地方稅收立法的法制規(guī)制

地方稅收立法的法制規(guī)制地方稅收立法的法制規(guī)制地方稅收立法的法制規(guī)制 地方稅收立法的法制規(guī)制精品源自化學(xué)科

2011年1月,上海、重慶兩地市政府根據(jù)國(guó)務(wù)院會(huì)議精神,先后頒發(fā)了《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》,正式開(kāi)始對(duì)個(gè)人擁有的住房進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。該試點(diǎn)立法引起了人們的廣泛關(guān)注,人們不僅關(guān)注房產(chǎn)稅作為政府調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)的政策工具的實(shí)質(zhì)效果,更有有識(shí)之士對(duì)地方房產(chǎn)稅立法的合法性提出質(zhì)疑①。那么,地方是否享有房產(chǎn)稅的立法權(quán)?如果享有,其權(quán)從何來(lái)?權(quán)限如何?此次重慶、上海試點(diǎn)立法的合法性質(zhì)疑緣何而起?等等,本文藉此問(wèn)題進(jìn)行探討,以期能夠厘清圍繞房產(chǎn)稅所引發(fā)的稅收立法權(quán)的法律語(yǔ)境,進(jìn)而提出自己的粗淺看法。

一、我國(guó)地方稅收立法權(quán)的法律依據(jù)

地方稅收立法權(quán)是相對(duì)于中央稅收立法權(quán)而言的。具體是指地方有權(quán)機(jī)關(guān)根據(jù)憲法、法律和法規(guī)的規(guī)定,結(jié)合本地實(shí)際情況,制定僅適用于本地區(qū)的地方性稅收法規(guī)、稅收規(guī)章的權(quán)力。其具體權(quán)限范圍,既受制于一國(guó)的立法體制,更與一國(guó)的稅權(quán)劃分制度密切相關(guān)。在我國(guó),地方立法權(quán)是建立在中央和地方適當(dāng)分權(quán)基礎(chǔ)上的一個(gè)多層級(jí)的立法權(quán)體系。根據(jù)《憲法》和《立法法》的規(guī)定,享有地方立法權(quán)的機(jī)關(guān)主要是地方國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和地方國(guó)家行政機(jī)關(guān)兩類。其中,所謂“地方”,主要是指省級(jí)以及省級(jí)人民政府所在地的市和國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的國(guó)家機(jī)關(guān)。在其機(jī)關(guān)內(nèi)部,人大及其常委會(huì)作為地方權(quán)力機(jī)關(guān)可以制定地方性法規(guī),政府作為地方最高行政機(jī)關(guān)可以制定地方性規(guī)章。地方性法規(guī)在不與憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下,可以就下列事項(xiàng)作出規(guī)定:

(一)為執(zhí)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定,需要根據(jù)本行政區(qū)域的實(shí)際情況作具體規(guī)定的事項(xiàng);

(二)屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項(xiàng)。地方政府規(guī)章在不與法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)相抵觸的前提下,可以就下列事項(xiàng)作出規(guī)定:

(一)為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章的事項(xiàng);

(二)屬于本行政區(qū)域的具體行政管理事項(xiàng)。從上述規(guī)定可以看出,針對(duì)與地方事務(wù)相關(guān)的事項(xiàng)制定地方性法規(guī)和地方規(guī)章是地方立法權(quán)的應(yīng)有之義。具體到稅收事項(xiàng),地方是否享有稅收立法權(quán)呢?對(duì)此我國(guó)法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定。但從《憲法》和《立法法》的規(guī)定看,在法律或行政法規(guī)就某個(gè)稅種做出基本制度規(guī)定后,地方權(quán)力機(jī)關(guān)或者地方政府根據(jù)其享有的地方立法權(quán),應(yīng)該有權(quán)在該稅收基本制度規(guī)定之下,針對(duì)該稅收基本制度在本區(qū)域內(nèi)的實(shí)施,做出大量補(bǔ)充性、技術(shù)性與細(xì)節(jié)性的規(guī)定,以彌補(bǔ)上位法條文規(guī)定的不足、增強(qiáng)該稅收法律規(guī)范的覆蓋密度。在此范圍內(nèi),地方立法權(quán)所享有的稅收事項(xiàng)的立法權(quán)限,應(yīng)該沒(méi)有什么疑問(wèn)?？梢哉f(shuō),它是地方的法定職權(quán)。當(dāng)然,正如《憲法》和《立法法》的規(guī)定,地方在行使其稅收事項(xiàng)立法權(quán)時(shí),應(yīng)當(dāng)符合上位法的規(guī)定,不得與其相抵觸,否則,構(gòu)成了對(duì)立法體系的超越,破壞了國(guó)家法制統(tǒng)一②。也許有人認(rèn)為,1993國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》的規(guī)定:“……中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央,以保證中央政令統(tǒng)一,維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)”,根據(jù)此規(guī)定,地方并不享有稅收立法權(quán),包括地方稅的稅收立法權(quán)。其實(shí),《決定》中的稅收立法權(quán)是指稅種及課稅要素的創(chuàng)制性立法權(quán),并不包括地方所享有的法定范圍內(nèi)的補(bǔ)充性或解釋性立法權(quán)。實(shí)踐中,省級(jí)政府也享有一定的稅收立法權(quán)就是明證③。

