企業(yè)所得稅匯算清繳操作指南

第一章企業(yè)所得稅匯算清繳課程的內(nèi)容結(jié)構(gòu)：

第一章企業(yè)所得稅匯算清繳

第二章應(yīng)納稅額計算

第三章資產(chǎn)的稅務(wù)處理

第四章資產(chǎn)損失的稅前扣除

第五章稅會差異比較分析

第六章稅收優(yōu)惠

第七章其他特殊業(yè)務(wù)的所得稅處理

第八章特別納稅調(diào)整

第九章企業(yè)所得稅申報表的填寫

各章內(nèi)容簡介：

第一章，圍繞企業(yè)所得稅匯算清繳，主要講解現(xiàn)行稅制下，兩種不同納稅人的匯算清繳最新操作辦法和要求，系統(tǒng)簡明的介紹匯算清繳的全過程，納稅人和稅務(wù)機關(guān)各自的工作要求。

第二章～第六章，從匯算清繳的角度出發(fā)，系統(tǒng)的介紹收入、成本、費用等稅前扣除項目，稅收優(yōu)惠政策和如何辦理優(yōu)惠，最終確定應(yīng)稅所得額和稅額；考慮報表的填報需要，專門設(shè)置章節(jié)分析比較了稅會差異。

第七章～第八章，主要是考慮政策的完整性和前瞻性，針對一些特殊政策進行了講解陳述，諸如房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、企業(yè)重組并購、反避稅調(diào)整等，以適應(yīng)不同企業(yè)的特殊需要。

第九章，經(jīng)過前述所得稅匯算過程講解，相繼確定了各個稅收要素后，本章順理成章地講解了如何進行所得稅申報填表工作及注意事項。

上述各章內(nèi)容構(gòu)成了完整的企業(yè)所得稅匯算清繳全過程，在操作指引中，結(jié)合實務(wù)解惑、經(jīng)典案例、行業(yè)快訊、相關(guān)閱讀等，讓大家從不同角度理解最新企業(yè)所得稅政策及匯算清繳的處理過程。

本章內(nèi)容簡介：圍繞企業(yè)所得稅匯算清繳，主要講解現(xiàn)行稅收政策下，兩種不同納稅人的匯算清繳最新操作辦法和要求，系統(tǒng)簡明的介紹匯算清繳的全過程，納稅人和稅務(wù)機關(guān)各自的工作要求。

第一節(jié)匯算清繳概述

一、匯算清繳的定義

匯算清繳是企業(yè)所得稅征收管理的一個特定程序。

眾所周知，企業(yè)所得稅是一個年度性的稅種，也就是說納稅人應(yīng)當(dāng)就一個公歷年度內(nèi)取得的應(yīng)納稅所得額，按照適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。如此，對納稅人來說，也就應(yīng)當(dāng)在年度終了后計算繳納企業(yè)所得稅。但是，如果納稅人全部在年度終了后才計算繳納企業(yè)所得稅，那么將會不可避免地引發(fā)兩個問題：一是不利于稅收收入的及時均衡入庫，無法保證財政預(yù)算收支的平衡；二是不便于納稅人合理安排資金，特別是可能使得納稅人一次性繳納的所得稅稅款過大而影響納稅人的資金周轉(zhuǎn)。鑒于此，企業(yè)所得稅法規(guī)定納稅人按月份或季度預(yù)繳稅款，年度終了后的特定時間段內(nèi)，統(tǒng)一核算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅額，辦理稅款結(jié)算，多退少補，這就是匯算清繳。

《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]79號）也對企業(yè)所得稅匯算清繳的含義進行了解釋：企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)（或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)），依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

二、匯算清繳的范圍

凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

三、匯算清繳的對象

但實行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不進行匯算清繳。

四、匯算清繳的法律淵源

1997年為了規(guī)范外商投資企業(yè)的匯算清繳，頒發(fā)了國稅發(fā)[1997]103號文件；

1998年頒發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》，該辦法是針對內(nèi)資企業(yè)而言的；

2003年對國稅發(fā)[1997]103號文件進行了修訂，修訂為國稅發(fā)[2003]13號文件；

2005年將國稅發(fā)[1998]180號文件修訂為國稅發(fā)[2005]200號文件；

2007年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅進行合并，兩稅合并自2008年1月1日起施行，所以國家稅務(wù)總局在2009年又重新頒發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》。第二節(jié)居民企業(yè)納稅人的匯算清繳辦法

一、匯算清繳期限

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

二、匯算清繳程序

（一）填寫納稅申報表和申報

（二）附送相關(guān)材料

（1）企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表；

（2）財務(wù)報表；

（3）備案事項的相關(guān)資料；

（4）總機構(gòu)及分支機構(gòu)基本情況、分支機構(gòu)征稅方式、分支機構(gòu)的預(yù)繳稅情況；

（5）委托中介機構(gòu)代理納稅申報的，應(yīng)出具雙方簽訂的代理合同，并附送中介機構(gòu)出具的包括納稅調(diào)整的項目、原因、依據(jù)、計算過程、調(diào)整金額等內(nèi)容的報告；

（6）涉及關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的，同時報送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》；

（7）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料。

【相關(guān)咨詢】（教材P4）企業(yè)所得稅匯算清繳是否提交匯算清繳鑒證報告？

由于在附送資料第7條中規(guī)定主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料，所以需根據(jù)各省主管稅務(wù)機關(guān)的不同規(guī)定處理。下面以北京市2008年的相關(guān)規(guī)定為例：

關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅人涉稅事項附送中介機構(gòu)鑒證報告的通知（京國稅發(fā)[2008]339號）規(guī)定如下：

一、企業(yè)所得稅涉稅鑒證報告是指具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)依照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對納稅人涉及企業(yè)所得稅稅款繳納的事項，按照規(guī)定的工作流程、報告格式及有關(guān)要求出具的書面報告。

