注冊會計師的法律責任

注冊會計師的法律責任注冊會計師的法律責任【案例】

王學(xué)民是一家公司的承包經(jīng)營負責人，在承包經(jīng)營2年期結(jié)束之后，他請了當?shù)匾患視嫀熓聞?wù)會對其經(jīng)營期內(nèi)的財務(wù)報表進行了審計。該會計師事務(wù)所經(jīng)過審計，出具了無保留意見的審計報告，即認為該公司在承包經(jīng)營期內(nèi)的財務(wù)報表已公允地反映其財務(wù)狀況。不久，檢察機關(guān)接到舉報，有人反映王學(xué)民在承包經(jīng)營期內(nèi)，勾結(jié)財務(wù)經(jīng)理與出納，暗自收受回扣，侵吞國家財產(chǎn)。為此，檢察機關(guān)傳詢了王學(xué)民。王學(xué)民到了檢察機關(guān)后，手持會計師事務(wù)所的審計報告，振振有詞地說：“會計師事務(wù)所已出具了審計報告，證明我沒有經(jīng)濟問題。如果不信，你們可以去問注冊會計師?！闭垎枺?/p>

A.王學(xué)民的話是否有道理，如果有錯，錯在哪里？B.如果你是那家會計師事務(wù)所的負責人，你將如何回答這一問題？審計責任會計責任一、會計責任與審計責任管理層的責任是按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表，這種責任包括：設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸蛔龀龊侠淼臅嫻烙?。注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。即以驗證會計報表的公允性為主，同時又要揭露重大錯誤與舞弊。但由于審計測試及被審計單位的內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。審計失敗經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗與審計失敗經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化(如經(jīng)濟衰退、不當?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等)而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。

二、注冊會計師法律責任的成因和種類

所謂注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人，被審計單位或其他有利益關(guān)系的第三方造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔的法律后果。引起注冊會計師法律責任的原因是多方面的，有被審計單位方面的原因，有會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的原因，有使用者誤解的原因，還有整個社會環(huán)境和市場機制的原因。（一）注冊會計師法律責任的成因1、被審計單位的責任錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為經(jīng)營失敗2、注冊會計師方面的責任違約：指合同的一方或多方未能達到合同條款的要求。過失：是指在一定條件下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。一般過失：指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。重大過失：是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。欺詐：欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐：是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。（二）注冊會計師法律責任的種類

注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。

責任種類原因處罰行政責任違約、過失引起注冊會計師包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書事務(wù)所包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷民事責任違約、過失、欺詐引起賠償受害人損失刑事責任由欺詐引起拘役、罰金、有期徒刑（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定1.公司法：

“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機關(guān)沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！薄俺袚Y產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關(guān)責令改正，情節(jié)較嚴重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關(guān)主管部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！薄俺袚Y產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任?！保ā豆痉ā返诙倭惆藯l）（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定2.證券法：證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外?！保ǖ谝话倨呤龡l）證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫停或者撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！保ǖ诙俣龡l）

（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定2.證券法：投資咨詢機構(gòu)、財務(wù)顧問機構(gòu)、資信評級機構(gòu)、資產(chǎn)評估機構(gòu)、會計師事務(wù)所未經(jīng)批準，擅自從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的，責令改正，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款?！保ǖ诙俣鶙l）上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機構(gòu)、證券服務(wù)機構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文件和資料的，責令改正，給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文件和資料的，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款?！保ǖ诙俣鍡l）（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定3.注冊會計師法：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷洼冊會計師證書。會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！保ā蹲詴嫀煼ā返谌艞l）“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任。”（《注冊會計師法》第四十二條）（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定4.刑法：

《刑法》第二百二十九條規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金?！鼻翱钜?guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。”第一款規(guī)定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。”（三）我國注冊會計師法律責任的相關(guān)規(guī)定5.司法解釋：

1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔民事賠償責任做出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了五個關(guān)于會計師事務(wù)民事責任的司法解釋，為人民法院正確審理涉及會計師事務(wù)所民事責任案件提供了重要的法律適用依據(jù)。2007年6月11日，在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過充分討論和反復(fù)論證，

最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(簡稱《司法解釋》)。該解釋將審判實踐中出現(xiàn)的新情況、新問題作出了符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義。關(guān)于利害關(guān)系人、執(zhí)業(yè)

準則和不實報告的規(guī)定

利害關(guān)系人：因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。不實報告：會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認定為不實報告。

關(guān)于訴訟當事人的列置規(guī)定

《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。”關(guān)于歸責原則和舉證分配的規(guī)定

會計師事務(wù)所侵權(quán)民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則問題，是《司法解釋》中的兩個基本關(guān)鍵問題。其中，歸責原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯認定問題，舉證責任分配原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯和不實報告與損害之間的因果關(guān)系是否存在的證明問題?！端痉ń忉尅返谒臈l規(guī)定：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔侵權(quán)賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等?！标P(guān)于會計師事務(wù)所與被審計單位的連帶責任的規(guī)定

《司法解釋》第五條規(guī)定：

“注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當認定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔連帶賠償責任：(一)與被審計單位惡意串通；(二)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；(三)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；(四)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；(五)明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；(六)被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第(二)至(五)項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，人民法院應(yīng)認定其明知?！标P(guān)于過失責任和過失指引的規(guī)定

《司法解釋》第六條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任。注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當認定會計師事務(wù)所存在過失：(一)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定；(二)負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè)；(三)制定的審計計劃存在明顯疏漏；(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；(五)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(六)未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則；(七)未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；(八)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；(九)錯誤判斷和評價審計證據(jù)；(十)其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為?！睂τ谧詴嫀熐謾?quán)責任的法律構(gòu)成要件，采納“四要件說”，即存在不實報告、注冊會計師的過失、利害關(guān)系人遭受了損失、會計師事務(wù)所的過失與損害事實之間的因果關(guān)系。關(guān)于抗辯事由的規(guī)定

《司法解釋》第七條規(guī)定：

“會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；(二)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；(四)已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。”根據(jù)《司法解釋》的規(guī)定，在會計師事務(wù)所可以提出抗辯并能夠證明事由成立的情況下，可以不承擔民事賠償責任。關(guān)于減責事由的規(guī)定

《司法解釋》第八條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責任。”

關(guān)于無效的免責條款的規(guī)定《司法解釋》第九條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用’“等類似內(nèi)容的，不能作為其免責的事由。關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定

《司法解釋》第十條規(guī)定：“人民法院根據(jù)本規(guī)定第六條確定會計師事務(wù)所承擔與其過失程度相應(yīng)的賠償責任時，應(yīng)按照下列情形處理：(一)應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔補充賠償責任。(二)對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應(yīng)的賠償責任。(三)會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔的賠償責任應(yīng)以不實審計金額為限?！标P(guān)于會計師事務(wù)所與分所的連帶責任的規(guī)定

《司法解釋》第十一條規(guī)定：“會計師事務(wù)所與其分支機構(gòu)作為共同被告的，會計師事務(wù)所對其分支機構(gòu)的責任部分承擔連帶賠償責任?！标P(guān)于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定

《司法解釋》第十二條規(guī)定：“本司法解釋所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人。”【分析】

D注冊會計師負責對上市公司丁公司2013年度財務(wù)報表進行審計。2013年，丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單和銀行對賬單，虛構(gòu)了一筆大額營業(yè)收入。D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程序后，認為丁公司2013年度財務(wù)報告不存在重大錯