探討管理會計在商業(yè)銀行成本管理中的應(yīng)用

引言進入21世紀后，金融機構(gòu)快速擴張，金融需求呈現(xiàn)出多元化、個性化特征，金融行業(yè)悄然構(gòu)建新發(fā)展格局，激烈的市場競爭倒逼金融機構(gòu)加快產(chǎn)品和內(nèi)部管理創(chuàng)新的腳步。商業(yè)銀行將提高成本投入回報水平，壓降無效成本投入作為銀行競爭策略的重要手段之一。一、發(fā)展概述與歐美國家比，我國成本管理研究工作起步相對晚，且研究方向和成果應(yīng)用大多針對制造企業(yè)，金融領(lǐng)域研究應(yīng)用工作相對較少。1984年國務(wù)院頒布了《國營企業(yè)成本管理條例》，規(guī)范了成本核算規(guī)則，建立成本責(zé)任制度，促我國銀行等國企成本管理制度建設(shè)。1993年國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于金融體制改革的決定》，進一步規(guī)范了銀行內(nèi)部成本管理制度，要求引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、提出了壞賬準備金計提制度和控制招待費、宣傳費等部分費用比例等，對提高銀行成本核算準確性起到重要指導(dǎo)作用。傳統(tǒng)的重記錄和描述的財務(wù)會計方法，已經(jīng)落后于商業(yè)銀行的戰(zhàn)略發(fā)展要求，引入、推廣國外較先進的管理會計理論成了必然發(fā)展趨勢。2014年，財政部印發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，明確全面推進管理會計體系建設(shè)要求。2016年，財政部印發(fā)了《管理會計基本指引》，目標是運用管理會計的工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。管理會計是會計的重要分支，與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比，既有聯(lián)系也有區(qū)別（如表1所示）。聯(lián)系體現(xiàn)在兩者均為管理行為，具有系統(tǒng)耦合性。傳統(tǒng)財務(wù)會計重運用財務(wù)科目記錄和總結(jié)財務(wù)數(shù)據(jù)信息，管理會計重從強化管理角度對信息數(shù)據(jù)的分析。財務(wù)會計工作的開展和創(chuàng)新要兼顧管理會計發(fā)展的要求，管理會計的分析質(zhì)量受制于財務(wù)會計信息核算的維度和準確性。區(qū)別體現(xiàn)為兩者遵循的原則和標準不同、側(cè)重點不同和方法邏輯不同，對人員素質(zhì)的要求不同。管理會計的應(yīng)用對于企業(yè)選擇、培養(yǎng)競爭優(yōu)勢，致力于企業(yè)長遠發(fā)展的有更好的支撐作用。表1財務(wù)會計與管理會計的關(guān)系二、管理會計在商業(yè)銀行成本管理應(yīng)用中的問題我國商業(yè)銀行在運用管理會計強化成本管理的工作中取得了一定成績，但在數(shù)據(jù)提取、分析和人才隊伍建設(shè)等方面仍存在較大提升空間。（一）尚未形成較完備的管理會計系統(tǒng)建設(shè)標準管理會計系統(tǒng)是應(yīng)銀行內(nèi)部管理的要求而生的，是運用一系列的專門方法，對傳統(tǒng)的財務(wù)會計、業(yè)務(wù)統(tǒng)計及其他有關(guān)信息數(shù)據(jù)進行整理、計算、對比和分析，并由系統(tǒng)生成特定報告，以協(xié)助銀行內(nèi)部各級管理人員對整個銀行及其內(nèi)部各責(zé)任主體、盈利對象的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制與評價。目前國內(nèi)尚未形成完備的管理會計成本核算系統(tǒng)建設(shè)體系。一是由于商業(yè)銀行經(jīng)營管理體系不同，包括機構(gòu)設(shè)置、核算體系、業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)維度等存在較大差異。