二、實行查帳征收方式的企業(yè)所得稅納稅人，凡發(fā)生下列事項，應(yīng)附送中介機構(gòu)出具的涉稅鑒證報告。

㈠企業(yè)財產(chǎn)損失。納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出企業(yè)財產(chǎn)損失或金融企業(yè)呆帳損失稅前扣除申請時，應(yīng)附送中介機構(gòu)關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失或金融呆帳損失的鑒證報告。對未按規(guī)定附送鑒證報告的納稅人，主管稅務(wù)機關(guān)不予受理。

㈡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度納稅申報。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后，應(yīng)在進行年度納稅申報時，附送中介機構(gòu)對該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異情況的鑒證報告。對于未按規(guī)定附送涉稅鑒證報告的納稅人，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進行處理并實行專項檢查。

三、除本通知第二條規(guī)定外，凡發(fā)生下列事項的企業(yè)所得稅納稅人，在進行年度納稅申報時附送中介機構(gòu)鑒證報告。

㈠當(dāng)年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報告；

㈡當(dāng)年彌補虧損的納稅人，附送所彌補虧損年度虧損額的鑒證報告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報告的不再重復(fù)附送；

㈢本年度實現(xiàn)銷售（營業(yè)）收入在3000萬元（含）以上的納稅人，附送當(dāng)年所得稅匯算清繳的鑒證報告。

（三）稅款匯算繳納和退稅

納稅人根據(jù)主管稅務(wù)機關(guān)確定的全年應(yīng)納所得稅額及應(yīng)補、應(yīng)退稅額，年度終了后4個月內(nèi)清繳稅款。納稅人預(yù)繳的稅款少于全年應(yīng)繳稅款的，在4月底以前將應(yīng)補繳的稅款繳入國庫；預(yù)繳稅款超過全年應(yīng)繳稅款的，辦理抵頂或退稅手續(xù)。

（四）特定企業(yè)的匯算清繳

1.總分機構(gòu)—分別繳納所得稅

總機構(gòu)應(yīng)按照以前年度（1—6月份按上上年度，7—12月份按上年度）分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?/p>

2.母子公司—合并繳納所得稅

（五）匯算清繳的罰則

（六）稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)

每年各地都會對稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)下發(fā)相應(yīng)的文件，納稅人應(yīng)當(dāng)及時關(guān)注。比如其職責(zé)有：國稅機關(guān)應(yīng)根據(jù)所轄企業(yè)數(shù)量、分布情況、國稅人員情況，對企業(yè)所得稅匯算清繳工作進行安排和部署；在企業(yè)辦理年度所得稅申報期間內(nèi)應(yīng)搞好稅收宣傳培訓(xùn)、涉稅項目審核審批等。第三節(jié)非居民企業(yè)納稅人的匯算清繳辦法

一、匯算清繳對象

在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)

二、匯算清繳時限

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

三、申報納稅

（一）企業(yè)辦理所得稅年度申報時，應(yīng)當(dāng)如實填寫和報送下列報表、資料：

1.年度企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表；

2.年度財務(wù)會計報告；

3.稅務(wù)機關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報送的其他有關(guān)資料。

（二）企業(yè)因特殊原因，不能在規(guī)定期限內(nèi)辦理年度所得稅申報，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出延期申報申請。主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可以適當(dāng)延長申報期限。

（三）企業(yè)采用電子方式辦理納稅申報的，應(yīng)附報紙質(zhì)納稅申報資料。

（四）企業(yè)委托中介機構(gòu)代理年度企業(yè)所得稅納稅申報的，應(yīng)附送委托人簽章的委托書原件。

（五）企業(yè)申報年度所得稅后，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，需補繳或退還所得稅的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》（見附件1和附件2）后，按規(guī)定時限將稅款補繳入庫，或按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求辦理退稅手續(xù)。

（六）經(jīng)批準(zhǔn)采取匯總申報繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機構(gòu)、場所（以下簡稱匯繳機構(gòu)），應(yīng)當(dāng)于每年5月31日前，向匯繳機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報企業(yè)所得稅證明》（以下稱為《匯總申報納稅證明》，見附件3）；企業(yè)其他機構(gòu)、場所（以下簡稱其他機構(gòu)）應(yīng)當(dāng)于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務(wù)會計報告送交其所在地主管稅務(wù)機關(guān)。

在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機構(gòu)未向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構(gòu)延期申報批準(zhǔn)文件的，其他機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)檢查核實或核定該其他機構(gòu)應(yīng)納稅所得額，計算征收應(yīng)補繳稅款并實施處罰。

（七）企業(yè)補繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定辦理。

（八）企業(yè)在所得稅匯算清繳期限內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年度所得稅申報有誤的，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)重新辦理年度所得稅申報。

（九）企業(yè)報送報表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)三日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。

四、法律責(zé)任

（一）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)延期申報，或報送資料不全、不符合要求的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《責(zé)令限期改正通知書》后按規(guī)定時限補報。

企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)延期申報的，主管稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令其限期申報外，可按照稅收征管法的規(guī)定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時核定其年度應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納。企業(yè)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款核定通知書》（見附件4）后，應(yīng)在規(guī)定時限內(nèi)繳納稅款。

（二）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理所得稅匯算清繳，主管稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令其限期辦理外，對發(fā)生稅款滯納的，按照稅收征管法的規(guī)定，加收滯納金。

（三）企業(yè)同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，依照稅收征管法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。應(yīng)納所得稅額的計算本章內(nèi)容簡介：匯算清繳的核心是按所得稅申報表的思路確定應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本章從匯算清繳的角度出發(fā)，系統(tǒng)的介紹收入、成本、費用等稅前扣除項目的確定。在確定扣除項目的金額時，支付必須取得合法憑證，才能稅前扣除，這對企業(yè)的憑證管理提出了很高的要求。在申報表思路下的應(yīng)稅所得額的計算是以會計利潤為基礎(chǔ)進行納稅調(diào)整的，介紹了利潤表的編制和應(yīng)納稅額的計算。

第一節(jié)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)

一、收入總額

主要內(nèi)容：收入的形式、收入的計量、收入的種類、收入的確認(rèn)收入形式表現(xiàn)內(nèi)容貨幣形式現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、債務(wù)的豁免等非貨幣形式固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等