二、房產(chǎn)稅試點(diǎn)立法的合法性之爭(zhēng)

此次上海、重慶兩地房產(chǎn)稅立法,明確規(guī)定了房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象、稅率、減免條件等課稅要素,從立法內(nèi)容上,屬于對(duì)稅收事項(xiàng)的創(chuàng)制性立法,同時(shí)從立法主體上,又可以定性為地方政府行政立法,即地方政府制定規(guī)章的行為。其合法性爭(zhēng)議的實(shí)質(zhì)在于,兩市的立法行為,是否應(yīng)當(dāng)被理解為屬于“為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章”而構(gòu)成《房產(chǎn)稅暫行條例》第10條規(guī)定意義上的一種在本地方適用的施行細(xì)則,或者是否應(yīng)當(dāng)被理解為對(duì)于《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條關(guān)于“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免稅”規(guī)定的公然違反。如果理解是肯定的,則兩地的立法行為是職權(quán)立法,因?yàn)槌搅松衔环ā斗慨a(chǎn)稅暫行條例》關(guān)于“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免稅”的規(guī)定而構(gòu)成越權(quán)立法,屬于違法行為;如果理解是否定的,由于依據(jù)是國(guó)務(wù)院的指示,根據(jù)有關(guān)行政授權(quán)理論,被授權(quán)單位有權(quán)在授權(quán)范圍內(nèi)為行政行為,包括行政立法行為,則兩地的立法行為是合法行為,此處權(quán)且稱為授權(quán)立法行為。主張兩地行為是授權(quán)立法行為,一個(gè)必須的前提是:國(guó)務(wù)院享有稅收立法權(quán),否則授權(quán)無(wú)從談起。那么,國(guó)務(wù)院享有稅收立法權(quán)嗎?其享有的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán)還是授權(quán)性立法權(quán)?對(duì)此,又存在兩種相反的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為:根據(jù)稅收法定原則,稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)專屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)。目前國(guó)務(wù)院享有的稅收立法權(quán)是授權(quán)性立法權(quán),因?yàn)?985年全國(guó)六屆人大三次會(huì)議決定:授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面的問(wèn)題,必要時(shí)可以根據(jù)憲法,在同有關(guān)法律和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下,制定暫行的規(guī)定或者條例,頒布實(shí)施,并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。根據(jù)該授權(quán)決定,國(guó)務(wù)院獲得了稅收立法權(quán),并隨后制定了一系列稅收暫行條例,包括1986年的《房產(chǎn)稅暫行條例》;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,憲法并未確定稅收法定主義是中國(guó)稅收立法的原則④,目前國(guó)務(wù)院享有的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán),依據(jù)是《憲法》第89條規(guī)定:在不與全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律或決定相抵觸的條件下,國(guó)務(wù)院享有“根據(jù)憲法和法律,規(guī)定行政措施,制定行政法規(guī),發(fā)布決定和命令”的權(quán)力。該項(xiàng)權(quán)力中當(dāng)然包括制定和發(fā)布稅收方面的措施、行政法規(guī)、決定和命令的權(quán)力,也包括修改《房產(chǎn)稅暫行條例》的權(quán)力。1985年全國(guó)人大的授權(quán)決定在嚴(yán)格意義上并非“授權(quán)立法”而僅是“授權(quán)變法”,只是從立法范圍上擴(kuò)張了國(guó)務(wù)院原本就有的稅收立法權(quán)。⑤對(duì)國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)性質(zhì)的不同主張導(dǎo)致了對(duì)房產(chǎn)稅試點(diǎn)立法合法性的不同認(rèn)識(shí)。如果主張國(guó)務(wù)院的稅收立法權(quán)是授權(quán)性立法權(quán),根據(jù)《立法法》關(guān)于“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”的規(guī)定,國(guó)務(wù)院不得將稅收立法權(quán)再行轉(zhuǎn)授,那么,重慶、上海根據(jù)國(guó)務(wù)院的授權(quán)(國(guó)務(wù)院136次會(huì)議精神)而進(jìn)行房產(chǎn)稅立法,無(wú)疑是違法的;如果主張國(guó)務(wù)院的稅收立法權(quán)是職權(quán)性立法權(quán),根據(jù)《憲法》第85條、第89條的規(guī)定,國(guó)務(wù)院作為國(guó)家最高行政機(jī)關(guān),“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全國(guó)地方各級(jí)國(guó)家行政機(jī)關(guān)的工作,規(guī)定中央和省、自治區(qū)、直轄市的國(guó)家行政機(jī)關(guān)的職權(quán)的具體劃分”,當(dāng)然可以將自己享有的職權(quán)授予地方政府行使,那么,重慶、上海的試點(diǎn)立法無(wú)疑又是合法的。可見(jiàn),“合法”與“違法”之爭(zhēng)不過(guò)是源于人們的認(rèn)識(shí)不同。

