中級會計講義第五章證券投資

中級財務會計Chapter5李高波北京播送電視大學財經(jīng)教學部5證券投資Chapter5第一節(jié)證券投資的分類第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第四節(jié)持有至到期投資本章小結(jié)通過本章學習，通過本章的學習，同學們應在了解證券投資按品種和按管理意圖分類的根底上，掌握交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的核算。學習目的與要求

重點交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的取得、出售和期末計價的核算

難點持有至到期投資收益確定的實際利率法

教學重點與難點第一節(jié)證券投資的分類一、按投資品種分類股票投資債券投資基金投資比較工程定義持有者的身份表達的關(guān)系權(quán)利收益風險股票投資購置股票的方式將資金投資于被投資企業(yè)。股東投資與被投資的關(guān)系參與企業(yè)經(jīng)管經(jīng)管不穩(wěn)定較大債券投資通過從證券市場購置債券的方式對被投資方投資債權(quán)人債權(quán)債務關(guān)系到期收回本息較穩(wěn)定相對較小基金投資通過贖買基金投資于證券市場基金的持有人〔與基金單位是不同的〕信托關(guān)系不穩(wěn)定相對較小二、證券投資按管理意圖的分類證券投資的管理意圖：證券投資的目的交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資長期股票股權(quán)投資〔這一局部放到下一章來講授〕第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)確實認和計量確認所滿足的條件是？可定義性、可靠性和可計量性可定義性？指以備近期出售而購入和持有的金融資產(chǎn)，例如為近期出售而購入的股票、債券和基金?？煽啃?？公允價值能夠可靠取得，符合中立性、可驗證性和可核性?？捎嬃啃?？無論是初始投資還是在報表日的后續(xù)計量均按公允價值計量。二、交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務描述及賬戶設置1.取得反映交易性金融資產(chǎn)的取得本錢：交易性金融資產(chǎn)——本錢發(fā)生的交易費用計入當期損益：投資收益〔借方〕反映已到付息期但尚未領取的利息或已宣揭發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利：應收股利〔或應收利息〕2.持有期限間股利或利息的處理用以反映持有期間的收益：投資收益反映被投資單位宣揭發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例：應收股利資產(chǎn)負債表日計算的應收利息：應收利息3.期末計價交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動、公允價值變動損益4.出售交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動交易性金融資產(chǎn)——本錢投資收益、公允價值變動損益三、交易性金融資產(chǎn)的核算〔一〕取得企業(yè)取得購入交易性金融資產(chǎn)的公允價值如何記賬？借記“交易性金融資產(chǎn)〔本錢〕”賬戶發(fā)生的交易費用作為當期損益如何反映？借記“投資收益”賬戶按已到付息期但尚未領取的利息或已宣揭發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利如何登記？借記“應收利息”或“應收股利”賬戶按實際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶。1、無任何費用及其他發(fā)生借：交易性金融資產(chǎn)——本錢〔公允價值〕貸：銀行存款等2、如果有交易費用發(fā)生借：交易性金融資產(chǎn)——本錢〔公允價值〕投資收益〔發(fā)生的交易費用〕貸：銀行存款等3、如果購置的交易性金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應如何反映？分錄如何編制？借：交易性金融資產(chǎn)——本錢〔公允價值〕應收股利〔已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利〕應收利息〔已到付息期但尚未領取的利息〕貸：銀行存款等綜合分錄：借：交易性金融資產(chǎn)——本錢〔公允價值〕投資收益〔發(fā)生的交易費用〕應收股利〔已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利〕應收利息〔已到付息期但尚未領取的利息〕貸：銀行存款等【例1】X公司購入Y公司發(fā)行的分期付息、一次還本債券10000張，每張面值100元，買價為104元(含已到付息期但尚未領取的利息4元)，另支付經(jīng)紀人傭金2000元，款項以銀行存款支付。X公司該筆業(yè)務的會計分錄如何編？