收入的計量——企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額，即按照市場價格確定的價值。

收入的種類——9種（結(jié)合收入的確認(rèn)講解）

（一）一般收入的確認(rèn)

1.銷售貨物收入

（1）銷售收入是指企業(yè)銷售存貨取得的收入。

（2）銷售貨物收入的確認(rèn)：銷售方式銷售收入實現(xiàn)的確認(rèn)一般銷售①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

②企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；

③收入的金額能夠可靠地計量；

④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。托收承付方式在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。預(yù)收款方式在發(fā)出商品時確認(rèn)收入需要安裝檢驗的在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。手續(xù)費方式的委托代銷在收到代銷清單時確認(rèn)收入。售后回購方式銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。以舊換新方式銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。商業(yè)折扣應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。銷售折讓與退回企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。買一贈一等組合銷售方式不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。分期收款方式按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶，持續(xù)時間超過12個月的按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)產(chǎn)品分成方式取得收入以企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定

【案例2—1】某服裝企業(yè)用買一贈一的方式銷售本企業(yè)商品，規(guī)定以每套1500元（不含增值稅價，下同）購買A西服的客戶可獲贈一條B領(lǐng)帶，A西服正常出廠價格1500元，B領(lǐng)帶正常出廠價格200元，當(dāng)期該服裝企業(yè)銷售組合西服領(lǐng)帶收入150000元，計算A西服的銷售收入。

【答案】150000×1500/（1500+200）=132352.94（元）。

【案例解析】企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入：

分?jǐn)偟紸西服上的收入=買一贈一整體收入×A/（A+B）

分?jǐn)偟紹領(lǐng)帶上的收入=買一贈一整體收入×B/（A+B）

按照實質(zhì)課稅原則，買一贈一不屬于增值稅中的“無償贈送其他單位或個人”。A西服和B領(lǐng)帶分別按各自分?jǐn)偟氖杖肜U納增值稅即可。

【案例2—2】某市小汽車生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年12月25日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元（小汽車每輛成本價20萬元，與代銷公司不含稅結(jié)算價28萬元）。企業(yè)會計處理為：

借：銀行存款——代銷汽車款1638000

貸：預(yù)收賬款——代銷汽車款1638000

問：企業(yè)這樣處理對2010年度的會計利潤和應(yīng)稅所得有影響嗎？（小轎車消費稅稅率9%）

【案例解析】按照規(guī)定采取代銷方式銷售貨物，應(yīng)以收到代銷清單或收到貨款的當(dāng)天確認(rèn)收入，該企業(yè)將收到的銀行存款記入“預(yù)收賬款”科目核算不正確。

影響會計收入（＋）＝28×5＝140（萬元）

影響營業(yè)稅金及附加（＋）＝（5×28×17%＋5×28×9%）×（7%＋3%）＋5×28×9%＝16.24（萬元）

影響營業(yè)成本（＋）＝20×5＝100（萬元）

影響利潤總額（＋）＝140－100－16.24＝23.76（萬元）

影響應(yīng)稅所得額=23.76（萬元）

2.勞務(wù)收入

（1）企業(yè)從事增值稅勞務(wù)、營業(yè)稅勞務(wù)活動取得的收入。

（2）勞務(wù)收入實現(xiàn)的確認(rèn)：勞務(wù)收入類型收入實現(xiàn)的確認(rèn)一般情況下，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的：（①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進度能夠可靠地確定；③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。）應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)安裝費應(yīng)根據(jù)安裝完工進度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認(rèn)商品銷售實現(xiàn)時確認(rèn)收入。宣傳媒介的收費在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認(rèn)收入。廣告的制作費根據(jù)制作廣告的完工進度確認(rèn)收入。軟件費為特定客戶開發(fā)軟件的收費，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進度確認(rèn)收入。服務(wù)費包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。會員費①會籍會員費+其他單項商品服務(wù)費方式——即時確認(rèn)

入會會員只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認(rèn)收入。

②會籍會員費+免費或低價商品服務(wù)費方式——受益期內(nèi)分期確認(rèn)

申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。特許權(quán)費屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。勞務(wù)費長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。

3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入

（1）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。

（2）除另有規(guī)定外，均一次性計入確認(rèn)收入年度的應(yīng)納稅所得額。

（3）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

注意：

①無形資產(chǎn)

②與商品勞務(wù)稅的關(guān)系（生物資產(chǎn)屬于增值稅中的農(nóng)產(chǎn)品）

③技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、所得的營業(yè)稅、所得稅的優(yōu)惠政策

【案例2—3】A公司2008年以500萬元向B公司投資入股，取得B公司15%的股權(quán)。2010年12月A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入820萬元，假定轉(zhuǎn)讓時B公司賬面累計未分配利潤和累計盈余公積500萬元。則：

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=820-500=320萬元

A公司就該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅=320×25%=80萬元

注意：①A公司不得確認(rèn)股息、紅利權(quán)益性投資收益（500×15%=75萬元）

②只有當(dāng)A公司撤資或減少投資和B公司依法清算時，投資方A公司分得的剩余資產(chǎn)中可以先確認(rèn)股息紅利權(quán)益性投資收益，再確認(rèn)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

補充規(guī)定：國家稅務(wù)總局2011年34號公告《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中第五條，內(nèi)容是：五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理

投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2011年1月年經(jīng)股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止2010年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應(yīng)該享有900萬元。

因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）

4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益

（1）是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入（為持有期分回的稅后收益）

（2）按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)（相當(dāng)于會計上的成本法）

（3）與會計權(quán)益法下確認(rèn)的持有收益的差異處理會計權(quán)益法確認(rèn)的投資收益稅法確認(rèn)的投資收益納稅調(diào)整處理年末應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，確認(rèn)為投資收益，計入“投資收益”科目貸方稅法不確認(rèn)該投資收益納稅調(diào)減年末應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損，確認(rèn)為投資損失，計入“投資收益”科目借方稅法不確認(rèn)該投資損失納稅調(diào)增被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，不做投資收益，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面減值稅法應(yīng)確認(rèn)為股息紅利權(quán)益性投資收益先通過“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”納稅調(diào)增，再通過“免稅收入”納稅調(diào)減

