不同加工方式下消費(fèi)稅會計(jì)處理與納稅籌劃探討

1/1不同加工方式下消費(fèi)稅會計(jì)處理與納稅籌劃探討不同加工方式下消費(fèi)稅會計(jì)處理與納稅籌劃探討[摘要]對于消費(fèi)稅的應(yīng)稅產(chǎn)品來講，不同加工方式下的會計(jì)處理與納稅方式亦不相同，本文分析了3種常見的加工方式下消費(fèi)稅的會計(jì)處理與納稅水平，并比較了最終實(shí)現(xiàn)的利潤大小，認(rèn)為采用委托加工并且收回后直接銷售的方式，更容易降低消費(fèi)稅稅負(fù)水平，最終增加企業(yè)利潤。

[關(guān)鍵詞]加工方式；消費(fèi)稅；會計(jì)處理；納稅籌劃doi：

10.3969/j.issn.1673-0194.2014.23.003[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2014）23-0005-02實(shí)務(wù)中，企業(yè)在生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時可以委托加工，也可以自行加工，其中委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，又分為在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品和直接對外銷售兩種情況。

研究這3種不同加工方式下的消費(fèi)稅會計(jì)與稅務(wù)處理，對于正確核算企業(yè)產(chǎn)品成本、依法履行消費(fèi)稅納稅義務(wù)、以及科學(xué)合理地降低企業(yè)稅負(fù)水平，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

企業(yè)的稅務(wù)籌劃，不應(yīng)該僅僅以合法降低某種稅收繳納金額為目標(biāo)，而是應(yīng)該統(tǒng)籌考慮，計(jì)算對企業(yè)利潤的影響，只有最終提高了企業(yè)凈利潤的籌劃方案，才是最有效的方案。

對于作為價內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目，因此消費(fèi)稅的多少會進(jìn)一步影響所得稅，進(jìn)而也會影響企業(yè)的稅后利潤和所有者權(quán)益。

下面我們分別分析并比較3種不同加工方式下企業(yè)的會計(jì)處理以及最終的利潤水平。

1委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品銷售假設(shè)委托方委托加工的原材料成本為a，支付受托方加工費(fèi)為b，加工后的半成品A運(yùn)回委托方后繼續(xù)加工成產(chǎn)成品B，繼續(xù)加工的成本和分?jǐn)傎M(fèi)用為c，B產(chǎn)成品全部售出，銷售收入為y，假設(shè)半成品A的消費(fèi)稅稅率為t1，產(chǎn)成品B的消費(fèi)稅稅率為t2。

發(fā)出原材料、支付加工費(fèi)時，均計(jì)入委托加工物資成本：

借：

委托加工物資a+b貸：

原材料a銀行存款b委托方向受托方支付加工費(fèi)的同時，向受托方支付應(yīng)由其代收代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價格=（a+b）/（1-t1）應(yīng)繳消費(fèi)稅=（a+b）/（1-t1）t1由于該委托加工物資收回后繼續(xù)加工，因此等繼續(xù)加工完畢之后銷售產(chǎn)成品時再繳納消費(fèi)稅，此時支付給受托方的消費(fèi)稅金額可以日后扣除，因此不計(jì)入委托加工物資成本，而應(yīng)計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅借方，作如下處理：

借：

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅（a+b）/（1-t1）t1貸：

銀行存款（a+b）/（1-t1）t1將委托加工物資收回時：

借：

生產(chǎn)成本a+b貸：

委托加工物資a+b繼續(xù)加工，發(fā)生加工成本：

借：

生產(chǎn)成本c貸：

銀行存款等c委托方銷售產(chǎn)成品B后，應(yīng)繳消費(fèi)稅金額為yt2：

借：

營業(yè)稅金及附加yt2貸：

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅yt2扣除委托加工環(huán)節(jié)已繳納的由受托方代收代繳的消費(fèi)稅，企業(yè)還應(yīng)繳消費(fèi)稅金額為：

yt2-（a+b）/（1-t1）t1，實(shí)際繳納時：

借：

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅yt2-（a+b）/（1-t1）t1貸：

銀行存款yt2-（a+b）/（1-t1）t1企業(yè)稅后利潤（指消費(fèi)稅，下同）：

r1=y-a-b-c-yt22委托加工的消費(fèi)品收回后，委托方不再繼續(xù)加工而直接對外銷售假設(shè)委托方委托加工的原材料成本為a，支付受托方加工費(fèi)為d，加工成產(chǎn)成品B，運(yùn)回委托方后全部售出，銷售收入為y，假設(shè)半成品A的消費(fèi)稅稅率為t1，產(chǎn)成品B的消費(fèi)稅稅率為t2。