二是各商業(yè)銀行處于不同的發(fā)展階段，對管理會計系統(tǒng)建設(shè)、取數(shù)維度等需求各不相同。三是商業(yè)銀行經(jīng)營思路和轉(zhuǎn)型要求不同，內(nèi)部組織構(gòu)建思路等也存在差異，由此產(chǎn)生的對管理會計系統(tǒng)核算成本口徑的需求等差異較大。缺乏統(tǒng)一的銀行間管理會計成本核算理論框架和核算標準，不利于銀行機構(gòu)間產(chǎn)品成本的橫向?qū)耍焕谛袠I(yè)內(nèi)成本管理優(yōu)秀經(jīng)驗的傳導(dǎo)借鑒和再修正，不利于金融機構(gòu)管理會計成本精細化理論研究體系建設(shè)。（二）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐不足管理會計系統(tǒng)的建設(shè)，本質(zhì)上是按經(jīng)營管理需求，為各維度數(shù)據(jù)搭建聯(lián)通“橋梁”，對存量和新增價值數(shù)據(jù)進行整合，為橫縱對比分析、投資決策和預(yù)判未來發(fā)展形勢等提供量化支撐。管理會計中的成本分攤是管理會計系統(tǒng)的重要職能，依賴銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)和客戶系統(tǒng)等基礎(chǔ)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的采集，但各系統(tǒng)設(shè)計初衷不相同。如業(yè)務(wù)系統(tǒng)，更多考慮存貸款和中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品業(yè)務(wù)量的數(shù)據(jù)統(tǒng)計、分析需求；財務(wù)系統(tǒng)，多以核算角度記錄收支事件；客戶系統(tǒng)，是以“客戶為中心”服務(wù)理念逐漸強化后，系統(tǒng)對于客戶多維度的記錄和描述才日漸豐富。銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)記錄的數(shù)據(jù)缺乏交叉性或者共同關(guān)聯(lián)性要素、維度不完整或者精細度未達到動因要求的相應(yīng)產(chǎn)品級數(shù)，造成無法滿足管理會計系統(tǒng)提取對應(yīng)數(shù)據(jù)的需求，部分成本分攤的路徑和動因選擇仍較粗放，導(dǎo)致分攤結(jié)果偏差較大。（三）專業(yè)人才匱乏商業(yè)銀行內(nèi)部會計專業(yè)人才隊伍，特別是管理會計人才隊伍的建設(shè)工作仍未得到充分重視。銀行內(nèi)部既掌握會計學(xué)專業(yè)知識，又熟悉銀行業(yè)務(wù)流程，還具備信息科學(xué)技術(shù)應(yīng)用能力的綜合型人才匱乏，導(dǎo)致在管理會計系統(tǒng)建設(shè)過程中，會計語言、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和科技程序代碼融合工作上，耗費了較多人力、物力，也拉長了管理會計系統(tǒng)測試校驗時間。在具體應(yīng)用過程中，一方面由于部分人員對管理會計在成本管理的重要性理解不充分、認識不深入，系統(tǒng)應(yīng)用的具體工作浮于表面，表現(xiàn)為基礎(chǔ)信息錄入質(zhì)量不高等，影響數(shù)據(jù)信息挖掘結(jié)果；另一方面大多數(shù)銀行機構(gòu)人員不掌握會計賬戶核算規(guī)則、管理會計成本動因設(shè)置要點等專業(yè)知識，導(dǎo)致在協(xié)助財務(wù)部門確定本專業(yè)作業(yè)成本動因要素時，考慮不充分、不全面；成本費用報銷錄入操作中，存在科目選擇和分攤比例不準確、分攤機構(gòu)不全面等問題，影響管理會計成本分配的真實性、準確性和完整性。管理會計體系建設(shè)人才帶動效應(yīng)不足，最終體現(xiàn)為財務(wù)會計向綜合服務(wù)型和數(shù)字化轉(zhuǎn)型進度減緩。