借：交易性金融資產(chǎn)──Y公司債券〔本錢〕1000000投資收益2000應收利息40000貸：銀行存款1042000【例2】M公司2007年12月13日購入N公司的股票30萬股，每股買價27元〔其中包括已宣告而未發(fā)放的股利2元〕，另外支付手續(xù)費及印花稅32000元，全部款項從M公司在該證券公司開設的存款戶中支付。M公司該筆業(yè)務的會計分錄如何編制？借：交易性金融資產(chǎn)──N公司股票〔本錢〕750000應收股利600000投資收益32000貸：銀行存款8132000實際收到股利時記？借：銀行存款600000貸：應收股利600000〔二〕持有期間現(xiàn)金股利〔利息〕處理持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算利息時，應當確認收益，如何來反映？記在“投資收益”賬戶的貸方。收益通常伴隨著資產(chǎn)的增加或負債的減少，此這里是要伴隨資產(chǎn)的增加，如何來反映？記在“應收股利”或“應收利息”的借方。

會計分錄？借：應收股利〔被投資單位宣揭發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例〕應收利息〔資產(chǎn)負債表日計算的應收利息〕貸：投資收益如假設實際收到現(xiàn)金股利或利息？借：銀行存款貸：應收股利〔應收利息〕【例3】仍以例1資料，X公司資產(chǎn)負債表日按債券面值及票面利率計算出持有Y公司債券的應計利息為7200元，并于下月9日收到該筆利息。資產(chǎn)負債表編制日計算利息時？借：應收利息

7200

貸：投資收益———債券投資收益

7200下月9日收到利息時？

借：銀行存款7200貸：應收利息

7200〔三〕期末計價交易性金融資產(chǎn)的期末計價是對初始投資計量后的重新計量，又稱為對交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量。在計量時，需要對交易性金融資產(chǎn)的賬面價值按照報表日的公允價值進行調(diào)整，同時其差額記入公允價值變動損益賬戶?！肮蕛r值變動損益”作為損益屬于損益類賬戶，最終要進入利潤表。1.公允價值大于其賬面價值

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益2.公允價值小于其賬面價值

借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動【例4】仍以例2資料，M公司持有N公司的股票2007年12月31日的收盤價為每股39元。C公司資產(chǎn)負債表日編制如下調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)──N公司股票〔公允價值變動〕4200000貸：公允價值變動損益4200000在2007年12月31日編制的資產(chǎn)負債表中，流動資產(chǎn)類中“交易性金融資產(chǎn)”工程按公允價值列示的金額？7500000+4200000=11700000

〔四〕出售出售的目的？作為交易性金融資產(chǎn)而購入的股票、債券和基金，目的在于在保證流動性的前提下取得投資收益，在證券市價上升或企業(yè)需要現(xiàn)金的情況下，企業(yè)那么會將其拋售出去。出售時注銷“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價值？“交易性金融資產(chǎn)—本錢”與“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”明細賬之和實際所獲價款扣除原賬面價值及出售環(huán)節(jié)所發(fā)生的費用后的差額記入“投資收益”賬戶，收益計入其借方，損失計入其貸方。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記"公允價值變動損益"賬戶，貸記或借記"投資收益"賬戶。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動投資收益〔差額，也可能在借方〕同時：借：公允價值變動損益〔原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動〕貸：投資收益或，借：投資收益貸：公允價值變動損益【例5】仍以例4資料，2008年1月21日，M公司將其持有的N公司股票以每股36元的價格出售，并支付手續(xù)費及印花稅43200元。與2007年12月31日的價格相比，M公司每股虧損3元。M公司編制的出售股票：借：銀行存款10756800投資收益──股票投資收益943200貸：交易性金融資產(chǎn)———N公司股票〔本錢〕7500000──N公司股票〔公允價值變動〕4200000結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益：借：公允價值變動損益4200000貸：投資收益──股票投資收益4200000綜合練習一【例】20×7年5月13日，甲公司支付價款1000000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股價格10.60元〔含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元〕，另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：〔1〕5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；〔2〕6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；〔3〕8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，試寫出有關(guān)會計分錄。參考答案〔1〕5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000應收股利60000投資收益1000貸：銀行存款1061000〔2〕5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款60000貸：應收股利60000〔3〕6月30日，確認股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動300000貸：公允價值變動損益300000〔4〕8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款l500000公允價值變動損益300000貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000——公允價值變動300000投資收益500000綜合練習二【例】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1020000元〔含已到付息但尚未領取的利息20000元〕購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABC企業(yè)的其他資料如下：〔1〕20×7年1月5日，收到該債券20x6年下半年利息20000元；〔2〕20×7年6月30日，該債券的公允價值為1150000元〔不含利息〕；〔3〕20×7年7月5日，收到該債券半年利息；〔4〕20×7年12月31日，該債券的公允價值為1100000元〔不含利息〕；〔5〕20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；〔6〕20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元〔含1季度利息l0000元〕。假定不考慮其他因素，如何對ABC企業(yè)進行賬務處理？參考答案〔1〕20×7年1月1日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000應收利息20000投資收益20000貸：銀行存款l040000〔2〕20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應收利息20000〔3〕20×7年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150000貸：公允價值變動損益l50000借：應收利息20000貸：投資收益20000〔4〕20×7年7月5日，收到該債券半年利息：借：銀行存款20000貸：應收利息20000〔5〕20×7年l2月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：借：公允價值變動損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50000借：應收利息20000貸：投資收益20000〔6〕20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應收利息20000〔7〕20×8年3月31日，將該債券予以出售：借：應收利息l0000貸：投資收益l0000借：銀行存款ll70000公允價值變動損益l00000貸：交易性金融資產(chǎn)——本錢1000000——公允價值變動l00000投資收益l70000借：銀行存款l0000貸：應收利息l0000第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)確實認與計量確認條件？對于管理當局沒有明確持有期限的股票、債券和基金投資，以及管理上明確作為可供出售金融資產(chǎn)管理的投資，會計上應確認為可供出售金融資產(chǎn)。如何計量？通過與交易性金融資產(chǎn)的比較來說明。比較工程交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)不同點——取得交交易費用時的處理計入當期損益計入所取得的可供出售金融資產(chǎn)的價值不同點——公允價值變動差額的處理計入當期損益直接作為所有者權(quán)益利得計入資本公積相同點初始計量與后續(xù)計量〔即資產(chǎn)負債表日的計量〕均按公允價值二、可供出售金融資產(chǎn)的業(yè)務描述及賬戶設置