發(fā)出原材料，支付加工費(fèi)，計(jì)入委托加工物資成本：

借：

委托加工物資a+d貸：

原材料a銀行存款等d委托方向受托方支付加工費(fèi)的同時，向受托方支付應(yīng)由其代收代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價格=（a+d）/（1-t1）應(yīng)繳消費(fèi)稅=（a+d）/（1-t1）t1由于該委托加工物資收回后直接銷售，因此此時支付給受托方的消費(fèi)稅由受托方代收代繳，應(yīng)該直接計(jì)入委托加工物資成本，日后銷售時無需再次繳納消費(fèi)稅：

借：

委托加工物資（a+d）/（1-t1）t1貸：

銀行存款（a+d）/（1-t1）t1將委托加工物資收回：

借：

產(chǎn)成品a+d+（a+d）/（1-t1）t1貸：

委托加工物資a+d+（a+d）/（1-t1）t1公司消費(fèi)稅稅后利潤為：

r2=y-a-d-（a+d）/（1-t1）t13自行加工假設(shè)企業(yè)將成本為a的原材料自行加工成B產(chǎn)成品，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)e，售價為y，產(chǎn)成品B的消費(fèi)稅稅率為t2。

計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，借：

生產(chǎn)成本a+e貸：

原材料a銀行存款e銷售時，應(yīng)交消費(fèi)稅=yt2借：

營業(yè)稅金及附加yt2貸：

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅yt2消費(fèi)稅后利潤如下：

r3=y-a-e-yt2比較上述3種加工方式下利潤大小，先比較r1與r2：

r1-r2=d-（b+c）+（a+d）/（1-t1）t1-yt2由于r1、r2均大于0，即r1=y-a-b-c-yt20（1）r2=y-a-d-（a+d）/（1-t1）t10（2）由式（2）推得：

y（a+d）/（1-t1）在消費(fèi)稅法規(guī)規(guī)定的可以扣除外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款的扣除范圍中，外購已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙t1為30%，t2為30%或45%；其余幾種扣除范圍均為t1=t2，因此：

y（a+d）/（1-t1）t1/t2，即yt2（a+d）/（1-t1）t1在一般情況下，第二種加工方式支付的加工費(fèi)要比第一種方式下總的加工費(fèi)要少，即b+cd，綜合比較，r1-r2b+c，因此r1-r30，r1r3。

綜上比較得出：

r2r1r3，這說明，在各相關(guān)因素相同的情況下，委托加工收回后直接銷售的利潤最高，其次是委托加工收回后進(jìn)一步加工再銷售，最后是自行加工情形下利潤最少。

其原因在于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，委托加工時，受托方代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，是以原材料加委托加工費(fèi)之和為基礎(chǔ)計(jì)算的；而自行加工情形下，稅基為產(chǎn)成品銷售價格，在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價格售出，不論委托加工費(fèi)高于還是低于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會低于自行加工的稅負(fù)。

對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價格部分，實(shí)際上并未納稅。

由于應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式不同而使納稅人稅負(fù)不同，因此納稅人進(jìn)行消費(fèi)稅稅務(wù)籌劃時，可以利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，壓低委托加工成本，降低稅基，達(dá)到節(jié)稅目的。

即便不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，納稅人也可以在估算委托加工成本上下限的基礎(chǔ)上，事先預(yù)測企業(yè)稅負(fù)，確定委托加工費(fèi)的上限，以降低稅負(fù)、提高利潤。

主要參考文獻(xiàn)[1]邱百鳴.應(yīng)稅消費(fèi)品不同加工方式的納稅籌劃[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企