政府會計（第八版）課件 G11-202409 會計調(diào)整 （八版）

第十一章

會計調(diào)整

學(xué)習(xí)目標(biāo)

◆明確會計調(diào)整的概念及內(nèi)容

◆掌握會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正

和報告日后事項等進(jìn)行調(diào)整的要求和方法。主要參考法規(guī)

◆政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整

◆政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整第一節(jié)

會計政策及其變更

一、會計調(diào)整和會計政策的概念

（一）會計調(diào)整的概念

●會計調(diào)整是指政府會計主體因按照法律、行政法規(guī)和政府會計準(zhǔn)則、制度的要求，或者在特定情況下對其原采用的會計政策、會計估計、發(fā)現(xiàn)的會計差錯、發(fā)生的報告日后事項等所作的調(diào)整

●會計調(diào)整包括：會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項等

●政府會計主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府會計準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，確定其具體的會計政策和會計估計，并履行其內(nèi)部報批程序，或按規(guī)定報送有關(guān)方面批準(zhǔn)或備案

●會計政策和會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）會計政策的概念

●會計政策指政府會計主體在會計核算時所遵循的特定原則、基礎(chǔ)以及所采用的具體會計處理方法。

●特定原則。指政府會計主體按照政府會計準(zhǔn)則制度所制定的、適合于本政府會計主體的會計處理原則，如應(yīng)收賬款是否計提壞賬準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)是否計提攤銷等

●基礎(chǔ)。指政府會計主體為了將會計原則應(yīng)用于交易或事項而采用的基礎(chǔ)，如計量屬性，包括歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值和名義金額等

●具體會計處理方法。指政府會計主體從政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定的諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本政府會計主體的會計處理方法，如長期股權(quán)投資持有期間核算的成本法、權(quán)益法二、會計政策的變更

（一）會計政策變更的條件

●對相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用相同的會計政策進(jìn)行會計處理

●會計政策在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致

滿足下列條件之一的，可以變更會計政策:

(1)法律、行政法規(guī)或者政府會計準(zhǔn)則制度等要求變更

如：新頒布《政府會計準(zhǔn)則第2號—投資》規(guī)定，政府會計主體持有的長期股權(quán)投資核算由成本法變更為權(quán)益法

對原不計提折舊固定資產(chǎn)、變更為計提折舊等

(2)會計政策變更能夠提供有關(guān)政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況等更可靠、更相關(guān)的會計信息

如：政府會計體因加強(qiáng)會計信息化建設(shè)，能做到較準(zhǔn)確、快速地計算各種發(fā)出存貨的成本，故決定將發(fā)出存貨成本的計算由加權(quán)平均法變更為個別計價法等

（二）不屬于會計政策變更的情況

下列各項不屬于會計政策變更:(1)本期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

如：政府會計主體因處置長期股權(quán)投資，減少在被投資單位的持股數(shù)額，致使該政府會計主體從有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策變?yōu)闊o權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，按照相關(guān)政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定，原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)改為成本法核算則不屬于會計政策變更。

(2)對初次發(fā)生的或者不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用新的會計政策。

如：對低值易耗品攤銷方法由現(xiàn)采用的一次攤銷法變更為五五攤銷法。因?yàn)榈椭狄缀钠返南臄?shù)量比較少，其攤銷方法的變更，對政府會計主體的盈余數(shù)額影響不大，不屬于重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項。三、會計政策變更的處理方法

（一）追溯調(diào)整法

●追溯調(diào)整法。指對某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項變更會計政策時，視同該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

●按照政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定對會計政策變更進(jìn)行處理

●未做出規(guī)定的通常采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

●采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)當(dāng)將會計政策變更的累積影響調(diào)整最早前期有關(guān)凈資產(chǎn)項目的期初余額，其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；涉及收入、費(fèi)用等項目的，應(yīng)當(dāng)將會計政策變更的影響調(diào)整受影響期間的各個相關(guān)項目。

1.會計政策變更的累積影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的最早前期各個受影響的凈資產(chǎn)項目以及其他相關(guān)項目的期初應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。舉例說明如下:

事業(yè)單位因施行新的《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》與原施行的《事業(yè)單位會計制度》比較，而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調(diào)整會計政策變更的累計影響有

（1）補(bǔ)提應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備

按照規(guī)定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。

（2）按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額按照規(guī)定計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位所有者權(quán)益份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”賬戶，貸記或借記“累計盈余”賬戶