〔1〕購入時：反映交易性金融資產(chǎn)的取得時的公允價值與交易費用之和：可供出售金融資產(chǎn)——本錢反映實際支付價款與債券面值加上應收利息之和的差額：可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整用以反映已到付息期但尚未領取的利息或已宣揭發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利：應收股利〔或應收利息〕〔2〕持有期間的收益投資收益，用以反映持有期間的股利或利息收益股票投資：應收股利〔被投資單位宣揭發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例〕債券投資：應收利息〔一次還本、分次付息〕可供出售金融資產(chǎn)——應計利息〔一次還本付息〕〔3〕資產(chǎn)負債表日公允價值的變動〔可以看成是增值〕可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動資本公積—其他資本公積〔4〕減值〔注意這里是減值〕資產(chǎn)減值損失，可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動，資本公積——其他資本公積注意轉(zhuǎn)回時債券投資與股票投資的不同處理〔5〕出售可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動，可供出售金融資產(chǎn)——本錢資本公積——其他資本公積，投資收益三、可供出售金融資產(chǎn)的核算〔一〕取得企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應當分清是獲得的股票投資還是債券投資，不同的取得方式其會計處理存在著差異。1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)—本錢〔公允價值與交易費用之和〕應收股利〔已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利〕貸：銀行存款等2.債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)—本錢〔面值〕應收利息〔已到付息期但尚未領取的利息〕可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整〔差額，也可能在貸方〕貸：銀行存款等

【例6】A公司2007年7月13日從二級市場購入B公司股票100萬股，每股市價25元，另支付手續(xù)費及印花稅100000元。初始確認時，該股票指定為可供出售金融資產(chǎn)。A公司購入B公司股票時應如何進行賬務處理？借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票〔本錢〕25100000貸：銀行存款25100000

