會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)沖刺串講-收入政府補(bǔ)助

第十三章收入

本章考情分析

本章內(nèi)容知識(shí)點(diǎn)多、綜合性強(qiáng)，經(jīng)常與前期差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等結(jié)合出題，近年考試的綜合題也

以全面考核本章內(nèi)容為主；屬于非常重要的章節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)掌握。

知識(shí)點(diǎn)一、收入概述

一、收入的概念

收入：是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總

流入。

【特別提示】

①本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、

進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入等。

②企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他

非貨幣性資產(chǎn)交換，按照本書第七章的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

③除非特別說明，本章所稱商品，既包括商品，也包括服務(wù)。

二、關(guān)于收入確認(rèn)的原則

1.企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品而預(yù)

期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

其中：

（1）取得相關(guān)商品控制權(quán)：是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻

止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。［3要素：現(xiàn)時(shí)權(quán)利（能力）、主導(dǎo)、獲得】

（2）客戶：是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對(duì)價(jià)的一方。

知識(shí)點(diǎn)二、收入的確認(rèn)和計(jì)量

一、收入確認(rèn)和計(jì)量的基本原則（五步法）

第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；（與確認(rèn)有關(guān)）

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（與確認(rèn)有關(guān)）

第三步，確定交易價(jià)格；（與計(jì)量有關(guān)）

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（與計(jì)量有關(guān)）

第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（與確認(rèn)有關(guān)）

舉例：

甲公司為財(cái)務(wù)軟件開發(fā)公司，與乙公司簽訂價(jià)款為7萬元的合同

【銷售軟件（單獨(dú)售價(jià)6萬元、1年期軟件維護(hù)（單獨(dú)售價(jià)4萬元）】

二、識(shí)別與客戶訂立的合同（第一步：識(shí)別合同）

（一）合同識(shí)別

1.合同的含義

合同：是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式

（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

2.收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（5

項(xiàng)條件）

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；【判斷是否具有法律的約束？如：有權(quán)單

方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無須對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)視為該合同不存在?！?/p>

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；

（1）適用條件：

合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可

3.作為原合同的組成

明確區(qū)分的【未滿足條件a不可明確區(qū)分】。

部分（★★尤其針對(duì)單

（2）舉例：

項(xiàng)履約義務(wù)：建一棟辦

建造辦公樓，合同變更追加造價(jià)。

公樓）

（3）處理原則

在合同變更日（★★）重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第2種和第3種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述第2種或第3種情形中更

為恰當(dāng)?shù)囊环N方式對(duì)合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【手寫板】

甲銷售給〉乙

第一份合同：A產(chǎn)品100件，售價(jià)5萬元/件，隨時(shí)陸續(xù)提貨

乙提貨60件40件X5

第二份合同：B產(chǎn)品30件，售價(jià)1萬元/件（反映）

30件XI

1.新增商品及價(jià)款

2.單獨(dú)售價(jià)

甲銷售給〉乙

第一份合同：A產(chǎn)品100件，售價(jià)5萬元/件，隨時(shí)提貨

提貨60件有瑕疵優(yōu)惠0.5萬/件

第二份合同：B產(chǎn)品30件，售價(jià)0.8萬元/件（反單曼80%）

1.有瑕疵60件XO.5=3O萬元（沖減當(dāng)期收入）

2.40件X5萬元/件（原）+30X0.8萬元/件（新）=224（按單獨(dú)售價(jià)分割）

3.224+（40+30）=

三、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)（第二步：識(shí)別履約義務(wù)）

（一）總原則

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)

是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

（-）履約義務(wù)的含義

履約義務(wù)：是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)（2種情況）

相關(guān)情況具體內(nèi)容

條件1：客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益；（商

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓品能區(qū)分）

可明確區(qū)分商品條件2：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。（合同層面可區(qū)分）

（或者商品或服務(wù)結(jié)論：

的組合）的承諾①同時(shí)滿足兩個(gè)條件：可明確區(qū)分履約義務(wù)；

②不同時(shí)滿足兩個(gè)條件：不可明確區(qū)分履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓

如：提供保潔服務(wù)、酒店管理服務(wù)等。

一系列實(shí)質(zhì)相同且

【特別提示】

轉(zhuǎn)讓模式相同的、

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承

可明確區(qū)分商品的

諾的商品。（如：某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)）

承諾

（四）下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

1.企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合

產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（建造辦公樓：磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分）

2.該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，為與

客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容，需要進(jìn)行重大修改，此時(shí)，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同