（4）該長期投資的計稅基礎(chǔ)

①資本、股（權(quán)）票溢價——轉(zhuǎn)為股本——不作投資方的股息紅利收入，不得增加資本公積

②其他資本公積——轉(zhuǎn)增資本——作股息紅利收入，同時增加長期投資的計稅基礎(chǔ)

5.利息收入

（1）利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（2）其中包含國債利息收入（會計上計入“投資收益”科目）——免稅——納稅調(diào)減

6.租金收入

（1）是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

（2）租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。（換句話說，無論租賃勞務(wù)是否發(fā)生，也不論合同約定的承租人應(yīng)付租金的當(dāng)日是否實際收到租金收入，均應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期按應(yīng)收金額確認(rèn)租金收入。）

（3）特殊規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。（出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。）

【案例2—4】2011年1月1日A企業(yè)將房屋租賃給B企業(yè)使用，租賃期限為3年，每年租金100萬元，租賃合同規(guī)定2011年1月提前一次性收取3年租金300萬元。A企業(yè)如何確認(rèn)租金收入。

【案例解析】根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，A企業(yè)可根據(jù)收入與費用配比原則，2011-2013年，每年確認(rèn)租金收入100萬元。

假如，2011年1月1日A企業(yè)將房屋租賃給B企業(yè)使用，租賃期限為3年，租賃合同規(guī)定2011年1月1日收取租金240萬元，每年年末等額收取租金20萬元。A企業(yè)如何確認(rèn)租金收入。

【案例解析】雖然A企業(yè)簽訂的是跨年度租賃合同，但租金不是提前一次性收取。因此，A企業(yè)應(yīng)按照合同約定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)租金收入，而不得每年均勻確認(rèn)租金收入100萬元。

（4）知識鏈接：

A.以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

B.租金收入繳納營業(yè)稅的規(guī)定：營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。上面第一個舉例中A企業(yè)2011年1月份應(yīng)納營業(yè)稅=300×5%＝15萬元。但根據(jù)收入與費用配比的原則，A企業(yè)2011年確認(rèn)租金收入100萬元時，只能扣除營業(yè)稅5萬元。

企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：待攤稅金15

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅15

借：營業(yè)稅金及附加5

貸：待攤稅金5

7.特殊權(quán)使用費收入

（1）是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。

（2）特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（3）會計上作“其他業(yè)務(wù)收入”，稅法上這收入繳納營業(yè)稅。

8.接受捐贈收入

（1）是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

（2）按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（3）非貨幣性資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)收入金額。具體包括：受贈資產(chǎn)價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，不包括由受贈企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費。

（4）與會計準(zhǔn)則處理一致，不需作納稅調(diào)整。

【案例2—5】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）2012年3月接受一批材料（或一臺設(shè)備）捐贈，捐贈方無償提供市場價格的增值稅專用發(fā)票注明價款10萬元，增值稅1.7萬元；受贈方自行支付運費0.3萬元（取得運輸發(fā)票）。對上述業(yè)務(wù)企業(yè)如何進行稅務(wù)處理？

【案例解析】受贈非貨幣資產(chǎn)計入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅，但不包括由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費。

該企業(yè)接受捐贈收入金額=10+1.7=11.7（萬元）

受贈該批材料（或設(shè)備）應(yīng)納的企業(yè)所得稅=11.7×25%=2.93（萬元）

該批材料（或設(shè)備）可抵扣進項稅=1.7+0.3×7%=1.72（萬元）

該批材料（或設(shè)備）賬面成本=10+0.3×（1-7%）=10.28（萬元）。

企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

9.其他收入

（1）包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

（2）逾期未退包裝物押金收入：按“押金÷（1+增值稅稅率或征收率）”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（3）企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

【案例2—6】某市一家居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售彩色電視機，假定2011年度有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

（1）銷售貨物取得不含稅收入8600萬元，與彩電配比的銷售成本5660萬元；

（2）轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)取得收入700萬元，直接與技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的成本和費用100萬元；

（3）出租設(shè)備取得租金收入200萬元，接受原材料捐贈取得增值稅專用發(fā)票注明材料金額50萬元、增值稅進項稅金8.5萬元，取得國債利息收入30萬元；

要求：分析收入種類（稅法），及稅務(wù)處理。

【案例解析】收入種類增值稅營業(yè)稅所得稅（1）銷售貨物收入8600繳納增值稅不交二費的計提基數(shù)（2）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入700不交享受營業(yè)稅免稅會計作“營業(yè)外收入”不是二費的計提基數(shù)；可享受所得稅優(yōu)惠（3）租金收入200不交交營業(yè)稅10萬元二費的計提基數(shù)（3）接受捐贈收入58.5不交（可作進項稅額抵扣）不交營業(yè)外收入，不是二費的計提基數(shù)（3）利息收入30不交不交投資收益，不是二費的計提基數(shù)，可享受免稅

（二）處置資產(chǎn)收入的確認(rèn)

政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅實施條例》第25條：

國稅函【2008】828號分類具體處置資產(chǎn)行為計量內(nèi)部處置資產(chǎn)——所有權(quán)在形式和內(nèi)容上均不變，不視同銷售確認(rèn)收入（將資產(chǎn)移至境外的除外）（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品

（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能

（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）

（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移

（5）上述兩種或兩種以上情形的混合

（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算資產(chǎn)移送他人——所有權(quán)屬已發(fā)生改變，按視同銷售確定收入（1）用于市場推廣或銷售

（2）用于交際應(yīng)酬

（3）用于職工獎勵或福利

（4）用于股息分配

（5）用于對外捐贈

（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途屬于自制的資產(chǎn)，按同類資產(chǎn)同期對外售價確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入

【相關(guān)知識鏈接】所得稅與增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅的視同銷售規(guī)則是存在差別的。將自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部行為，諸如在建工程、管理部門、分公司，流轉(zhuǎn)稅作視同銷售處理但是所得稅不視同銷售：行為增值稅消費稅所得稅（1）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品不計不計不計（2）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品不計計征消費稅不計（3）自產(chǎn)消費品在總機構(gòu)與分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，用于銷售的獨立核算的分支機構(gòu)：

