內(nèi)容

非同一控制下吸收合并，被合并方視同處置凈資產(chǎn)，計(jì)算處置損益，并因此計(jì)算應(yīng)交所得稅，合并

應(yīng)稅合并

方按取得資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值入賬，與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生差異

合并方以股份作為合并對價(jià)且達(dá)到交易總額85%以上，被合并方可以免稅，合并方按取得資產(chǎn)及負(fù)

免稅合并

債的公允價(jià)值入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)為其原賬面價(jià)值，從而產(chǎn)生差異

由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的

有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

站在當(dāng)下看未來

遞延所得稅資產(chǎn)

遞

暫

延

時

所

性

得

差

不確認(rèn)

稅

異

遞延所得稅負(fù)債

不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（一種情形）

不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（三種情形

一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動產(chǎn)生的差異

H他

節(jié)

章控股合并且免稅，合并報(bào)表中按公允價(jià)值調(diào)整子公司個報(bào)時

細(xì)

詳

解

講

【例15-11】甲公司于2X16年1月1日開始計(jì)提折舊的某設(shè)備，取得成本為200萬元，采用年限平均法計(jì)

提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定計(jì)稅時允許按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及預(yù)計(jì)凈

殘值與會計(jì)相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計(jì)與稅收處理的差異。

2X16年年末賬面價(jià)值=200-20=180（萬元）

2X16年年末計(jì)稅基礎(chǔ)=200-40=160（萬元）

應(yīng)納稅暫時性差異余額=20（萬元）

遞延所得稅負(fù)債余額=20X25%=5（萬元）

借：所得稅費(fèi)用5

本期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=5（萬元）

貸：遞延所得稅負(fù)債5

【例15-141甲公司于2X16年4月自公開市場以每股6元的價(jià)格取得A公司普通股200萬股，作為以公允

價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具