層面是不可明確區(qū)分的）

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中

其他商品的重大影響。（如：設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)，不斷改進(jìn)，不斷返工）

（五）提供運(yùn)輸服務(wù)的相關(guān)處理原則

1.企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；

2.相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

四、確定交易價(jià)格（第三步）

（一）定義

交易價(jià)格：是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如：增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,

不計(jì)入交易價(jià)格。

【特別提示】

合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格。

（二）四種特殊情況

特殊情況具體處理原則

企業(yè)在確定將多少可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮收入轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)（如：基數(shù)不確

1.可變對(duì)價(jià)

定的業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)等）

2.重大的融資成分企業(yè)應(yīng)調(diào)整承諾的對(duì)價(jià)金額，以反映貨幣的時(shí)間價(jià)值

①公允價(jià)值能夠合理估計(jì)，則非現(xiàn)金對(duì)價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量；

3.非現(xiàn)金對(duì)價(jià)②公允價(jià)值不能合理估計(jì)，則企業(yè)應(yīng)以承諾用于換取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的商品或服務(wù)的單

獨(dú)售價(jià)來間接計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

企業(yè)需要確定應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)是應(yīng)抵減交易價(jià)格，還是用來支付可明確區(qū)分的商

4.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

品或服務(wù)，或者兩者相結(jié)合（如：上架費(fèi)、進(jìn)場費(fèi)、互相銷售商品等）

具體內(nèi)容包括：

1.可變對(duì)價(jià)（折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠、或有事項(xiàng)的發(fā)生等）

（1）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照a.期望值或b.可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

其中：

當(dāng)合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果時(shí)，通常按照最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額。

【特別提示】

①企業(yè)采用期望值或最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額的

方法，不能在兩種方法之間隨意選擇。

②對(duì)于某一事項(xiàng)的不確定性對(duì)可變對(duì)價(jià)金額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在整個(gè)合同期間一致地采用同一種方法進(jìn)行

估計(jì)；對(duì)于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計(jì)。

但是，當(dāng)存在多個(gè)不確定性事項(xiàng)均會(huì)影響可變對(duì)價(jià)金額時(shí)，企業(yè)可以采用不同的方法對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。

（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制（3句話）

①包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能（應(yīng)遠(yuǎn)高于很

可能但不要求達(dá)到基本確定）不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

②企業(yè)在評(píng)估是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

③每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，包括重新評(píng)估將估計(jì)的可變對(duì)

價(jià)計(jì)入交易價(jià)格是否受到限制，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【特別提示】

將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際銷售或使用

情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況。

2.合同中存在的重大融資成分【當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)】

（1）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)【★★★注意時(shí)點(diǎn)】即以現(xiàn)

金支付的應(yīng)付金額（即，★★★現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。

企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

（2）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的名義金額折

現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更。

（3）如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合

同中存在的重大融資成分。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡化處理方法。

（4）表明企業(yè)與客戶之間的合同未包含重大融資成分的情形有：（3種情形）

①客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間（例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值

卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等）：

②客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)

生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制（例如，按照實(shí)際銷量收取的特許權(quán)使用費(fèi)）；

③合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致

的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的（例如，合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以

防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)一一質(zhì)保金）

（5）合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)的關(guān)系

應(yīng)收款項(xiàng)合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，

—

含義且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素

①應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合①合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之

同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)外，還取決于其他條件（如：履行合同中的其他履約義務(wù)）才

區(qū)別

間的流逝即可收款；能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)；

②應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)②除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等

（6）合同負(fù)債的相關(guān)說明

①合同負(fù)債：是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

②處理原則：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合

同對(duì)價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)并確認(rèn)列

示為合同負(fù)債。

（7）合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列示要求

①合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流

動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

②同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

3.非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等）

（1）客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)

格。

（2）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易

價(jià)格。

（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)額的處理

①合同開始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式（如：收取股票、股價(jià)的波動(dòng)）而發(fā)生變動(dòng)的，該變

動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格；

②合同開始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照

與計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。

4.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)（4句話）（還包括可以抵減應(yīng)付企業(yè)金額的相關(guān)項(xiàng)目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等）【置

換買車】

（1）企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對(duì)價(jià)的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分

商品的款項(xiàng)外，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的

時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

（2）企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過金額應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減

交易價(jià)格。

（3）自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。

五、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格）

（一）總原則

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售

價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

（-）單獨(dú)售價(jià)的確定

含義單獨(dú)售價(jià)：是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛

市場調(diào)整法

利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法

單獨(dú)售價(jià)無法是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單

成本加成法

直接觀察獨(dú)售價(jià)的方法

是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)