統(tǒng)一核算的分支機構(gòu)：生產(chǎn)機構(gòu)繳稅不計（4）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于饋贈、贊助、集資、職工福利、獎勵計收入征稅計收入征稅計收入征稅（5）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品用于廣告、樣品不計（用于廣告、樣品贈送：應(yīng)征稅）計收入征稅計收入征稅（6）將自產(chǎn)貨物用于企業(yè)不動產(chǎn)在建工程計收入征稅計收入征稅不計收入征稅（7）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費品以物易物、用于投資入股、抵償債務(wù)按同類平均價計收入征稅按同類最高價計收入征稅按同類公允價計收入征稅

【案例2—7】某企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，產(chǎn)品成本100萬元，不含稅銷售價格140萬元，該項業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

增值稅視同銷售，應(yīng)計銷項稅＝140×17%＝23.8（萬元）

企業(yè)所得稅視同銷售，確認(rèn)銷貨收入＝140；銷售成本＝100（萬元）

如不考慮城建稅及教育費附加，則應(yīng)稅所得額＝140－100＝40（萬元）

（三）特殊收入的確認(rèn)

主要講兩種收入的確認(rèn)：一是企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的所得稅處理；二是企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入的所得稅處理。

1.企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的所得稅處理

隨著城市化進程的逐步加快，企業(yè)涉及的搬遷業(yè)務(wù)逐年增多。國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題》（國稅函〔2009〕118號），對搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷補償收入給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進搬遷企業(yè)恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)。政策性搬遷補償收入的會計處理和稅收處理存在很大差異，成為納稅人普遍關(guān)注的問題。

（1）企業(yè)政策性搬遷和處置收入的界定

企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

在界定政策性搬遷和資產(chǎn)處置收入是，要注意：

一是產(chǎn)生企業(yè)政策性搬遷和處置收入的原因，它是由于政府實施城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的收入。

二是企業(yè)政策性搬遷和處置收入的范圍，主要包括三方面的收入：

①從政府取得的搬遷補償收入

②處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入

③通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入

（2）企業(yè)政策性搬遷和處置收入的所得稅處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，分以下幾種情況進行處理：

（1）有重置固定資產(chǎn)（含改良、改造，下同）計劃的：

企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良、進行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）無重置計劃的：

企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造以及購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入，減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。（這個當(dāng)年因該是固定資產(chǎn)拆遷完畢的當(dāng)年吧）

（允許扣除資產(chǎn)處置損失）

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷并在稅前扣除。（政策性搬遷補償收入為有限免稅收入）

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

總結(jié)：政策性搬遷補償收入和處置收入的稅務(wù)處理：

（搬遷補償收入+資產(chǎn)處置收入―資產(chǎn)清理損失―有關(guān)費用支出）=A

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅

國家稅務(wù)總局公告2011年第39號《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》，其內(nèi)容如下：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股（以下簡稱限售股）有關(guān)所得稅問題，公告如下：

一、納稅義務(wù)人的范圍界定問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實施條例第三條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。

二、企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個人持有的限售股征稅問題

因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時按以下規(guī)定處理：

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。

上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計算該限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。

依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。

（二）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。

三、企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股征稅問題

企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：

（一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計算納稅。

（二）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。

四、本公告自2011年7月1日起執(zhí)行。本公告生效后尚未處理的納稅事項，按照本公告規(guī)定處理；已經(jīng)處理的納稅事項，不再調(diào)整。

特此公告。

二〇一一年七月七日

【案例2—9】甲企業(yè)代個人A持有上市公司股權(quán)分置改革后的限售股10萬股，每股購置成本1.5元。限售股解禁后企業(yè)轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股，轉(zhuǎn)讓價為每股9元，轉(zhuǎn)讓收入為90萬元，發(fā)生相關(guān)稅費0.5萬元。分析甲企業(yè)的此項業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

扣除成本=15萬元，稅費后所得=90-15-0.5=74.5萬元。

企業(yè)應(yīng)就該項所得并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅18.625萬元=74.5×25%，剩余部分70.875萬元（90-18.625-0.5）轉(zhuǎn)付給個人時，個人不再納稅。

如果甲企業(yè)在轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股之前，按照法院判決、裁定，通過證券登記結(jié)算公司，將其代持的10萬股個人限售股直接變更到A個人名下，也不視同企甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股，不需要就此項業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅。但個人將10萬股限售股轉(zhuǎn)讓后，需按規(guī)定繳納個人所得稅。

【案例2—10】假設(shè)A企業(yè)持有10000股限售股，成本為1元/股，解禁日為2011年8月31日。A企業(yè)于2010年12月10日與B企業(yè)簽訂了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓這10000股限售股給B企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價格為9元/股，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后，B企業(yè)隨即向A支付了90000元。在限售股解禁后，A企業(yè)根據(jù)B企業(yè)的指令，于2011年10月15日按15元/股的價格將10000股股票通過二級市場公開轉(zhuǎn)讓。證券交易印花稅和傭金均為1‰。根據(jù)上述資料，分析A企業(yè)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

第一，需要明確企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)在解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的，雖然轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效，且已取得收入，但由于禁售期內(nèi)轉(zhuǎn)讓限售股，無法辦理股權(quán)變更手續(xù)，此時未發(fā)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)39號公告的規(guī)定，對于企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的，實際應(yīng)在限售股解禁期后，企業(yè)實際減持在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，才計入當(dāng)年度的應(yīng)稅收入計算納稅。因此，A企業(yè)在2010年12月10日通過簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓限售股時無須繳納企業(yè)所得稅，等到2011年10月15日轉(zhuǎn)讓限售股取得全部收入才需要繳納企業(yè)所得稅。

第二，A企業(yè)這部分限售股轉(zhuǎn)讓收入150000元，根據(jù)39號公告的規(guī)定，直接并入A企業(yè)當(dāng)年應(yīng)稅收入計算納稅。A企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入150000元，轉(zhuǎn)讓成本10000元，轉(zhuǎn)讓中發(fā)生的印花稅和傭金為300元。因此，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股的應(yīng)納稅所得額為139700元（150000－10000－300），應(yīng)納企業(yè)所得稅34925元（139700×25%）。

