高級會計學（第8版）耿建新-第6章外幣折算備課

第六章外幣折算

一、外幣折算及其會計準則P87

（-）外幣、外幣交易與外幣折算

—外幣

—外幣交易

一一外幣折算

（二）記賬本位幣及其確定要求

——記賬本位幣

一一在我國境內選擇記賬本位幣時的耍求

一一在我國境外選擇記賬本位幣時的要求

一一記賬本位幣變更的會計處理要求

（三）外幣交易的類型P89

——外幣交易的五種類型及其“折算”的特征

一一上述業(yè)務的進一步講解，即外幣交易的類型，關鍵是對外幣折算的進一步理解。

（四）與外幣交易相關的概念

外匯（概念及其構成）

匯率一一表示的方法直接標價法

間接標價法

匯率的分類?按照匯率的制定和使用方式市場匯率

法定匯率

按照計入賬中的時間*現行匯率

■歷史匯率

按照經營外匯業(yè)務銀行角度買入匯率

賣出匯率

、中間匯率

按照外匯市場的交易分類5即期匯率

近似匯率

、遠期匯率

外幣折算、^A在收支過程中將實際使用的外匯折合為等值的記賬本位幣

將以外幣表示的財務報表轉換為以記賬本位幣表示的報表

外幣兌換弋C將一種外幣兌換成記賬本位幣

將記賬本位幣兌換成某一種外幣

、將一種外幣兌換成另一種外幣

匯兌損益二―A交易損益來自于實際的外幣兌換業(yè)務

來自于對外幣記錄的折算差異

報表折算損益一?財務報表的期末折算

貨幣性項目貨幣性資產：現金、應收票據、應收賬款、長期應收款等

I貨幣性負債：短期借款、長期借款、應付票據、應付賬款等

外幣貨幣性項目短期貨幣性項目：匯率變動記入本期損益

長期貨幣性項目：可能會有記入本期損益等多種方式

其他概念

＞結匯:企業(yè)在使用外匯采購時

售匯:企業(yè)在進行外匯銷售時

現鈔:外幣現金

現匯：外幣存款

經常性項目：國際收支中經常性發(fā)生的項目

資本性項目：國際收支中資本輸出、輸入的相關項目

我國的外匯管理體制及其相關問題

一一匯率的表現。

一一匯率的演變過程淺說。

一一對外匯事項的規(guī)定：結匯、售匯及其匯兌損益。

一一WTO與未來的外幣業(yè)務情況展望。

（五）外幣折算會計準則P93

國際財務報告準則與美國會計準則簡說

一一跨國公司整體財務報告是的考慮

一一多種幣種的狀況及其貨幣計量假設所受到的沖擊

一一記賬本位幣（或者是編報貨幣）的產生及其重要意義

我國《企業(yè)會計準則第19號一一外幣折算》及其與上述國外會計準則之間的關系

（關鍵是與國外物價變動會計之間的關系說明）

二、外幣交易的會計處理

（一）外幣業(yè)務會計處理的基礎說明P94

1、實踐中的說明與啟示

一匯率的選用，即我們所說的中國人民銀行每日公布的外匯匯率及其每個經營外匯

銀行的實際上的經營外匯業(yè)務的匯率。

一一外幣業(yè)務會計賬頁的選用，即按照“小九欄”賬戶的運用。

一一實際業(yè)務處理是的實際問題，即一般的外匯市場、現匯與現鈔及其二者的區(qū)別等。

按照我國的現實情況全面理解外幣業(yè)務的運行狀況。

2、貨幣性項目與非貨幣性項目之間的區(qū)別

外幣貨幣性項目：具體構成，見貨幣性資產、貨幣性負債;

外幣非貨幣性項目：具體構成見貨幣性資產、貨幣性負債;

二者在等級賬戶時的特點見下表：

項目使用匯率匯兌差額的處理記賬本位幣金額理論分析

外幣貨幣資產負債表日的即計算匯兌差額，調增或調減記賬現行成本概念

性項目期匯率記入當期損益本位幣金額公允價值的運用

外幣非貨已在交易發(fā)生日按資產負債表日不不改變記賬本位歷史成本概念

幣性項目當期匯率記錄，發(fā)生匯兌差額幣金額特殊項目除外

對這樣事項的進一步解釋（其實，這樣的“不對等”的情況，在很多會計處理上都是

存在的）。

（六）單一交易觀點和兩項交易觀點P95

對兩種方法的基本解釋。見【例1】表現的具體會計處理差別見下表:

項目單一交易觀點兩項交易觀點二者比較

發(fā)出借：應收賬款$10000X7.01=￥70100借：應收賬款$10000X7.01=￥70100二者完全

貨物貸：主營業(yè)務收入70100貸：主營業(yè)務收入70100一致

年末借：營業(yè)收入300借：財務費用300二者大不

時貸：應收賬款300貸：應收賬款300一樣

收取借：庫存現金69900借：庫存現金69900收款一樣

貨款貸：應收賬款$10000X6.99=￥69900貸：應收賬款$10000X6.99=￥69900

時借：應收賬款100借：應收賬款100調整不一

貸：主營業(yè)務收入100貸：財務費用100樣

對上述業(yè)務的比較分析，

還請注意：

——我在表述應收賬款時采用的說明方式怎么樣？在表述其他賬戶時又怎么樣？為什么？

一一出權責發(fā)生制和收付實現制之外，兩種方法之間的區(qū)別究竟在哪里？哪個在發(fā)生時就

“沉落”了？哪個到特定的時點才“沉落”？我們讓這樣的事項一直“飄”下去好嗎？

在常見的會計處理中，還有與此相同的業(yè)務事項嗎？

4、外幣業(yè)務會計處理的關鍵可理解為5層意思

----劃分為外幣業(yè)務賬戶與本幣業(yè)務賬戶；

一一對外幣業(yè)務賬戶使用專門的賬戶核算；

——發(fā)生外幣業(yè)務時，外幣賬戶一律按市場匯率（或期初匯率）記賬；相關的本幣賬戶，

實收實付；

一一對匯兌損益采用不同的科目匯集；

一一會計期末，按市場匯率對所有外幣賬戶進行調整（含余額調整“割尾巴

設置的外幣業(yè)務賬戶主要有：

現金、銀行存款、應收賬款、應收票據等資產賬戶；

還有短期借款、長期借款、應付賬款、應付票據、應付職工薪酬等負債賬戶。

匯兌損益產生的兩種情況：

實際外幣兌換，會計期末匯率調整。

匯兌損益的賬務處理，如同長期借款的利息，依據不同情況分別記入：

——“長期待攤費用”（籌建期間）；

一一“財務費用”（生產經營期間）；

——“在建工程”（購建固定資產）；

一一“資本公積”（籌集資本）；

——“清算費用”（企業(yè)清算期間）。

（二）外幣業(yè)務會計處理的具體過程說明P97

1、外幣兌換業(yè)務的會計處理

匯兌損益發(fā)生于市場匯率與經營外匯銀行使用匯率間的差異。即：

設美元與人民幣的市場匯率為1:8.26；銀行賣出價為1:8.29,銀行買入價為1:8.23。

——企業(yè)在賣出$100時應當做的會計分錄為：

借：銀行存款一一人民幣戶（$100X8.23）823

財務費用3

貸：銀行存款一一美元戶$100X8.26=￥826

一一企業(yè)在買入$100時應當做的會計分錄為：

借：銀行存款一一美元戶$100X8.26=￥826

財務費用3

貸：銀行存款一一人民幣戶（$100X8.29）829

從這樣的業(yè)務事例中您能“悟”出什么樣的道理呢？P96-97

再就是，舉例中所述的內容在購買、賣出現鈔和現匯時區(qū)別在哪里呢？

對教材的歸納說明總結。

2、接受外幣投資時的會計處理

與資本公積相關的業(yè)務。原來（新會計準則公布之前）的處理要求是：按約定匯率登

記實收資本，按照收到外幣資產時的市場匯率登記“銀行存款一一外幣戶”，二者之差記入

資本公積?，F在的規(guī)定是不需登記資本公積。

舉例；（見教材P99例題）

究竟采用那種記錄方式更好一些呢？

即使是記錄了資本公積，企業(yè)究竟是得到了“好處”，還是沒有得到呢？

3、外幣業(yè)務的期末調整處理

此處舉簡例說明。前述企業(yè)，美元記錄的外幣資產、負債的期初余額如下：

項目期初數額期初匯率折合人民幣數額

銀行存款$100008.29￥82900

應收賬款$600008.29￥497400

應付賬款$300008.29￥248700

短期借款$200008.29￥165800

本期支付美元$5000,支付時匯率為8.28；收回應收賬款$50000,收回時匯率為8.27;