余值法（★★）

后的余值確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。

②企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確

定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)

六、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（第五步：確認(rèn)收入）

總原則：

履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式確認(rèn)收入的總原則

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；

2.在某一時(shí)點(diǎn)履行企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)

（-）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

（1）滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)

確認(rèn)：

履約義務(wù)舉例

1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)（如：長途運(yùn)輸：A運(yùn)輸?shù)紹,

經(jīng)濟(jì)利益途經(jīng)C、1年期的財(cái)稅咨詢服務(wù)）

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品在客戶場地上建造資產(chǎn)

3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企

建造只有客戶能夠使用的專項(xiàng)資產(chǎn)，或按照客戶

業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收

的指示建造資產(chǎn)

取款項(xiàng)

（2）具體內(nèi)容（三方面）

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

確認(rèn)原則：企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行

的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

判斷原則：企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如

果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即

取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟(jì)利益。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（給客戶建造廠房）

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的

履約部分收取款項(xiàng)。

條件1：商品具有不可替代用途：【判斷時(shí)點(diǎn)：合同開始日】

條件2：企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。【客戶或其他方導(dǎo)致合同終

止，而非企業(yè)的原因、已發(fā)生的成本加合理利潤（★★）、不意味著隨時(shí)可行使無條件的收款權(quán)】

2.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除

那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。

履約進(jìn)度的確認(rèn)

履約進(jìn)度的確定原則

方法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測

量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確

定履約進(jìn)度的方法。（應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的產(chǎn)出指標(biāo)（★★★）是否能夠如實(shí)地反映向客戶轉(zhuǎn)

產(chǎn)出法

移商品的進(jìn)度）

優(yōu)點(diǎn)直接計(jì)量已完成的產(chǎn)出，一般能夠客觀地反映履約進(jìn)度

缺點(diǎn)履約進(jìn)度往往不易直接觀察

1.投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花費(fèi)

的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)（★★★）確定履約進(jìn)度。

2.當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，按照直線法確認(rèn)收入是

合適的?！救纾航∩砭銟凡渴漳曩M(fèi)3600元，不限次，則每月確認(rèn)收入=3600+12=300（元）；

若限制100次，則按次數(shù)確認(rèn)收入】

3.由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此，企業(yè)在

采用投入法時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入【如：企業(yè)

為履行合同應(yīng)開展一些初始活動(dòng)】。

4.實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例（即，成本法）確定履約

進(jìn)度。

5.企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有：

（1）己發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度；（如：因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因

而導(dǎo)致的非正常消耗的料、工、費(fèi)，除非已經(jīng)預(yù)見并包括在合同中）

（2）已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。

注意：

當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時(shí)，企業(yè)在采用成本法時(shí)不應(yīng)包括該商

品的成本，而是應(yīng)當(dāng)按照其成本金額確認(rèn)收入：（★★★先買電梯后安裝）

a.該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；

b.客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；

c.該商品或材料的成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的；

d.企業(yè)自第三方采購該商品或材料，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計(jì)和制造，對(duì)于包含該商品的履約義

_______________|務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人_______________________________________________

【特別提示】

①當(dāng)期收入=合同的交易價(jià)格X履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期成本=合同預(yù)計(jì)總成本X履約進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的成本

②每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。（會(huì)計(jì)估計(jì)變更）

③當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)

收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

（-）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

1.對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（6個(gè)條件）

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物，客戶如果已經(jīng)實(shí)物占有商品，則可能表

明（不是必須：支付手續(xù)費(fèi)的委托代銷）其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者

使其他企業(yè)無法獲得這些利益。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和

報(bào)酬。（如：銷售產(chǎn)品和維護(hù)服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)）

（5）客戶已接受該商品。（客戶的驗(yàn)收是否僅僅是一個(gè)形式？）

（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

2.委托代銷安排

含義是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客戶銷售商品

1.受托方獲得對(duì)該商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種安排不屬于委托代銷安排；

判斷原

2.受托方?jīng)]有獲得對(duì)該商品控制權(quán)的，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)

則

算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入

表明一項(xiàng)安排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：

1.在特定事件發(fā)生之前（例如，向最終客戶出售產(chǎn)品或指定期間到期之前），企業(yè)擁有對(duì)商品的控制權(quán);

2.企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）；

3.盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金，但是，其并沒有承擔(dān)對(duì)這些商品無條件付款的義

