“以前年度損益調(diào)整”科目的應(yīng)用【2017至2018會計實務(wù)】

本文極具參考價值，如若有用可以打賞購買全文！本W(wǎng)ORD版下載后可直接修改“以前年度損益調(diào)整”科目的應(yīng)用【2017至2018最新會計實務(wù)】實務(wù)中無論稅務(wù)檢查還是財務(wù)審計都可能涉及到差錯調(diào)整、利潤分配、應(yīng)交稅費等的處理，至于什么時候用到“以前年度損益調(diào)整”科目，雖然新《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄中作了具體規(guī)定，但因會計實務(wù)紛繁復(fù)雜，許多財稅人員仍錯漏百出，本文就實務(wù)中常見問題做一簡述。

一、以前年度損益調(diào)整科目的應(yīng)用范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定，本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

即“以前年度損益調(diào)整”主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯，以及資產(chǎn)負債表日后事項，作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤中。

二、資產(chǎn)負債表日后事項涉及的以前年度損益科目調(diào)整

資產(chǎn)負債表日后事項包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項兩類。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負債表日已編制的財務(wù)報表。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

調(diào)整事項的主要事例：

（1）已證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日已減值，或為該項資產(chǎn)已確認的減值損失需要調(diào)整；

（2）資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要確認和調(diào)整；

（3）表明資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；

（4）發(fā)生資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

【例1】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產(chǎn)品，貨款為35100元（含增值稅），乙公司于當(dāng)月收到所購物資并驗收入庫，按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購物資后一個月內(nèi)付款。由于乙公司財務(wù)狀況不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財務(wù)報表時，已為該項應(yīng)收賬款提取壞賬準備4000元；12月31日該項應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日（所得稅匯算清繳前）收到法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計可收回應(yīng)收賬款的40%，適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。

本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判斷該事項屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，根據(jù)調(diào)整事項的處理原則進行處理。具體過程如下：

（1）補提壞賬準備

應(yīng)補提的壞賬準備＝35100×60%－4000＝17060（元）

借：以前年度損益調(diào)整17060

貸：壞賬準備17060

（2）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)4265（17060×25%）

貸：以前年度損益調(diào)整4265

（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤12795（17060-4265）

貸：以前年度損益調(diào)整12795

（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

借：盈余公積1279.5（12795×10%）

貸：利潤分配——未分配利潤1279.5

三、財審與稅審差錯處理一致的以前年度損益調(diào)整

會計與稅法規(guī)定一致時，企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記”應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。

【例2】某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計準則，2009年2月14日內(nèi)審部門對2008年報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈設(shè)備一臺，該設(shè)備原賬面價值為500萬元，公允價值為600萬，該企業(yè)按500萬元增加固定資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入500萬元。企業(yè)所得稅率為25%.假設(shè)所得稅率為25%，不考慮其他事項。

解析：

會計規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價值入賬，同時增加營業(yè)外收入。

稅法規(guī)定：對于企業(yè)接受的各種形式捐贈的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價值確定收入額。

即會計與稅法處理一致，都以公允價值作為當(dāng)期損益和稅收收入，假設(shè)本例在稅務(wù)機關(guān)進行的2008年匯算清繳檢查時發(fā)現(xiàn)該公司也未按公允價值交納所得稅，則調(diào)整處理處理如下：

補作收入：

借：固定資產(chǎn)100萬

貸：以前年度損益調(diào)整100萬

補繳稅金：

借：以前年度損益調(diào)整25萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅25萬

結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整科目余額：

借：以前年度損益調(diào)整75萬

貸：利潤分配——未分配利潤75萬

四、財審與稅審差錯處理不一致的以前年度損益調(diào)整

由于會計和稅法服務(wù)于不同的目的，遵從不同的原則，日常會計處理一般都按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定核算。在企業(yè)所得稅檢查或者財務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)會計差錯存在兩種情況：

一是同時影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，即一種會計處理同時違反稅法和會計法規(guī)。例如，對于一些時間性差異，包括廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、固定資產(chǎn)折舊費、職工教育經(jīng)費、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益等費用錯記，在補稅的同時，均應(yīng)調(diào)整損益和“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目。

二是納稅差異只影響計稅所得并不影響會計利潤。例如永久性差異，包括不“合理的工資”、超出標準列支的對外捐贈、贊助、業(yè)務(wù)招待費、滯納金、罰款、國債利息收入、居民企業(yè)投資收益等對收入、費用錯記造成的差異。在調(diào)整時，對于永久性差異，一般調(diào)整損益類科目，不涉及到遞延所得稅的調(diào)整。

【例3】2008年某公司從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元（聯(lián)營企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%），會計分錄為：

借：銀行存款17萬元

貸：盈余公積17萬元

調(diào)整：

按新準則規(guī)定，從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元元應(yīng)作為投資收益處理，2009年財務(wù)審計發(fā)現(xiàn)差錯調(diào)整處理如下：

借：盈余公積17萬元

貸：以前年度損益調(diào)整17萬元

按新稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，不記入應(yīng)納稅所得額，由此形成了永久性差異。

【例4】2008年某公司發(fā)生職工教育經(jīng)費25萬元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的標準為20萬元，企業(yè)會計處理如下：