三、管理會計在商業(yè)銀行成本管理應(yīng)用的相關(guān)建議（一）確定成本分攤原則成本分攤不應(yīng)脫離銀行管理需求、管理環(huán)境及數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，應(yīng)結(jié)合實際情況，實現(xiàn)合理且相對準確的成本分攤，并在成本管理全流程中協(xié)同運用，以充分發(fā)揮成本分攤的作用。一是堅持“誰受益、誰承擔”。各項成本應(yīng)按照責(zé)任與收益相匹配的原則，結(jié)合成本發(fā)生動機和受益關(guān)系，選取與成本消耗方式、費用發(fā)起方及受益方職責(zé)定位密切相關(guān)的因子，將費用分攤至具體受益對象，強化成本管理責(zé)任意識。二是堅持“誰發(fā)起、誰分割”。成本費用發(fā)起單位是分配成本的主導(dǎo)者，要結(jié)合實際指認至受益業(yè)務(wù)單元；由多個業(yè)務(wù)單元共同承擔的成本，在核算時盡可能分割至各受益對象，準確體現(xiàn)業(yè)務(wù)單元的成本消耗水平。三是全面核算。精細化核算既要反映各類業(yè)務(wù)營銷、辦理、維護等過程的直接成本支出，也要合理分攤綜合管理部門為其所發(fā)生的間接管理成本，全面核算各業(yè)務(wù)單元的損益狀況。四是共同參與。銀行各機構(gòu)、各部門從日常工作的各環(huán)節(jié)入手，認真做好基礎(chǔ)信息的收集、整理與維護，在成本動因制定、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計、報銷報賬等環(huán)節(jié)相互配合，確保最終核算結(jié)果的真實客觀。（二）明確責(zé)任主體形成推進合力管理會計在成本管理應(yīng)用實踐中，要確定責(zé)任主體，明確各層級和各層級內(nèi)部單位、具體崗位的責(zé)任的管理會計責(zé)任權(quán)限，制定適合本單位的管理會計成本精細化核算辦法，以落實管理會計責(zé)任。按照商業(yè)銀行內(nèi)部單位權(quán)責(zé)分配，主要涉及財務(wù)管理部門、信息科技部門和其他部門。財務(wù)管理部門是管理會計成本精細化核算的牽頭工作，負責(zé)管理會計成本相關(guān)制度的制定工作，包括直接成本核算規(guī)定、間接成本分攤規(guī)則、成本動因確定等；負責(zé)審核精細化成本核算結(jié)果的完整性、規(guī)范性及合理性，以及管理會計多維度成本數(shù)據(jù)的通報、分析、應(yīng)用及檢查工作。信息科技部門主要負責(zé)管理會計成本分攤系統(tǒng)的開發(fā)，將管理會計信息化需求納入信息系統(tǒng)規(guī)劃，通過整合業(yè)務(wù)系統(tǒng)，或者改造和新建新路徑等完成業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)提取、校驗和完善更新等工作，及時、高效地提供和管理相關(guān)信息，起到管理需求與數(shù)據(jù)提取的“橋梁”連接作用。其他部門負責(zé)配合財務(wù)管理部門制定歸口費用的直接成本核算及間接成本分攤規(guī)則；負責(zé)做好機構(gòu)、部門、條線成本動因的數(shù)據(jù)統(tǒng)計及更新工作；負責(zé)歸口管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確性、完整性及合理性等。（三）重視基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的整合金融機構(gòu)是社會資金流動的重要媒介，存儲了海量的歷史業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、交易信息和財務(wù)既往數(shù)據(jù)等，這些數(shù)據(jù)間既有存在相關(guān)聯(lián)性，存在因果關(guān)系的價值數(shù)據(jù)，也存在大量干擾性信息。為提高管理會計系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理效率，削減不必要的干擾信息，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取、整合工作尤為重要。