【例7】P公司2007年1月8日從二級市場上購入Q公司面值為200萬元的債券作為可供出售金融資產(chǎn)管理，該債券已到付息期但尚未領取的利息為10萬元。P公司為購入該批債券實際支付價款214萬元。2007年1月19日，P公司收到債券利息。P公司于2007年1月8日購入債券時：借：可供出售金融資產(chǎn)———Q公司債券〔本錢〕2000000———Q公司債券〔利息調(diào)整〕40000應收利息100000貸：銀行存款2140000P公司2007年1月19日收到債券利息時：借：銀行存款100000貸：應收利息100000三、持有期間的收益1、股票投資下現(xiàn)金股利的處理參見交易性金融資產(chǎn)2、債券投資〔1〕一次還本、分期付息借：應收利息〔分期付息債券按票面利率計算的利息〕貸：投資收益〔2〕一次還本付息借：可供出售金融資產(chǎn)—應計利息〔到期時一次還本付息債券按票面率計算的利息〕貸：投資收益〔可供出售債券的攤余本錢和實際利率計算確定的利息收入〕可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整〔差額，也可能在借方〕〔3〕分次還本、分期付息〔略〕有關(guān)利息的說明Ⅰ實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息■具體情況說明分期付息債券價款中包含的發(fā)行日至購置日前的一個付息日止尚未領取的利息。

■舉例〔假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次〕

●●●●★發(fā)行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息Ⅱ?qū)嶋H支付的價款中包含的尚未到期的利息

■具體情況說明一到期一次還本付息債券價款中包含的發(fā)行日至購置日止的利息

■舉例一〔假設購入三年期、到期還本付息債券〕●●●●★發(fā)行日2000.1.12001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1尚未到期的利息■具體情況說明二分期付息債券價款中包含的購置日前一個付息日至購置日止的利息?！雠e例二〔假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次〕●●●●★發(fā)行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息尚未到期的利息

尚未到期的利息該如何處理呢？【例9】仍以例7資料，P公司購入的Q公司的債券的票面利率為5%，實際利率為4%，每年付息一次。2007年12月31日，該債券的市場價格為230萬元。P公司2007年末確認債券利息和公允價值變動的會計處理如下：應收利息=2000000×5%=100000元實際利息=2040000×4%=81600元年末攤余本錢=2040000+81600-100000=2021600元公允價值變動=2300000-2021602021600=278400元借：應收利息100000貸：可供出售金融資產(chǎn)——Q公司債券〔利息調(diào)整〕18400投資收益81600借：可供出售金融資產(chǎn)——Q公司債券〔公允價值變動〕278400貸：資本公積———其他資本公積278400【再例】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.O94元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：〔1〕20×7年1月1日，購入債券：借：可供出售金融資產(chǎn)——本錢1000——利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244〔2〕20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：實際利息=1028.244×3%=30.84732-30.85〔元〕年末攤余本錢=1028.244+30.85-40=1019.094〔元〕借：應收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整9.15借：銀行存款40貸：應收利息40借：資本公積——其他資本公積19貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動19四、資產(chǎn)負債表日的計量1.公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積2.公允價值下降

借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動對于已宣告但未發(fā)放的股利或者應收未收的利息，通過“應收股利”或“應收利息”賬戶反映?！纠?】仍以例6資料，2007年12月31日，A公司持有B公司的股票市價降為每股21元。A公司公允價值調(diào)整的分錄如下：借：資本公積—其他資本公積4000000貸：可供出售金融資產(chǎn)—B公司股票〔公允價值變動〕4000000五、可供出售金融資產(chǎn)減值可供出售金融資產(chǎn)期末是按公允價值計價的，似乎不存在減值問題。但是，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的〔例如，公司發(fā)生重大損失造成股價持續(xù)下跌或者由于發(fā)生嚴重的財務危機造成債券公允價值持續(xù)下跌〕，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應當確認減值損失。1、減值的計提