借：管理費用25萬元

貸：銀行存款25萬元

調(diào)整：根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工教育經(jīng)費實際發(fā)生時，借記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費”科目，貸記“銀行存款”科目等，期末按成本費用對象，借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費”，期末一般應(yīng)無余額。

假如2009年財務(wù)審計時發(fā)現(xiàn)以上做賬錯誤，雖然不會影響以前年度損益，但會影響應(yīng)付職工薪酬的本年發(fā)生額，不符合會計的真實性原則。

新的企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

即在新稅法下，職工教育經(jīng)費的實際發(fā)生額是作為一種特殊的時間性差異處理，對于超過當(dāng)年扣除標準的金額可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，類似于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的處理。

2008年形成5萬元（25-20）的可抵扣的暫時性差異，登入備查賬簿中。假設(shè)2008年所得稅率為25%，2009年調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元

貸：以前年度損益調(diào)整1.25萬元

五、固定資產(chǎn)盤盈的會計差錯處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當(dāng)期損益，之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是以這些資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計期間少計或漏計該些資產(chǎn)等會計差錯而形成的，所以，應(yīng)當(dāng)按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準則通過以前年度損益調(diào)整，計入未分配利潤，使企業(yè)的報表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。

【例5】某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。

解析：

那么該企業(yè)的有關(guān)會計處理為：

（1）借：固定資產(chǎn)10萬

貸：以前年度損益調(diào)整10萬

（2）調(diào)整所得稅

借：以前年度損益調(diào)整2.5萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2.5萬

注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會計與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整7.5萬

貸：利潤分配——未分配利潤7.5萬

假如某稅務(wù)局在對某物資集團公司上年度財務(wù)進行檢查時，發(fā)現(xiàn)支付新辦公樓裝修費用600000元，全部計入當(dāng)年“管理費用”已知該集團公司所得稅率為33%，稅務(wù)局決定責(zé)令該公司按會計制度規(guī)定，對辦公樓裝修費用改作遞延資產(chǎn)處理，分10年攤銷。限期調(diào)整賬務(wù)，同時計算補交少交的所得稅款，并處以10000元罰款。

(一)根據(jù)稅務(wù)局的規(guī)定，該公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理；

1．按會計制度規(guī)定，裝修費用應(yīng)記入“遞延資產(chǎn)”科目，分10年攤銷。

依此計算，該公司上年度多計費用540000元

(600000-600000/10=540000)，應(yīng)予以調(diào)整:

借：遞延資產(chǎn)辦公樓裝修540000

貨：以前年度損益調(diào)整540000

2．由于多計管理費用從而使上年度少計利潤540000元，該公司上年度少交所得稅178200元(540000×33%=178200)予以調(diào)整：

借：以前年度損益調(diào)整178200

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅178200

3．交納所得稅時:

借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅178200

貸：銀行存款178200

4．交納罰款

借：營業(yè)外支出Q10000

貸：銀行存款10000

5．將“以前年度損益調(diào)整”余額轉(zhuǎn)入“未分配利潤”(540000-178200=361800)

借：以前年度損益調(diào)整361800

貸：未分配利潤361800

6．假定法定公積金提取比率為10%，公益金提取比率為5%。應(yīng)調(diào)整上年度利潤分配

借：未分配利潤54270

貨：盈余公積法定公積金36180

貸：盈余公積公益金18090

(二)在會計報表上應(yīng)作如下披露:

1．資產(chǎn)負債表上:對于“以前年度損益調(diào)整”涉及的相關(guān)的資產(chǎn)負債項目，一律調(diào)整資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初數(shù)。如上例中的“遞延資產(chǎn)”“應(yīng)交稅金”“未分配利潤”“盈余公積”等項目的年初數(shù)分別增加540000元、178200元、361800元、54270元。

2．在損益表上，對涉及上年度的“以前年度損益調(diào)整”事項，一律調(diào)整利潤表的“上年實際數(shù)”。為便于操作，應(yīng)記明損益類相關(guān)科目金額，分項并入上年實際數(shù)，以便于與本年度實際數(shù)作同口徑比較。如上例中應(yīng)將“管理費用”的上年實際數(shù)減少540000元。

3．在利潤分配表上，將“以前年度損益調(diào)整”余額，一律調(diào)整利潤分配表“本年實際欄”的“年初未分配利潤”數(shù)。同時，應(yīng)對利潤表中“上年實際數(shù)”相關(guān)項目作同口徑調(diào)整，使調(diào)整后上年“年末未分配利潤”余額與調(diào)整后本年“年初未分配利潤”余額一致。

注：①國際上有兩種觀點：一種為“本期經(jīng)管成果觀點”，認為年度損益表只需包括企業(yè)正常發(fā)生的活動，而前期項目屬非經(jīng)濟性項目，不宜列入本期凈收益，而應(yīng)直接調(diào)整留存收益的年初余額；另一種為“總括觀點”，認為年度損益表應(yīng)包括報告期影響股東權(quán)益凈增減的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括前期損益調(diào)整項目，都列入凈收益，從而更好地反映公司的獲利能力。國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》接受了這兩種觀點，但把前者規(guī)定為“基準處理方法”，后者為“所允許的備選處理方法”。——參見《國際會計準則》。②根據(jù)上述國際會計準則精神，對于那些次要的會計事項，在不影響