務(wù)

3.售后代管商品安排

是指企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是直到在未來某一

含義時(shí)點(diǎn)將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實(shí)物的安排。

實(shí)務(wù)中，客戶可能會(huì)因缺乏足夠的倉儲(chǔ)空間或生產(chǎn)進(jìn)度延遲而要求與銷售方訂立此合同。

在售后代管商品的安排下，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列

條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

1.該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的；

判斷

2.屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)；

原則

3.該商品可以隨時(shí)交付給客戶；

4.企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

★★越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條件。

知識(shí)點(diǎn)三、合同成本

一、合同履約成本

（1）確認(rèn)原則

企業(yè)為履行合同（★★）發(fā)生的成本，不屬于其他章節(jié)規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履

約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：（合同履約成本）

1.該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用或類似費(fèi)用、明確

由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。

3.該成本預(yù)期能夠收回。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的列示要求

滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本：

1.初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨；

2.初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：

1.管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。

2.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合

同價(jià)格中。

3.與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動(dòng)相

關(guān)。

4.無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

二、合同取得成本（4句話）

1.企業(yè)為取得合同（★★）發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

其中：

增量成本：是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的列示要求

滿足上述條件確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本：

（1）初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他流動(dòng)資產(chǎn)；

（2）初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

3.為簡化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡化處理方

法的，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有類似合同一致采用。

4.企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出。例如，無論是否取得合同均會(huì)發(fā)

生的差旅費(fèi)，投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由

客戶承擔(dān)。

【特別提示】

企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。

三、與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值

（-）攤銷

確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即，

在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）減值

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備

合同履約成本和合同取得成本的賬面價(jià)值高于下列兩項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為

資產(chǎn)減值損失：（聯(lián)想：存貨的可變現(xiàn)凈值）

（1）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)；（類似：估計(jì)的售價(jià)）

（2）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。（類似：估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)）

2.減值的轉(zhuǎn)回

以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（1）減（2）的差額高于該資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已

計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)

在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。

【特別提示】

在確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

首先：確定其他資產(chǎn)減值損失；（如：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）

然后：按照本節(jié)的要求確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失。

企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值》測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將按照上述規(guī)定確定

上述資產(chǎn)減值后的新賬面價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。

知識(shí)點(diǎn)四、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理

一、附有銷售退回條款的銷售

對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)：

1.按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收

入；（預(yù)計(jì)不會(huì)退貨的部分）按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款）；

2.按預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后

的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（應(yīng)收退貨成本），按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)

轉(zhuǎn)成本。

3.每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理。

【特別提示】

①客戶以一項(xiàng)商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價(jià)格均相同的另一項(xiàng)商品，不應(yīng)被視為退貨。

②如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有質(zhì)量保證條款的

銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

（-）質(zhì)量保證的分類

1.保證類質(zhì)量保證：為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)；

2.服務(wù)類質(zhì)量保證：在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。

（-）判斷標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析：

1.對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；

2.對(duì)于客戶雖然不能選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定

標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）處理原則

1.作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按本節(jié)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。

2.對(duì)于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)

行會(huì)計(jì)處理。

（四）考慮因素

考慮因素相關(guān)說明

1.該質(zhì)量保證是否為當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)

法定要求【原因：為了保護(hù)客戶而非單獨(dú)的服務(wù)】

企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)

2.質(zhì)量保證期限

之外的服務(wù)。因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.企業(yè)承諾履行任務(wù)如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，企業(yè)負(fù)責(zé)

的性質(zhì)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（五）特殊情況的處理

1.企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時(shí)包含保證類質(zhì)量保證和服務(wù)類質(zhì)量保證的，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

2.無法合理區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將這兩類質(zhì)量保證一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、主要責(zé)任人和代理人（決定收入：總額法？凈額法？）

（-）總原則（★★★）

判斷標(biāo)準(zhǔn)收入的確認(rèn)原則

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能

主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入

夠控制該商品

應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入【應(yīng)當(dāng)

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不

代理人按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后

能控制該商品

的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定】

（二）企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當(dāng)作為

主要責(zé)任人的情形包括：（3種情形）

1.企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

2.企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，說明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相

關(guān)服務(wù)；（聯(lián)想：支付手續(xù)費(fèi)方式代銷商品）

3.企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合

產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時(shí)，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出，企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該組合產(chǎn)出

所需要的投入的控制權(quán)，然后才能夠?qū)⑦@些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。