歸還了全部短期借款，歸還時的匯率為8.27；應付賬款未發(fā)生變化。會計期末的市場匯率為

8.26。

項目期末數額折合人民期末匯率按期末匯匯率不同

幣數額率折合額形成差異

銀行存款$35000￥2896008.26￥289100￥-500

應收賬款$10000￥829008.26￥82600￥-300

應付賬款$30000￥2487008.26￥247800￥-900

短期借款$0￥4008.26￥0￥-400

銀行存款（美元額）=10000-5000+50000-20000=$35000

銀行存款（折合額）=10000X8.29-5000X8.28+50000X8.27-20000X8.27=￥289600

在會計期末，企業(yè)應作出據市場匯率對外幣項目調整的會計分錄。

對外幣資產的調整分錄為：

借：財務費用800

貸：銀行存款（美元）500

應收賬款（美元）300

對外幣負債的調整分錄為：

借：應付賬款（美元）900

短期借款（美元）400

貸：財務費用1300

或者是作復合會計分錄：

借：應付賬款（美元）900

短期借款（美元）400

貸：財務費用500

銀行存款（美元）500

應收賬款（美元）300

這樣處理后，企業(yè)的外幣賬戶中的外幣折合額才與市場匯率一致。

還可參看教材。

其余內容略。

一點兒總結說明：

——貨幣性資產及其特征；

——貨幣性負債及其特征；

一一短期貨幣性項目與長期貨幣性項目；

一一劃分貨幣性項目與非貨幣性項目的重要意義。

三、外幣報表折算

（-）準則規(guī)定中對匯率的選用要求P103

準則實際上將外幣報表折算分成了兩種類型：一種是非通貨膨脹情況下的外幣報表折

算，另一種是通貨膨脹情況下的外幣報表折算。而后一種涉及我們一般稱謂的物價變動會計。

按照準則的要求，我們應當對匯率的分類有更深入的認識：

一一資產負債表日的即期匯率；

一一資產負債表項目發(fā)生時的即期匯率；

一一利潤表項目的交易日的即期匯率；

一一利潤表項目與交易日即期匯率近似的匯率（在實踐中多以平均匯率表示）。

對教材P103解釋的理解。

（-）非通貨膨脹環(huán)境下的外幣報表折算

對【例10】的解釋

一一關鍵是理解，以何為標準劃分三種匯率？怎樣使用三種匯率？

一一關鍵是理解，折算差額是怎樣形成的？怎樣對折算差額進行處理？

對例題的閱讀和理解。

（三）通貨膨脹環(huán)境下的外幣報表折算

關于物價變動的理解：

一一惡性通貨膨脹經濟的判定標準，5條

一一我國對在此環(huán)境下會計處理的準則要求。

一一從實際操作的角度看，主要是對“一般物價指數”和“一般物價指數變動”的理解

和運用。

一一國際財務報告準則在這方面的相關規(guī)定解釋。

對【例111的解釋

一一關鍵是理解，在資產負債表項目中，哪些項目使用年末日（亦即資產負債表日）的

一般物價指數調整？那些運用特殊的一般物價指數？這些特殊的一般物價指數是什么？為

什么這樣使用？如果我再變換條件呢？

一一關鍵是理解，在利潤表項目中，我使用了哪些一般物價指數？為什么？如果我再

變換條件呢？

對例題的閱讀和理解。

您能將例題中已經按照一般物價指數調整的財務報表在按照【例10】相同的條件折算

為以人民幣表示的財務報表嗎？若能，試一試！

四、外幣業(yè)務的信息披露

企業(yè)會計準則的信息披露要求。

實際業(yè)務舉例。

五、準則的基本解釋

企業(yè)會計準則第19號一一外幣折算

第一章總則

第一條為了規(guī)范外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露，根

據《企業(yè)會計準則一一基本準則》，制定本準則。

這是準則的制定宗旨及其依據。

第二條外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的

貨幣。外幣交易包括：

（-）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；

（二）借入或者借出外幣資金；

（三）其他以外幣計價或者結算的交易。

這是外幣交易，并不見得等于外幣折算。

第三條下列各項適用其他相關會計準則：

（一）外幣項目的套期，適用《企業(yè)會計準貝IJ第24號一一套期保值》o

（二）與購建固定資產相關的外幣借款產生的匯兌差額，適用《企業(yè)會計準則第17號一

借款費用》。

（三）現金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會計準則第31號一一現金流量表》。

第二章記賬本位幣的確定

第四條記賬本位幣，是指企業(yè)經營所處的主要經濟環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應選擇

人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準則第五條

規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。

請注意此處與過去會計準則中記賬本位幣之間的關系。

第五條企業(yè)選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：

（一）該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格,通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結

算；

（二）該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費

用的計價和結算；

（=）融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣。

比如，過去的蛇口，現在的香港等關于記賬本位幣的變化情況。

第六條企業(yè)選定境外經營的記賬本位幣，還應當考慮下列因素：

（-）境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；

（二）境外經營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經營活動中占有較大比重；.