第三，對于轉(zhuǎn)付余額的計算，實際上不是稅法規(guī)定的范疇，一般應(yīng)依雙方約定。不過從合理性角度看，應(yīng)按如下方式計算，即A企業(yè)應(yīng)將全部轉(zhuǎn)讓收入扣除應(yīng)由B企業(yè)承擔(dān)的稅費后的余額支付給B。B企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入為150000元，轉(zhuǎn)讓成本為90000元（9×10000），轉(zhuǎn)讓費用合計300元。B企業(yè)應(yīng)承擔(dān)稅額＝（150000－90000－300）×25%＝14925（元）。A企業(yè)轉(zhuǎn)付B企業(yè)的余額應(yīng)為134775元（150000－300－14925）。

二、不征稅收入和免稅收入

（一）不征稅收入

1.財政撥款。

注意掌握它的概念（財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。）

2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。

企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入

是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。

（1）財政性資金的概念

財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（二）免稅收入

1.國債利息收入（國債持有期間應(yīng)計利息和實際到期取得的利息均可享受免稅）

注意：

（1）區(qū)分國債利息收入和國債轉(zhuǎn)讓收入。

（2）企業(yè)購買外國政府債券取得的利息收入照章征稅，不能享受免稅。

補充政策：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告（2011年第36號）

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例的規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題，公告如下：

一、關(guān)于國債利息收入稅務(wù)處理問題

（一）國債利息收入時間確認(rèn)

1.根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十八條的規(guī)定，企業(yè)投資國債從國務(wù)院財政部門（以下簡稱發(fā)行者）取得的國債利息收入，應(yīng)以國債發(fā)行時約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)。

（二）國債利息收入計算

企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：

國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)

上述公式中的“國債金額”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定；“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定。

（三）國債利息收入免稅問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行：

1.企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。

2.企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按本公告第一條第（二）項計算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

二、關(guān)于國債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問題

（一）國債轉(zhuǎn)讓收入時間確認(rèn)

1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國債合同、協(xié)議生效的日期，或者國債移交時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

2.企業(yè)投資購買國債，到期兌付的，應(yīng)在國債發(fā)行時約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國債轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。

（二）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計算

企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照本公告第一條計算的國債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債收益（損失）。

（三）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅。

三、關(guān)于國債成本確定問題

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的國債,以買入價和支付的相關(guān)稅費為成本。

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的國債,以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

四、關(guān)于國債成本計算方法問題

企業(yè)在不同時間購買同一品種國債的，其轉(zhuǎn)讓時的成本計算方法，可在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。

五、本公告自2011年1月1日起施行。

特此公告。

二〇一一年六月二十二日

【案例2—11】2011年7月1日，A公司以1050萬元在滬市購買了10萬手XX記賬式國債（每手面值為100元，共計面值1000萬元），該國債起息日為2011年1月1日，年末12月31日兌付利息，票面利率為5%。2011年10月1日，該公司將購買的國債轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓價款1100萬元。計算A公司取得國債利息收入和國債轉(zhuǎn)讓收入。

【案例解析】A公司購買國債成本的確定：不考慮相關(guān)稅費的情況下，國債投資成本為1050萬元。

A公司國債利息收入的認(rèn)定：根據(jù)【2011】36號公告，在兌付期前轉(zhuǎn)讓國債的，企業(yè)應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)。因此，A公司應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)。國債利息收入=1000萬×5%×1/4=12.5萬元，該項利息收入免稅。

A公司國債轉(zhuǎn)讓所得的確定：國債投資轉(zhuǎn)讓所得=1100-12.5-1050=萬元=37.5萬元。該所得要交所得稅。

2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益

——指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

——是被投資企業(yè)從累計未分配利潤、盈余公積中按股權(quán)比例分配給投資企業(yè)的部分

特別注意：會計上成本法下投資方從被投資企業(yè)的累計未分配利潤、盈余公積中按股權(quán)比例分配取得的股息、紅利，才計入“投資收益”，作為會計利潤的組成部分，也就是作為計算公益性捐贈扣除限額的基數(shù)。

3.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

該收益都不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

4.符合條件的非營利組織的收入。

【提示】非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。

5.非營利組織的下列收入為免稅收入：

（1）接受其他單位或者個人捐贈的收入；

（2）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；

（3）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；

（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；

（5）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。第二節(jié)稅前扣除的項目

一、稅前扣除項目的原則

包括：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則。

二、扣除項目的范圍

企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

1.成本——主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、資產(chǎn)的凈值等

是指企業(yè)銷售商品（產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓）的成本。

2.費用，可扣除的費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已計入成本的有關(guān)費用除外。

【政策鏈接】融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（2010年第13號）：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

3.稅金

所得稅前可扣除的稅金圖示：（除增值稅、企業(yè)所得稅外，均允許以不同方式稅前扣除）準(zhǔn)予扣除的稅金的方式可扣除稅金舉例在發(fā)生當(dāng)期扣除通過計入銷售稅金及附加在當(dāng)期扣除消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、出口關(guān)稅、資源稅、土地增值稅（房企）、教育費附加等銷售稅金及附加通過計入管理費在當(dāng)期扣除房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等在發(fā)生當(dāng)期計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢囕v購置稅、購置消費品（如小轎車等）不得抵扣的增值稅、契稅、耕地占用稅、進口關(guān)稅等

增值稅為價外稅，不包含在計稅中，應(yīng)納稅所得額計算時不得扣除。

4.損失——指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中損失和其他損失

（1）損失的范圍——指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

（2）按損失凈額扣除——企業(yè)發(fā)生的損失，減除殘值（有殘值的話）、責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。

（3）企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。

（4）不得抵扣的進項稅額可以計入損失，稅前扣除。

（具體資產(chǎn)損失稅前扣除將在第4章中詳細(xì)講解）

5.其他支出

是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出，以及符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他支出。

三、扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)