（三）需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況

企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形

式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括：（4個(gè)方面）

1.企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。（誰對(duì)質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰提供售后服務(wù)、誰解決客戶投訴）

2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。（存貨跌價(jià)、附有銷售退回條款的銷售）

3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

4.其他相關(guān)事實(shí)和情況。

【特別提示】

企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品

為原則。

①上述相關(guān)事實(shí)和情況僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上,

更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估。

②這些事實(shí)和情況并無權(quán)重之分，其中某一項(xiàng)或幾項(xiàng)也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論

四、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售（如：銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來購買商品的折扣券、合同續(xù)約

選擇權(quán)等）

（―）基本原則

對(duì)于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

（二）判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購買額外商

品時(shí)，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了

一項(xiàng)重大權(quán)利。

2.當(dāng)企業(yè)向客戶提供了額外購買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購買商品的價(jià)格反映了該商品的單獨(dú)售價(jià)

時(shí)，即使客戶只能通過與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán)，該選擇權(quán)也不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一

項(xiàng)重大權(quán)利?！救纾弘娦殴举I手機(jī)送話費(fèi)，收套餐費(fèi)外，可以額外購買流量和語音服務(wù)，如果額外購買的價(jià)

格與其他客戶購買的價(jià)格相同】

（三）處理原則

1.企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價(jià)格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r(jià)格分?jǐn)傊猎?/p>

履約義務(wù)：

2.在a.客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者b.該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。

五、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

（一）含義

授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可：是指企業(yè)授予客戶對(duì)企業(yè)擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。

常見的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)等。

（-）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)

1.總原則

企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?！炯矗菏欠衽c所售商

品明確分開】

2.不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的情形和處理原則

1.該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成有形商品的組成部分并且對(duì)于該商品的正常使用不可或缺（如，企業(yè)向

客戶銷售設(shè)備和相關(guān)軟件）

情形

2.客戶只有將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和相關(guān)服務(wù)一起使用才能夠從中獲益（如：客戶取得授權(quán)許可，

但是只有通過企業(yè)提供的在線服務(wù)才能訪問相關(guān)內(nèi)容）

處理原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和其他商品一起作為一項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

3.構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)相關(guān)收入的原則

（1）進(jìn)一步確定該履約義務(wù)在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行

同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相

否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約

關(guān)收入；【如：提供法規(guī)庫查詢服務(wù)】

義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：

①合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大

舉例：

影響的活動(dòng)。（詳見下列【補(bǔ)充內(nèi)容】）

唱片公司將某經(jīng)典民歌授權(quán)某公司使用

②該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。

2年，每月收取固定對(duì)價(jià)。

③該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓商品。

【補(bǔ)充內(nèi)容】

企業(yè)從事的下列活動(dòng)均會(huì)對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響：

①這些活動(dòng)預(yù)期將顯著改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式或者功能【例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的設(shè)計(jì)、內(nèi)容、功能性等】；

②客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動(dòng)，即這些活動(dòng)會(huì)改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)

權(quán)的價(jià)值【如：企業(yè)向客戶授權(quán)使用其品牌，客戶從該品牌獲益的能力取決于該品牌價(jià)值，而企業(yè)所從事的活

動(dòng)為維護(hù)或提升其品牌價(jià)值提供了支持】

（2）在客戶能夠使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲益之前，企業(yè)不能對(duì)此類知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)收入。

（3）在判斷某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)還是在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)時(shí)，企

業(yè)不應(yīng)考慮下列因素：（2個(gè)因素）

①該許可在時(shí)間、地域或使用方面的限制；【原因：只是界定了已承諾許可的屬性】

②企業(yè)就其擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的有效性以及防止未經(jīng)授權(quán)使用該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可所提供的保證。【原因：該保

護(hù)行為并不構(gòu)成履約義務(wù)】

4.基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費(fèi)

企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項(xiàng)

孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：（估計(jì)可變對(duì)價(jià)的例外規(guī)定）

（1）客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生；

（2）企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。

六、售后回購

（一）含義

售后回購：是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以

該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

（-）售后回購的主要形式（通常有3種）

1.企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即存在遠(yuǎn)期安排。

2.企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)。

3.當(dāng)客戶要求時(shí)，企業(yè)有義務(wù)回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。（處理方式特殊）

（三）企業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則

情況種類業(yè)務(wù)類型具體處理原則

特點(diǎn)：在銷售時(shí)點(diǎn)，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)