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出計入當期損益。假設不存在以往直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動，減值額做資產(chǎn)減值損失處理的同時，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值。借：資產(chǎn)減值損失〔減記的金額〕貸：資本公積—其他資本公積〔從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額〕可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動【例10】仍以例8資料，B公司2008年3月30日公布2007年年報，年報顯示B公司2007年度發(fā)生重大虧損，估計虧損還將繼續(xù)。A公司2008年2月份的報表已將B公司股票按每股18元列報。根據(jù)B公司經(jīng)營狀況，A公司估計B公司目前股價應為每股13元，并以此計提減值準備。分析：在本例中，由于B公司股票的每股公允價值由購置時的每股25元降至每股13元，在下降的12元中，已有7元〔從每股25元降至每股18元的局部〕作為公允價值的下降而沖減資本公積，該局部減值損失應從資本公積中轉(zhuǎn)出并計入資產(chǎn)減值損失；另外5元減值〔從每股18元減至每股13元局部〕直接作為資產(chǎn)減值損失處理并相應調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值。A公司會計如下：借：資產(chǎn)減值損失12000000貸：資本公積———其他資本公積7000000可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票〔公允價值變動〕5000000【例11】仍以9資料，假設Q公司因投資失誤引發(fā)嚴重財務危機，2007年12月31日，該債券的市場價格為180萬元。P公司2007年末確認債券利息和減值的會計處理如下：應收利息=2000000×5%=100000元實際利息=2040000×4%=81600元年末攤余本錢=1020000+40800-50000=2021600元〔應：2040000+81600-100000=2021600〕計提減值=2021600-1800000=221600元借：應收利息100000貸：可供出售金融資產(chǎn)———Q公司債券〔利息調(diào)整〕18400投資收益81600借：資產(chǎn)減值損失221600貸：可供出售金融資產(chǎn)——Q公司債券〔公允價值變動〕221600如果分期支付的利息不能按期收回，也應將其作為資產(chǎn)減值損失處理。2、已確認減值損失的轉(zhuǎn)回借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失

假設可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積——其他資本公積如果因為退市等原因使股權(quán)在活潑市場中沒有報價，那么計提的減值損失不得轉(zhuǎn)回，而應在有該股權(quán)處置后計入當期損益。六、可供出售金融資產(chǎn)的出售可供出售金融資產(chǎn)出售時，按已入賬的價值從“可供出售金融資產(chǎn)〔本錢〕”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出，并相應結(jié)轉(zhuǎn)“可供出售金融資產(chǎn)”〔公允價值變動〕賬戶，按實際收到的金額，借記"銀行存款"賬戶，兩者差額計入當期損益。對于已出售的可供出售金融資產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的未實現(xiàn)收益成為已實現(xiàn)的損益，因此也須將原計入所有者權(quán)益的公允價值累計變動額，從“資本公積”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢——公允價值變動——利息調(diào)整〔也可能在貸方〕資本公積—其他資本公積〔從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方〕投資收益〔差額，也可能在借方〕【例12】仍以例8資料，A公司于2008年1月13日以每股17元的價格將持有的100萬股B公司的股票全部出售，印花稅及手續(xù)費136000元，實收金額為1684000元。會計處理如下：借：銀行存款16864000可供出售金融資產(chǎn)———B公司股票〔公允價值變動〕48000000投資收益———股票投資收益8236000貸：可供出售金融資產(chǎn)———B公司股票〔本錢〕25100000資本公積———其他資本公積48000000綜合例題：【例】20×1年5月6日，甲公司支付價款10160000元〔含交易費用10000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元〕，購入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：〔1〕20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元?！?〕20×1年6月30日，該股票市價為每股5.2元?！?〕20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元?！?〕20×2年5月9日，乙公司宣揭發(fā)放股利40000000元?！?〕20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利?！?〕20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下：〔1〕20×1年5月6日，購入股票：借：應收股利150000可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000貸：銀行存款10160000〔2〕20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款150000貸：應收股利150000〔3〕20×1年6月30日，確認股票的價格變動：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動390000貸：資本公積——其他資本公積390000〔4〕20×1年12月31日，確認股票價格變動：借：資本公積——其他資本公積400000貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動400000〔5〕20×2年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利：借：應收股利200000貸：投資收益200000〔6〕20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款200000貸：應收股利200000〔7〕20×2年5月20日，出售股票：借：銀行存款9800000投資收益210000可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動10000貸：可供出售金融資產(chǎn)——本錢10010000資本公積——其他資本公積10000第四節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資確實認與計量持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活潑市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。＊注意：購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資指債券投資中準備持有至到期日收回本息的那局部債券投資。因為股權(quán)投資沒有固定到期日，所以，從性質(zhì)上看，持有至到期投資屬債權(quán)性投資。持有至到期投資的特點到期日固定、回收金額固定或可確定有能力持有至到期有明確意圖持有至到期有足夠的財務資源，不受外部因素影響持有至到期對于管理當局明確指定到期日并有能力將其持有至到期日、且回收金額固定或可確定的投資應將作為持有至到期投資確認。盡管持有至到期投資具有固定的利率、固定的到期日和確定的金額，但其市場價值是變動的，這種債券投資的市場價值與市場利率變動方面相反，也就是說，市場利率上升時這類投資的市場價值會下降，市場利率下降時該類投資的市場價值會上升。(從投資本錢的計算公式可以看出來)取得持有至到期投資時按取得時的公允價值〔即初始投資本錢〕計量，其后續(xù)計量采用攤余本錢。持有至到期投資與交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在報表編制日的計量方面存在的區(qū)別是：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日按報表編制日的公允價值計量，而持有至到期投資那么按報表編制日的攤余本錢計量。持有至到期投資在報表編制日之所以選擇攤余本錢計量而不是公允價值計量，原因在于：盡管這類投資的市場價值會隨市場利率的變化而變化，但對一位持有該債券至到期日而不是隨時準備在市場上出售的投資者而言，市場價值不具有決策相關(guān)性，而具有相關(guān)性的是攤余本錢。二、持有至到期投資的業(yè)務描述及賬戶設置〔1〕購入時：反映取得持有至到期投資的面值：持有至到期投資——本錢反映實際支付的價款與債券的面值加上應收利息之和的差額，投資持有期間用以調(diào)整按面值計算的利息與按實際利率確認的投資收益：持有至到期投資—利息調(diào)整反映已到付息期但尚未領取的利息或已宣揭發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利：應收股利〔或應收利息〕〔2〕持有期間的收益確定應收利息〔分期付息債券按票面利率計算的利息〕反映到期一次還本付息債券按權(quán)責發(fā)生制原那么期末確認的應計未付利息：持有至到期投資——應計利息〔到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息〕〔債券按付息方式分為分期付息一次還本債券、分期付息分次還本和一次還本付息債券。不同付息方式下，所采用的反映利息的賬戶是有差異的：在分次付息方式下，所計算的利息在一年內(nèi)能夠收回，因此需要用一個流動資產(chǎn)賬戶，即“應收利息”來反映；在一次還本付息方式下，所計算的利息在到期時才能收回，一般要超過一年，因此需要用長期資產(chǎn)賬戶，即“持有至到期投資——應計利息”來反映?！惩顿Y收益〔持有至到期投資攤余本錢和實際利率計算確定的利息收入〕持有至到期投資——利息調(diào)整〔差額，也可能在借方〕