學(xué)習(xí)思路：會計上怎么處理、稅法上怎么處理、稅法和會計差異的調(diào)整額怎么確定。

1.工資、薪金支出

企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實扣除。

2.職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費項目準(zhǔn)予扣除的限度超過規(guī)定比例部分的處理職工福利費不超過工資薪金總額14%的部分不得扣除工會經(jīng)費不超過工資薪金總額2%的部分不得扣除職工教育經(jīng)費不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除

注意：

（1）職工福利費和職工工資薪金兩者范圍的區(qū)別：

企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門工作人員的工資薪金屬于職工福利費的范圍。

發(fā)放給職工的供暖費補貼、職工防暑降溫費屬于職工福利費的范圍。

（2）三費的計提依據(jù)“工資薪金總額”是指允許稅前扣除的實際發(fā)放的工資薪金總和。

（3）軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費用，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。

3.社會保險費和保險費

【相關(guān)鏈接】納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，不得在企業(yè)所得稅前扣除，而且在支付時應(yīng)計算繳納個人所得稅。

4.利息費用

利息費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的利息費用。

利息支出＝本金×利息×期限利息支出稅法規(guī)定（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出可據(jù)實扣除（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。（3）企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出不超過下列比例的準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得扣除。

接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1。（4）企業(yè)向自然人借款的利息支出①企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，符合規(guī)定條件的，準(zhǔn)予扣除。

②企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

注意：

（1）金融機構(gòu)：

（2）企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，有兩層限制規(guī)定：一是利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額；二是借款額不能超過規(guī)定的比例。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1?？梢岳斫鉃椋宏P(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資＝2×關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資

（3）企業(yè)向自然人借款的利息支出，對自然人來說，就取得了利息收入，自然人要繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅。

（4）關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題（參考2011年34號公告）。

【案例2—12】某公司注冊資金2000萬元，2011年度實現(xiàn)會計利潤總額140萬元?！柏攧?wù)費用”賬戶中包括三項利息費用，①按照年利率8%向銀行借入的期限9個月的生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息20萬元；②按照年利率12%向股東借入與銀行借款同期生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息45萬元；③經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工（與企業(yè)無關(guān)聯(lián)關(guān)系）借入同期限生產(chǎn)周轉(zhuǎn)用資金300萬元，企業(yè)與個人簽訂了借款合同，支付借款利息30萬元。假定該公司沒有其他納稅調(diào)整項目，問：

①該公司2011年度計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用是多少萬元？

②該公司2011年度賬面超支的利息費用是多少萬元？

③該公司2011年度的應(yīng)納稅所得額為多少萬元？

【案例解析】

①企業(yè)當(dāng)年計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用

股東借款金額=45÷（12%÷12×9）=500（萬元），小于公司注冊資金的2倍。

計算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的股東借款利息=500×8%÷12×9=30（萬元）

超標(biāo)準(zhǔn)=45-30=15（萬元）

計算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的職工借款利息=300×8%÷12×9=18（萬元）；超標(biāo)準(zhǔn)=30-18=12（萬元）

則：企業(yè)當(dāng)年計算應(yīng)納稅所得額時可扣除的利息費用=20+30+18=68（萬元）

②賬面超支利息15+12=27（萬元）

③應(yīng)納稅所得額=140+27=167（萬元）

5.借款費用

區(qū)分：資本化和費用化

企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過l2個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)予以資本化，

作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。

6.匯兌損失

匯率折算形成的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

7.業(yè)務(wù)招待費

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。（新增）

注意點：

（1）會計上計入“管理費用”。

（2）稅法扣除限額＝min（實際發(fā)生額×60%；銷售營業(yè)收入×5‰）

（3）銷售（營業(yè)）收入＝會計“主營業(yè)務(wù)收入”+會計“其他業(yè)務(wù)收入”+稅法上的視同銷售收入

特別注意：不包括會計上的“營業(yè)外收入”、“投資收益”

8.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入l5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

注意點：

（1）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費與業(yè)務(wù)招待費計算稅前扣除限額的依據(jù)是相同的。均為銷售營業(yè)收入＝會計“主營業(yè)務(wù)收入”+會計“其他業(yè)務(wù)收入”+稅法上的視同銷售收入，不包括“營業(yè)外收入”和“投資收入”。

（2）會計上廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計入“銷售費用”科目，稅法上將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合并一起，按照統(tǒng)一口徑計算扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（3）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。這與職工教育經(jīng)費處理一致——均為暫時性差異

（4）注意業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費的區(qū)別；廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費與贊助費的區(qū)別。

【案例2—14】某企業(yè)2010年銷售貨物收入3000萬元，讓渡專利使用權(quán)收入300萬元，包裝物出租收入100萬元，轉(zhuǎn)讓商標(biāo)所有權(quán)收入200萬元，接受捐贈收入20萬元，債務(wù)重組收益10萬元，當(dāng)年實際發(fā)生廣告費500萬元和業(yè)務(wù)宣傳費30萬元，該企業(yè)當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費金額是多少？

【案例解析】確定計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額的基數(shù)=3000+300+100=3400（萬元）

轉(zhuǎn)讓商標(biāo)所有權(quán)、捐贈收入、債務(wù)重組收益均屬于營業(yè)外收入范疇，不能作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額的基數(shù)。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額＝3400×15%=510萬元；當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費金額是510萬元。

2010年企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的納稅調(diào)增額=500+30-510=20萬元

假定該企業(yè)2011年銷售貨物收入4000萬元，出租固定資產(chǎn)收入200萬元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入500萬元，2011年度實際發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費50萬元，未發(fā)生廣告費支出。該企業(yè)當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費金額是多少？

【案例解析】

計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額的基數(shù)=4000+200=4200萬元

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額＝4200×15%=630萬元；當(dāng)年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為50萬元，未超過扣除限額，當(dāng)年允許全部扣除，而且還可在（630-50）580萬元內(nèi)補扣以前年度未扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，所以2010年未扣除的20萬元在2011年度可以扣除；

2011年度該企業(yè)可在所得稅前列支的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費金額是50+20=70萬元，2011年企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的納稅調(diào)減額=20萬元。