三、地方稅收立法權(quán)的法律規(guī)制

不論人們?nèi)绾握J(rèn)識(shí),一個(gè)不容忽視的事實(shí)是,重慶、上海兩地已經(jīng)事實(shí)上行使了地方稅收立法權(quán),而且根據(jù)該稅收立法,兩地相應(yīng)的稅收征管也在平穩(wěn)進(jìn)行之中。人們甚至可以順勢(shì)推測(cè),如果兩地試點(diǎn)卓有實(shí)效,不排除國(guó)務(wù)院進(jìn)而授權(quán)其他地區(qū)地方政府進(jìn)行類似的房產(chǎn)稅立法用以調(diào)控當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場(chǎng)的可能。畢竟,房產(chǎn)稅也是一種經(jīng)濟(jì)調(diào)控工具,更主要的是,房產(chǎn)稅是地方稅,“在改善地方財(cái)力方面的功效日益凸顯,……在不改變現(xiàn)行利益分配格局的前提下,房地產(chǎn)稅可以增加地方政府的財(cái)政收入,成為地方穩(wěn)定的財(cái)源。中央無(wú)需做出犧牲,而地方獲得了相關(guān)的利益,可謂皆大歡喜”⑥。但從納稅人角度,在憲政條件下,在稅收關(guān)系日益成為國(guó)家和民眾的主要關(guān)系、住房日益成為民眾文明生活必需品的時(shí)候,地方政府未經(jīng)民意、違反上位法規(guī)定、通過(guò)政府規(guī)章的方式針對(duì)個(gè)人住房征稅,無(wú)論如何都有點(diǎn)差強(qiáng)人意,由此引發(fā)人們的合法性質(zhì)疑也就不足為怪了。更進(jìn)一步,上海、重慶房產(chǎn)稅地方試點(diǎn)立法之外,新疆資源稅試點(diǎn)也在推行,地方稅收立法權(quán)似乎有借國(guó)務(wù)院行政授權(quán)而擴(kuò)大之勢(shì)。因此,為了保護(hù)納稅人權(quán)利,有必要對(duì)稅收立法權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范,在憲法和法律的框架內(nèi)對(duì)其加以控制和約束。為此,筆者認(rèn)為,可以從以下幾方面入手:

第一,嚴(yán)守稅收法定主義,立法機(jī)關(guān)切實(shí)履行稅收立法職責(zé)。稅收法定主義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)⑦,此處的“法律”僅指由代表民意的國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的或由其授權(quán)制定的規(guī)范性法律文件。換言之,若無(wú)法律規(guī)定,國(guó)家不得向民眾征稅,民眾亦無(wú)納稅義務(wù)。稅收法定主義被西方稅法學(xué)界視為現(xiàn)代稅法的最高原則和稅法領(lǐng)域的“帝王條款”⑧。我國(guó)《立法法》第8條規(guī)定:“下列事項(xiàng)只能制定法律:……

(八)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度;……

(十)必須由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定法律的其他事項(xiàng)?！痹撘?guī)定表明,我國(guó)稅收基本制度的立法權(quán),即有關(guān)課稅要素、納稅人權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容的立法權(quán),必須且只能由國(guó)家立法機(jī)關(guān)行使,未經(jīng)國(guó)家立法機(jī)關(guān)授權(quán),行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)課稅要素作出規(guī)定,地方性法規(guī)、部委規(guī)章及地方性規(guī)章等其他法律性文件亦不能擅自規(guī)定課稅要素?！读⒎ǚā返囊?guī)定體現(xiàn)了稅收法定主義?！读⒎ǚā凡皇菓椃ū旧?但卻是憲法性文件,它的規(guī)定具有憲法性效力,理應(yīng)成為稅收立法的最高行為準(zhǔn)則。但實(shí)踐中,目前除了《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》三部法律外,其他的稅收法律文件都是以行政法規(guī)或規(guī)章的方式存在的。而這些行政法規(guī)或規(guī)章廣泛涉及課稅要素、納稅人權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容,客觀上造成國(guó)務(wù)院享有稅收基本制度立法權(quán)的假象。同時(shí),“地方服從中央”的憲法精神又使這種假象通過(guò)國(guó)務(wù)院授權(quán)的方式蔓延到地方?？梢哉f(shuō),正是立法機(jī)關(guān)的職能缺失,導(dǎo)致了我國(guó)稅收立法實(shí)踐與稅收法定主義相去甚遠(yuǎn),也是人們質(zhì)疑此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)立法合法性的根本性原因。

第二,明確稅收立法權(quán)限的法律界定,完善授權(quán)立法監(jiān)督機(jī)制。此次重慶、上海兩地房產(chǎn)稅立法試點(diǎn)引起合法性質(zhì)疑的另一個(gè)重要原因在于我國(guó)立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)限缺乏明確的法律界定。雖然《立法法》第8條規(guī)定有關(guān)稅收的基本制度由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定,但對(duì)于稅收基本制度以外的稅收事項(xiàng)是否可以由行政機(jī)關(guān)確定卻沒(méi)有明確規(guī)定。實(shí)踐中有一種理解認(rèn)為,國(guó)務(wù)院應(yīng)該有權(quán)確定稅收基本制度以外的稅收事項(xiàng),根據(jù)需要或者自行立法,或者自行授權(quán)省級(jí)政府依照法定權(quán)利辦理,必要時(shí)也可以建議全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)省級(jí)人大常委會(huì)決定。如果從地方自治的角度,對(duì)于針對(duì)本地區(qū)的特定稅收事項(xiàng),省級(jí)人大也應(yīng)當(dāng)有權(quán)制定相應(yīng)的稅收法規(guī),對(duì)于具有全國(guó)意義但需要在地方先行試驗(yàn)的稅收立法,也可以由國(guó)務(wù)院授權(quán)省級(jí)政府制定相應(yīng)的稅收規(guī)章⑨。實(shí)踐中的理解,使原本應(yīng)當(dāng)居于從屬地位的稅收行政立法權(quán)占據(jù)了主導(dǎo)地位。為此,明確稅收立法權(quán)限的法律界定,就要求強(qiáng)化國(guó)家立法機(jī)關(guān)即全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法職能,建立健全稅收基本法;同時(shí),嚴(yán)格審查1985年的授權(quán)決定,及時(shí)把成熟有效的稅收行政法規(guī)上升為法律,1985年全國(guó)人大做出的一攬子授權(quán)決定,使國(guó)務(wù)院事實(shí)上全面享有了稅收立法權(quán),進(jìn)一步模糊了立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)界限。但鑒于稅收授權(quán)立法有其存