〔3〕減值計提資產(chǎn)減值損失持有至到期投資減值準備〔4〕出售〔提前收回〕持有至到期投資——本錢持有至到期投資產(chǎn)——應計利息〔一次還本付息方式下〕應收利息持有至到期投資產(chǎn)——利息調(diào)整投資收益三、持有至到期投資的核算

〔一〕取得企業(yè)取得的持有至到期投資，應當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。按該投資的面值借記“持有至到期投資——本錢”，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，借記“應收利息”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，按其差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶?！俺钟兄恋狡谕顿Y—利息調(diào)整”除可能反映一局部交易費用外，核算的是產(chǎn)生的溢價或折價。什么是溢價、折價？溢價和折價是債券的兩種發(fā)行方式，除此之外還有平價發(fā)行。比較工程產(chǎn)生原因原因?qū)嵸|(zhì)是否攤銷及攤銷方法溢價票面利率高于市場利率發(fā)行方而言：為以后每期多付利息而事先獲得的補償，其實質(zhì)是一種利息費用。投資者而言：為以后每期多得利息而事先付出的代價，其實質(zhì)是一種利息收入。按照權(quán)責發(fā)生制應分期予以攤銷。即在確定每期利息收入作為投資收益時，應扣除各期應負擔的溢價或加上各期應享受的折價。攤銷方法：實際利率法折價票面利率低于市場利率發(fā)行方而言：為以后每期少付利息而事先付出的代價，其實質(zhì)是一種利息費用。投資者而言：為以后每期少得利息而事先獲得的補償，其實質(zhì)是一種利息收入。平價票面利率等于市場利率否不同發(fā)行方式下的原因及實質(zhì)歸納：債權(quán)溢〔折〕價攤銷圖示溢折價的計算舉例：某公司購入A公司發(fā)行的5年期公司債券400張，分年付息，每張面值100元，票面利率12%，市場利率當時11%，0.593451為年利率11%、5年期復利現(xiàn)值系數(shù)。3.695897為年利率11%、5年期年金現(xiàn)值系數(shù)〕那么發(fā)行價格=40000×0.5934514800×3.695897=41478溢價=發(fā)行價—面值=1478元。借：持有至到期投資——本錢〔面值〕應收利息〔已到付息期但尚未領取的利息〕持有至到期投資——利息調(diào)整〔差額，也可能在貸方〕貸：銀行存款等【例13】E公司2007年1月7日購入F公司1日發(fā)行的五年期債券，票面利率10％，債券面值1000元，公司按1040元的價格購入100張，該債券到期一次還本付息。假設M公司按年計算利息，M公司購入債券時的會計處理如下：借：持有至到期投資———Y企業(yè)債券〔本錢〕100000———Y企業(yè)債券〔利息調(diào)整〕4000貸：銀行存款104000溢價〔折價〕發(fā)行的會計核算〔二〕收益確定

