國際反避稅立法發(fā)展與困境的思考

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《國際稅收詞匯》對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或企業(yè)活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內(nèi)避稅在性質(zhì)上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關(guān)系到兩個或兩個以上國家或地區(qū)。與國內(nèi)避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的?，F(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)的選擇是通過相關(guān)國家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計(jì)反避稅條款等方式實(shí)現(xiàn)對其管制。

一、國際反避稅的立法基礎(chǔ)

(一)國家稅收主權(quán)稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家主權(quán)，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收主權(quán)時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定是主權(quán)國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。1、反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的活動普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。2、稅收情報(bào)交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項(xiàng)國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動性和自動性逐步增強(qiáng)；越來越重視對納稅人權(quán)益的保護(hù)。值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發(fā)布的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實(shí)際上，