（3）確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息

按照規(guī)定計算長期債券投資的應(yīng)收利息金額，借記“長期債券投資”賬戶［到期一次還本付息］或“應(yīng)收利息”賬戶［分期付息、到期還本］，貸記“累計盈余”賬戶。

（4）補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊

按照規(guī)定應(yīng)補(bǔ)提的折舊金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”賬戶。

注：在原賬的“固定資產(chǎn)”賬戶中，核算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”賬戶內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊的規(guī)定補(bǔ)提相關(guān)折舊

（5）補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷

按照規(guī)定應(yīng)計提的攤銷金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)累計攤銷”賬戶。

（6）確認(rèn)長期借款期末應(yīng)付利息

按照規(guī)定補(bǔ)記長期借款應(yīng)付利息金額，對其中資本化的部分，借記“在建工程”賬戶，對其中費(fèi)用化的部分，借記“累計盈余”賬戶，按照全部長期借款應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款”賬戶［到期一次還本付息］或“應(yīng)付利息”賬戶［分期付息、到期還本］。

2.會計政策變更的影響

指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的各個受影響的項目變更后的金額與現(xiàn)有金額之間的差額。舉例說明如下

事業(yè)單位施行新的《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》而發(fā)生的會計政策變化，要求追溯調(diào)整會計政策變更的影響有：

（1）應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品

將未入賬的應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、在途物品依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的入賬金額，分別借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收股利”“在途物品”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（2）公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房將未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物資源、保障性住房依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的初始入賬成本，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物資源”“保障性住房”賬戶，貸記“累計盈余”賬戶

（3）受托代理資產(chǎn)

將未入賬的受托代理資產(chǎn)依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的受托代理資產(chǎn)入賬成本，借記“受托代理資產(chǎn)”賬戶，貸記“受托代理負(fù)債”賬戶

（4）盤盈資產(chǎn)

將未入賬的盤盈資產(chǎn)依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定的盤盈資產(chǎn)及其成本，分別借記有關(guān)資產(chǎn)賬戶，按照盤盈資產(chǎn)成本的合計金額，貸記“累計盈余”賬戶

（5）預(yù)計負(fù)債

按照規(guī)定確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債登記新賬時，按照確定的預(yù)計負(fù)債金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“預(yù)計負(fù)債”賬戶

（6）應(yīng)付質(zhì)量保證金

將未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金依據(jù)規(guī)定登記新賬時，按照確定未入賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金金額，借記“累計盈余”賬戶，貸記“其他應(yīng)付款”賬戶[扣留期在1年以內(nèi)（含1年）]、“長期應(yīng)付款”賬戶[扣留期超過1年]。

（二）未來適用法

●未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更當(dāng)期及以后各期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的方法

●會計政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，采用未來適用法處理。

●采用未來適用法時，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的影響或者累積影響，也無需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-1】【例11-2】【例11-3】掌握相關(guān)賬戶的使用

第二節(jié)

會計估計及其變更一、會計估計的概念

●會計估計是指政府會計主體對結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷

如，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限等。二、會計估計的變更

（1）據(jù)以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

固定資產(chǎn)計提折舊年限的調(diào)整、無形資產(chǎn)計提攤銷年限的調(diào)整均屬于會計估計變更。

（2）由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。

應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例的調(diào)整屬于會計估計變更。

●會計估計變更應(yīng)以掌握的新情況、新進(jìn)展等真實(shí)、可靠的信息為依據(jù)。

三、會計估計變更的處理方法

●會計估計變更采用未來適用法處理

●不需要追溯計算前期產(chǎn)生的影響或者累積影響，但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用新的會計估計進(jìn)行處理

●會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；會計估計變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間分別予以確認(rèn)

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-4】掌握相關(guān)賬戶的使用

四、會計政策變更與會計估計變更的判定

●對某項變更難以區(qū)分為會計政策變更或者會計估計變更的，按照會計估計變更的處理方法進(jìn)行處理。

●以會計核算時所遵循的特定原則、基礎(chǔ)以及所采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更，判別該變更是會計政策變更還是會計估計變更，具體情況為（教材說明及舉例）

（1）以會計處理所遵循的特定原則是否發(fā)生變更作判別基礎(chǔ)

（2）以采用的計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判別基礎(chǔ)

（3）以采用的具體會計處理方法是否發(fā)生變更作為判別基礎(chǔ)

（4）根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和會計處理方法所選擇的，為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。其相應(yīng)的變更，屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。第三節(jié)