在債券溢價或折價購入的情況下，所確定的收益用“投資收益”賬戶來反映，收益確實定過程通常伴隨著溢價或折價的攤銷過程。債券溢價、折價的攤銷有直線法與實際利率法。新會計準那么規(guī)定，只能采用實際利率法。

實際利率法:

用實際利率計算投資收益的方法。實際利率將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為當前帳面價值的利率考慮在所有合同條款根底上預計未來現(xiàn)金流量不應當考慮未來信用損失在實際利率法下債券投資每期應計利息:按債券面值×票面利率計算每期的實際利息:債券投資期初的帳面價值×實際利率兩者之間的差額即為當期應攤銷的溢、折價金額公式：溢價的攤銷額＝每期按票面利率計算應計利息－債券的每期期初賬面價值×實際利率折價的攤銷額＝債券的每期期初賬面價值×實際利率－每期按票面利率計算應計利息例：Y企業(yè)2001年1月3日購入B企業(yè)2001年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12％，債券面值1,000元，企業(yè)按1,045元的價格購入80張，另支付有關(guān)稅費400元，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。假設Y企業(yè)按年計算利息，A企業(yè)實際利率計算如下：投資本錢：1,045×80+400=84,000〔元〕債券面值：1,000×80=80,000〔元〕利息調(diào)整〔溢價〕：84,000-80,000=4,000〔元〕債券當前賬面凈值：債券面值＋利息調(diào)整〔溢價〕=84,000〔元〕預期未來現(xiàn)金支付額折現(xiàn)：債券到期應收本金的折現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的折現(xiàn)值。實際利率：即能使上述兩者相等的利率，可采用“插入法”計算求出。先按10％的利率測試：80,000×0.620921＋9,600×3.790787＝86,065〔大于84,000元〕注：①0.620921是根據(jù)“復利現(xiàn)值系數(shù)表〔PVIF表〕”的查表結(jié)果?！财谙逓?，利率為10%〕，②3.790787是根據(jù)“年金現(xiàn)值系數(shù)表〔PVIFA表〕”的查表結(jié)果?！财谙逓?，利率為10%〕再按11％的利率測試：80,000×0.593451＋9,600×3.695897＝82,957〔小于84,000元〕注：①0.593451是根據(jù)“復利現(xiàn)值系數(shù)表〔PVIF表〕”的查表結(jié)果?！财谙逓?，利率為11%〕，②3.695897是根據(jù)“年金現(xiàn)值系數(shù)表〔PVIFA表〕”的查表結(jié)果?！财谙逓?，利率為11%〕采用插入法計算求出實際利率：10％＋(11％－10％)×(86,065－84,000)÷(86,065－82,957)＝10.6644％〔計算按10.66%,四舍五入的差異第五年調(diào)整反映〕持有至到期投資攤余本錢初始確認金額已歸還本金按實際利率法將初始確認金額與到期日金額的差額攤銷形成的累計攤銷額已發(fā)生的減值損失減加或減減投資本錢【例14】仍以例13資料，E公司實際利率和攤余本錢計算如下：①計算實際利率。由于是一次還本付息的債券，債券投資本錢應該為債券到期應收取本金與應收利息的貼現(xiàn)值之和，用公式表示為：