回購價(jià)格〈原售價(jià)租賃交易

1.企業(yè)因存在a.與客戶的在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該

遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確

或b.企業(yè)享有回購權(quán)利的認(rèn)為利息費(fèi)用等；

【企業(yè)（★★★）承諾回回購價(jià)格與原售價(jià)融資交易【特別提示】

購或有權(quán)回購】企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回

購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確

認(rèn)收入

①要求：應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

②判斷條件：回購價(jià)格明顯高于該資產(chǎn)回購時(shí)的市場價(jià)格，則通常表明客戶有行

權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因【客戶能否占到便宜？】

2.企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回

作為租賃交易或融資交易，按照上述第1

購商品義務(wù)的客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因

種情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

客戶不具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行

因的會(huì)計(jì)處理

七、客戶未行使的權(quán)利（儲(chǔ)值卡）

1.企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為合同負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為

收入。

2.當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無須退回，且客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)（如：放棄儲(chǔ)值卡的使用等），

企亞預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述

金額確認(rèn)為收入：

否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

3.如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定

無人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府），企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

八、無須退回的初始費(fèi)

1.企業(yè)在合同開始日（或接近合同開始日）向客戶收取的無須退回的初始費(fèi)（如俱樂部的入會(huì)費(fèi)、接駁費(fèi)、

初裝費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。

2.企業(yè)收取該初始費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)：

該商品構(gòu)成單項(xiàng)履企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r(jià)格確認(rèn)

與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的約義務(wù)收入

商品相關(guān)該商品不構(gòu)成單項(xiàng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)，按照分?jǐn)傊猎?/p>

履約義務(wù)單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入

與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的

該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入

商品不相關(guān)

3.在合同開始（或鄰近合同開始）日，企業(yè)通常必須開展一些初始活動(dòng)，為履行合同進(jìn)行準(zhǔn)備，如一些行

政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這些活動(dòng)雖然與履行合同有關(guān)，但并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品，因此，不構(gòu)成單

項(xiàng)履約義務(wù)，即使企業(yè)向客戶收取的無須退還的初始費(fèi)與這些初始活動(dòng)有關(guān)（例如，企業(yè)為了補(bǔ)償開展這些活

動(dòng)所發(fā)生的成本而向客戶收取初始費(fèi)），也不應(yīng)在這些活動(dòng)完成時(shí)將該初始費(fèi)確認(rèn)為收入，而是應(yīng)當(dāng)將該初始

費(fèi)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時(shí)確認(rèn)為收入。

4.企業(yè)為履行合同開展初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，企業(yè)為開展這些活

動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照本章有關(guān)合同履約成本的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益，并且企業(yè)在確

定履約進(jìn)度時(shí)，也不應(yīng)當(dāng)考慮這些成本，這是因?yàn)檫@些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進(jìn)度.

第十四章政府補(bǔ)助

本章考情分析

本章是非重點(diǎn)章節(jié)，注意政府補(bǔ)助的相關(guān)概念的理解。

知識(shí)點(diǎn)一、政府補(bǔ)助的定義及其特征

一、政府補(bǔ)助的定義

政府補(bǔ)助：是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。其主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、

稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。

【特別提示】

①直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源，不適用政府補(bǔ)助

準(zhǔn)則。

②增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)稅法規(guī)定，在對(duì)出口貨物取得的收入免征增值稅的同時(shí)，退付出

口貨物前道環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅出口退稅實(shí)際上是政府退回企業(yè)事先墊付的進(jìn)項(xiàng)稅，所以不屬于政府

補(bǔ)助。

二、政府補(bǔ)助的特征（2個(gè)）

1.政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

【特別提示】

對(duì)企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，如有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只是起到代收代

付的作用，則該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

2.政府補(bǔ)助是無償?shù)模o償性是政府補(bǔ)助的基本特征）。

【特別提示】

①政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有權(quán)權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)

系，屬于互惠交易。

②企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資

源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入》的規(guī)定進(jìn)行

會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

【手寫板】

甲公司銷伸A產(chǎn)品，正常的價(jià)100元/件

甲公司中標(biāo)規(guī)定甲公司只能以80元/件銷售

成本60元/件100件年末政府以20元/件

①確認(rèn)收入

借：應(yīng)收

貸：主營業(yè)務(wù)收入80元/件X100

②結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本60元/件X100件

貸：庫存商品

③補(bǔ)貼

借：銀行存款20元/件XI00件

貸：其他收益

調(diào)整分錄：

借:以附講度損益調(diào)整-其他收益20元/件X100件

貸：主營業(yè)務(wù)收入

③政府補(bǔ)助通常附有一定條