會計差錯更正一、會計差錯的概念與判別

●會計差錯。指政府會計主體在會計核算時，在確認(rèn)、計量、記錄、報告等方面出現(xiàn)的錯誤，包括計算或記錄錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)產(chǎn)生的錯誤、財務(wù)舞弊等

●會計差錯可區(qū)分為重大會計差錯和非重大會計差錯。

重大會計差錯是指政府會計主體發(fā)現(xiàn)的使本期編制的報表不再具有可靠性的會計差錯

●重大會計差錯的判斷通常從以下兩個方面來進(jìn)行。

（1）從會計差錯的性質(zhì)方面判斷。

（2）從會計差錯的金額方面判斷。

（3）政府會計主體濫用會計政策及其變更、會計估計及其變更的，一般作為重大會計差錯予以更正。

●不能確定為重大會計差錯的為非重大會計差錯。二、會計差錯更正的處理方法

●政府會計主體在本報告期(簡稱本期，下同)發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:

(一)本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯

本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，調(diào)整本期報表(包括財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，下同)相關(guān)項目(二)本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的會計差錯

●本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的會計差錯，區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯進(jìn)行不同的會計處理

1.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯

●影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，將其對收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項目期初數(shù)

●不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目的期初數(shù)

●與前期相關(guān)的重大會計差錯的影響或者累積影響不能合理確定的，比照非重大會計差錯的規(guī)定進(jìn)行處理。

2.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯

●將其影響數(shù)調(diào)整相關(guān)項目的本期數(shù)

（三）在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的會計差錯1.發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯，視同本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，比照本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯進(jìn)行處理。2.發(fā)現(xiàn)的報告期間的會計差錯及報告期以前期間的非重大會計差錯，按照報告日后事項中的調(diào)整事項進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-5】【例11-6】掌握相關(guān)賬戶的使用

（四）按規(guī)定編制比較財務(wù)報表時的會計差錯

1.對于比較財務(wù)報表期間的重大會計差錯，調(diào)整各該期間的收入或者費(fèi)用以及其他相關(guān)項目；

對于比較財務(wù)報表期間以前的重大會計差錯，調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間所涉及的各項凈資產(chǎn)項目的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。

2.比較財務(wù)報表期間和以前的非重大會計差錯，以及影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯。調(diào)整相關(guān)項目的本期數(shù)。

業(yè)務(wù)核算案例：參見教材【例11-7】掌握相關(guān)賬戶的使用

第四節(jié)

報告日后事項一、報告日后事項的概念與分類

●報告日后事項是指自報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類。

●報告日即年度報告日，通常為12月31日。

●報告批準(zhǔn)報出日一般為財政部門審核通過后，單位負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)報告報出的日期。二、報告日后調(diào)整事項的處理方法

●調(diào)整事項。在報告日以后獲得新的或者進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，據(jù)此對報告日的報表進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整事項包括已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。

報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，具體處理要求為：

（一）按規(guī)定的結(jié)賬日進(jìn)行結(jié)賬，不得提前或者延遲，對于報告日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)按照《政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整》的規(guī)定進(jìn)行會計處理,即，報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)如同報告所屬期間發(fā)生的事項一樣進(jìn)行會計處理，對報告日已編制的報表相關(guān)項目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應(yīng)的調(diào)整，并對當(dāng)期編制的報表相關(guān)項目的期初數(shù)或者上期數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進(jìn)行賬務(wù)處理

(1)涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”賬戶核算。

調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費(fèi)用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”賬戶的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”賬戶的借方。

(2)涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”等賬戶下“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶核算

調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”明細(xì)賬戶的借方

(3)不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關(guān)賬戶

●有關(guān)調(diào)整事項的會計處理案例，可參見第八章凈資產(chǎn)中“以前年度盈余調(diào)整”和第九章預(yù)算結(jié)余中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”等賬戶下“年初余額調(diào)整”的相關(guān)內(nèi)容說明。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額

(1)報告日編制的會計報表相關(guān)項目的期末數(shù)或(和)本年發(fā)生數(shù)

(2)調(diào)整事項發(fā)生當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或(和)上年數(shù)

(3)經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整或說明

(二)在報告日至報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第7號—會計調(diào)整》的規(guī)定進(jìn)行會計處理：

1.按照上述(一)關(guān)于報告日后調(diào)整事項賬務(wù)處理的規(guī)定，在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進(jìn)行賬務(wù)處理

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額

(1)影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將會計差錯對收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初、期末數(shù)或(和)本年發(fā)生數(shù);不影響收入、費(fèi)用或