（三）境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業(yè)的現金流量、是否可以隨時匯回；

（四）境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。

第七條境外經營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯營企業(yè)、分支機構。

在境內的子公司、合營企業(yè)、聯營企業(yè)、分支機構，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也

視同境外經營。

境外經營的界定及其境外經營對記賬本位幣的選擇要求。

第八條企業(yè)記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經營所處的主要經濟環(huán)

境發(fā)生重大變化。

企業(yè)因經營所處的主要經濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更

當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

在這里，將對記賬本位幣的選擇作為了一種會計政策。

第三章外幣交易的會計處理

第九條企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

要注意外幣帳戶的設置原則及其“小九欄”的賬戶格式設置。

第十條外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為

記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯

率折算。

在這里，原來的選用當月1日的匯率的說法被“含糊其詞”了。

第十一條企業(yè)在資產負債表日，應當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣

性項目進行處理：

（一）外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初

始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。

（二）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。

（三）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，采用公允價值確定日的即期匯率折算。

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付

的負債。非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目。

注意：

一一何謂外幣貨幣性項目？對貨幣性項目的會計處理要求是什么？

一一何謂以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目？對其的會計處理要求是什么？

一一何謂以公允價值計量的外幣非貨幣性項目？對其的會計處理要求是什么？

一一對它們的匯率差異將如何處理？

第四章外幣財務報表的折算

第十二條企業(yè)將境外經營的財務報表并入本企業(yè)財務報表時，應當按照下列規(guī)定進

行折算：

（一）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益

項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

“未分配利潤”項目該怎么辦？

（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系

統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

往往是采用整個會計期間的平均匯率。對平均匯率的解釋。

（三）按照本條（一）、（二）折算產生的外幣財務報表折算差額，在并入后的資產負債表中

所有者權益項目下單獨列示，其中屬于少數股東權益的部分，并入少數股東權益項目。

比較財務報表的折算比照上述規(guī)定處理。

注意與平常的外幣交易業(yè)務的區(qū)別。即那是將差異計入財務費用，而這里是計入所有

者權益，應當是在所有者權益部分單列的“外幣報表折算”部分。

第十三條企業(yè)在并入處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表時，應當按照

下列規(guī)定進行折算：

首先對資產負債表項目運用一般物價指數予以重述,對利潤表項目運用一般物價指數變

動予以重述；然后再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算。

在境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中時，停止重述；按照停止之日的價格水平重述

的財務報表進行折算。

這是本準則最重要的部分，是我國與國際會計準則的差異之一，也是我國與國際會計

準則直接“結合”的部分。

從內容上看，這也是國際會計領域“物價變動會計”在我國的直接反映。

第十四條企業(yè)在處置境外經營時，應當將已列入并入后的資產負債表中所有者權益

項目下的、與該境外經營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損

益；部分處置境外經營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入

處置當期損益。

這是處置境外經營的特殊要求，與其他準則中處置已計提減值準備的資產時的要求相

似。因此，若企業(yè)又類似業(yè)務，應當處理好相關明細賬設置的問題。

第十五條企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應當按照本準則第十二條規(guī)定將其

財務報表折算為人民幣財務報表。

這樣的業(yè)務視同于外幣折算。

第五章披露

第十六條企業(yè)應當在附注中披露與外幣折算有關的下列信息：

（一）企業(yè)及其境外經營采用的記賬本位幣及選定的原因；記賬本位幣發(fā)生變更的，說明

變更理由。

（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。

（三）當期損益中的匯兌差額。（四）處置境外經營對外幣財務報表折算差額的影響。

略

《企業(yè)會計準則第19號一外幣折算》解釋

為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）即期匯率和即期匯率近似

匯率的選擇；（2）匯兌差額的會計處理；（3）分賬制記賬方法；（4）處于惡性通貨膨脹經濟

中境外經營財務報表的折算。

一'即期匯率和即期匯率近似匯率

本準則第十條規(guī)定，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金

額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率

近似的匯率折算。本準則其他相關條款也使用了即期匯率、即期匯率近似匯率。

“即期匯率”通常是指當日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的

外幣兌換業(yè)務或涉及外幣兌換的交易事項，應當以交易實際采用的匯率，即銀行買入價或賣

出價折算。

即期匯率近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯

率”，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等。

通常情況下，企業(yè)應當采用即期匯率進行折算。匯率波動不大的，也可以采用按照系統(tǒng)

合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，但前后各期應當采用相同的方

法確定當期的近似匯率。

二、匯兌差額的會計處理

本準則規(guī)定，在資產負債表日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行

處理。

（一）外幣貨幣性項目

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付

的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收

賬款、其他應收款、長期應收款等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、長期應付款等。

對于外幣貨幣性項目，應當采用資產負債表日的即期匯率折算，因匯率波動而產生的匯兌差

額作為財務費用，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額；需要

計提減值準備的，應當按資產負債表日的即期匯率折算后，再計提減值準備。

（二）外幣非貨幣性項目

非貨幣性項目，是貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形

資產、實收資本、資本公積等