債券投資本錢＝債券到期應收取本金的貼現(xiàn)值十債券應收利息的貼現(xiàn)值

104000=100000×〔1+10%×5〕÷〔1+i〕的5次方②計算各期攤余本錢和利息收入。E公司各期攤余本錢和利息收入如下表：計息日期利息收入〔1〕=上期攤余本錢×7.595%現(xiàn)金流入〔2〕攤余本錢〔3〕2007.11040002007．12．317898.80111898.82008．12．318498.70120397.52009．12．319144.20129541.72010．12．319838.70139380.42011．12．3110619.61500000③編制會計分錄。每個資產(chǎn)負債表日確認應收利息和利息收入的會計分錄原理相同，現(xiàn)以E公司2007年12月31日為例編制會計分錄如下：借：持有至到期投資——Y企業(yè)債券〔應計利息〕10000貸：投資收益——債券投資收益7898．8持有至到期投資——Y企業(yè)債券〔利息調(diào)整〕2101.2【例題】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關(guān)費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月2日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務的會計分錄。

應收利息=面值×票面利率投資收益=債券期初攤余本錢×實際利率“持有至到期投資——利息調(diào)整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額?！?〕2007年1月2日借：持有至到期投資——本錢1000應收利息40〔1000×4%〕貸：銀行存款1012.77持有至到期投資——利息調(diào)整27.23〔2〕2007年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40〔3〕2007年12月31日第一年末按實際利率計算的利息，即應確認的投資收益=972.77×5%=48.64萬元，票面利息與投資收益之間的差額：48.64-1000×4%=8.64萬元，即第一年的折價攤銷數(shù)，用“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶來反映。借：應收利息40持有至到期投資——利息調(diào)整8.64貸：投資收益48.64

〔4〕2008年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40〔5〕2008年12月31日期初攤余本錢=972.77+48.64-40=981.41萬元第二年末應確認的投資收益=981.41×5%=49.07萬元，票面利息與投資收益之間的差額：49.07-1000×4%=9.07萬元，即第二年的折價攤銷數(shù)，用“持有至到期投資—利息調(diào)整”賬戶來反映。借：應收利息40持有至到期投資——利息調(diào)整9.07貸：投資收益49.07〔6〕2009年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息4040〔7〕2009年12月31日期初攤余本錢=981.41+49.524-40=990.48萬元按照公式計算出的第三年末應確認的投資收益=990.48×5%=49.524萬元，票面利息與投資收益之間的差額：49.524-1000×4%=9.524萬元，即第二年的折價攤銷數(shù)，但與實際可攤銷額27.23-8.64-9.07=9.52萬元存在差異，此時應將沒有攤銷完畢的折價全部攤銷，由此倒擠出應確認的投資收益數(shù)：40+9.52=49.52萬元。借：應收利息40持有至到期投資——利息調(diào)整9.52貸：投資收益49.52〔8〕2010年1月1日借：銀行存款1040貸：持有至到期投資——本錢1000應收利息40〔三〕減值計提資產(chǎn)負債表日除確認債券投資收益外，企業(yè)還應對持有至到期投資進行減值測試，確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記"資產(chǎn)減值損失"賬戶，貸記“持有至到期投資減值準備”賬戶。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶，貸記"資產(chǎn)減值損失"賬戶?！纠?5】仍以例14資料，假設E公司于2010年12月31日根據(jù)F公司的財務狀況和償債能力，決定對債券本金計提20000元的減值準備。賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失20000貸：持有至到期投資減值準備20000假設債券價值上升了15000元，上升的價值在計提減值準備的范圍內(nèi)，那么將其全部轉(zhuǎn)回，其分錄與計提減值準備時相反。借：持有至到期投資減值準備15000貸：資產(chǎn)減值損失15000〔四〕收回或出售

出售持有至到期投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”賬戶，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶，按其賬面價值，貸記“持有至到期投資資減值準備”賬戶〔本錢、利息調(diào)整、應計利息〕，差額貸記或借記"投資收益"賬戶。持有至到期投資出售時：借：銀行存款持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資—本錢持有至到期投資—應計利息〔或用一級賬戶“應收利息”〕投資收益〔差額，也可能在借方〕至此，“持有至到期投資—利息調(diào)整”帳戶應該已經(jīng)調(diào)整完畢，即帳戶沒有余額。持有至到期投資到期收回時本金及利息：借：銀行存款貸：持有至到期投資—本錢持有至到期投資—應計利息【例16】E公司于2011年12月31日如期收回F公司債券的全部本息。會計分錄如下：借：銀行存款150000持有至到期投資減值準備20000貸：持有至到