一是去除不相關(guān)數(shù)據(jù)。如零余額賬戶，雖賬戶數(shù)量占賬戶總量的比例較高，但此類賬戶對銀行效益無貢獻，除系統(tǒng)維護成本外，也不發(fā)生其他運營成本。二是補充、修改重要信息。管理會計系統(tǒng)對接的業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)，可能存在前期重要信息搜集不全、柜臺手工錄入差錯、部分基礎(chǔ)數(shù)據(jù)丟失、重要信息未及時更新等問題，要及時補錄或更正，保證價值數(shù)據(jù)的完備性，壓低同類數(shù)據(jù)相比偏離度較高的個別數(shù)據(jù)的數(shù)量，以防影響數(shù)據(jù)分析結(jié)果的一些規(guī)律性、結(jié)論性判斷。同時，要依據(jù)管理需求，補充重要的非財務(wù)數(shù)據(jù)標準化描述，支撐決策需要。三是強化重點客戶數(shù)據(jù)描述。各行各業(yè)都遵循二八法則，即20%的客戶貢獻80%的利潤，銀行業(yè)也不例外。要根據(jù)客戶對銀行效益的貢獻程度進行分級，重點對價值客戶的消費和儲蓄等偏好、習(xí)慣進行描述，將成本配置在價值客戶反饋好、市場發(fā)展?jié)摿Υ蟮漠a(chǎn)品上，避免盲目浪費人力成本和營銷成本的做法。（四）科學(xué)設(shè)定成本分攤動因商業(yè)銀行成本核算與生產(chǎn)企業(yè)存在較大差異，在利潤表中未細分銷售費用、管理費用和財務(wù)費用等核算科目，而是通過業(yè)務(wù)管理費科目統(tǒng)一核算各項成本費用支出。這就要發(fā)揮管理會計的優(yōu)勢，通過分析成本與相關(guān)要素的聯(lián)系，設(shè)置成本動因變量。成本動因的選擇應(yīng)根據(jù)費用屬性及受益主體，確定相關(guān)成本動因和數(shù)值，作為成本費用在受益主體間分攤的基礎(chǔ)，如收入、資產(chǎn)負債規(guī)模、機構(gòu)數(shù)量、人員數(shù)量、資源占用信息、業(yè)務(wù)量和交易量等重要信息。可重點兼顧以下條件。一是相關(guān)性。成本動因的選取要具備合理依據(jù)，動因要與成本的發(fā)送方和接收方的經(jīng)營管理職責(zé)密切相關(guān)。二是可獲得性。成本動因數(shù)據(jù)須能定期提供，滿足成本分攤流程的時效性要求。三是可量化性。成本動因能夠用確切的數(shù)量單位表示，實現(xiàn)客觀準確的統(tǒng)計。（五）確保間接成本分攤的相對合理性由于商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的特殊性，目前商業(yè)銀行多采用作業(yè)成本法“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思路進行成本分攤，根據(jù)機構(gòu)、產(chǎn)品所消耗的動因數(shù)量分配進相關(guān)成本。將成本按屬性分為直接成本和間接成本，分配應(yīng)結(jié)合銀行發(fā)展、分析需求，涵蓋機構(gòu)、專業(yè)、客戶及其他維度。具體項目成本分攤上，首先要做好直接成本的核算，對于間接成本分攤的重點則在于合理性，通過設(shè)計、實踐驗證、再修正等方式和持續(xù)優(yōu)化分攤模型，確保分配后數(shù)據(jù)的橫縱可比性。如表2例子：某銀行客戶經(jīng)理王某名下有兩個客戶，A以柜面交易為主，月均在網(wǎng)點辦理1-2次業(yè)務(wù)，B以自助銀行或電子渠道為主，基本不在柜面辦理業(yè)務(wù)。從傳統(tǒng)角度來看，A成本應(yīng)高于B。由于直接成本無法核算到客戶粒度，按照一定動因?qū)υ摼W(wǎng)點成本進行分攤，結(jié)果如表2所示。表2以交易筆數(shù)為動因的運營成本分配（單位：元）通過表2顯示，B被分攤的成本高于A，與傳統(tǒng)認知不同。主要因為當在按照交易筆數(shù)分攤運營成本及電子服務(wù)成本時，B交易筆數(shù)高出A很多，導(dǎo)致分攤的成本高。綜上，成本分攤是相對合理的過程，并非力求精確到每一筆業(yè)