9.保險費

10.租賃費

租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：

（1）屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：根據(jù)租賃期限均勻扣除；

（2）屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除；租賃費支出不得直接扣除。

【案例2—15】某公司2011年5月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，租期1年，按獨立納稅人交易原則支付全部租金1.8萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設(shè)備一臺，租期2年，當(dāng)年支付租金6萬元。計算當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時應(yīng)扣除的租賃費用為多少萬元。

【答案及解析】當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時應(yīng)扣除的租賃費用＝1.8÷12×8＝1.2（萬元）。

11.勞動保護費

企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準(zhǔn)予扣除。

12.公益性捐贈支出

（1）公益性捐贈支出的概念

公益事業(yè)：

①救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

②教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

③環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè)；

④促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。

企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為廉租住房的視同公益性捐贈按上述規(guī)定執(zhí)行。

公益性社會團體：

符合條件的公益性群眾團體——每年聯(lián)合公布名單

（2）公益性捐贈稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

（3）納稅人直接向受贈人的捐贈，納稅人向不在年度名單內(nèi)的公益性群眾團體的捐贈，不得稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增。

注意點：

（1）正確計算會計利潤。

（2）公益性捐贈包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈；尤其要注意非貨幣資產(chǎn)捐贈的稅務(wù)處理。

（3）與流轉(zhuǎn)稅關(guān)系：企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于捐贈，按公允價值交納增值稅；視同對外銷售交納所得稅；但會計上不確認(rèn)收入和利潤，僅將“貨物成本+銷項稅額”記入營業(yè)外支出。

【相關(guān)咨詢】我公司是河南十佳明星企業(yè)，近期決定將自有的一棟職工宿舍捐贈給市房管局下屬的市公租房管理局作為公租房，請問我公司捐贈的自有住房可以作為公益性捐贈支出在計算所得稅時扣除嗎？對應(yīng)哪些稅收文件進行規(guī)范？

答復(fù)：在計算所得稅時，您公司捐贈的自有住房是可以作為公益性捐贈支出的，不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除。

13.有關(guān)資產(chǎn)的費用

（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓各類固定資產(chǎn)發(fā)生的費用：允許扣除；

（2）企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費：準(zhǔn)予扣除。

14.總機構(gòu)分?jǐn)偟馁M用

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。

15.資產(chǎn)損失（具體參見第四章資產(chǎn)損失的稅前扣除）

（1）企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除；

（2）企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準(zhǔn)予與存貨損失—起在所得稅前按規(guī)定扣除。

16.其他項目

如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準(zhǔn)予扣除。

17.手續(xù)費及傭金支出

對于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費、傭金支出有五個方面的限制：

第一，手續(xù)費、傭金有支付對象的限制——不能是交易雙方人員（含代理人、代表人）。手續(xù)費、傭金的支付對象應(yīng)該是具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人。

第二，手續(xù)費及傭金支出有計算基數(shù)和開支比例限制。

對于保險企業(yè)，財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

對于其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額。

第三，手續(xù)費及傭金支出既不能變換名目計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進場費等費用；也不能坐沖收入。

第四，手續(xù)費和傭金有支付方式限制。

除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

第五，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

四、不得扣除的項目

計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除的項目

（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；

（2）企業(yè)所得稅稅款；

（3）稅收滯納金；

（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失；

（5）不符合稅法規(guī)定的捐贈支出；

（6）贊助支出（指企業(yè)發(fā)生的各種非廣告性質(zhì)的贊助支出）；

（7）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出（指企業(yè)未經(jīng)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門核定而提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金）；

（8）企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除；

（9）與取得收入無關(guān)的其他支出。

五、虧損彌補

1.虧損的概念

虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和暫行條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

2.虧損彌補政策

（1）企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。

（2）企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。

（3）資產(chǎn)損失只能影響損失年度的損益。

（4）企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。

（5）稅務(wù)查補的所得可以彌補虧損。

【案例2—17】下表為經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審定的某國有企業(yè)7年應(yīng)納稅所得額情況，假設(shè)該企業(yè)一直執(zhí)行5年虧損彌補規(guī)定，則該企業(yè)7年間應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為多少。

單位：萬元年度2005200620072008200920102011應(yīng)納稅所得額的情況-10010-2030203060

【案例解析】

關(guān)于2005年的虧損，要用2006至2010年的所得彌補，盡管其間2007年虧損，也要占用5年抵虧期的一個抵扣年度，且先虧先補，2007年的虧損需在2005年的虧損問題解決之后才能考慮。到了2010年，2005年的虧損未彌補完但已到5年抵虧期滿，還有10萬元虧損不得在所得稅前彌補；

2007年之后的2008年至2010年之間的所得，已被用于彌補2005年的虧損，2007年的虧損只能用2011年所得彌補，在彌補2007年虧損后，2011年還有所得60-20=40（萬元），要計算納稅，應(yīng)納稅額=40×25%=10（萬元）。第三節(jié)稅前扣除的合法憑證

一、合法的憑證分類

市場經(jīng)濟中的商事憑證，是相關(guān)經(jīng)濟主體之間在經(jīng)濟往來中發(fā)生款項收付和資金流向的證明。

1.發(fā)票

2.財政收據(jù)

3.行業(yè)發(fā)票

4.自制憑證；如：工資單、領(lǐng)料單、成本核算分配表、折舊計算表等

二、企業(yè)所得稅扣除的規(guī)定

1.國稅發(fā)[2008]80號：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》：

2.國稅發(fā)[2008]88號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》

3.國家稅務(wù)總局公告[2011]第34號：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問

三、稅務(wù)監(jiān)制發(fā)票的相關(guān)規(guī)定

（一）發(fā)票的適用范圍及管理部門

（二）發(fā)票的印制管理

（三）發(fā)票的領(lǐng)購管理

（四）發(fā)票的開具和保管

（五）發(fā)票的檢查

（六）違反發(fā)票管理辦法的罰則

（七）發(fā)票的特殊授權(quán)

（八）真假發(fā)票的鑒別

四、財政監(jiān)制收款憑證的規(guī)定

1.財政票據(jù)

2.資金往來結(jié)算票據(jù)

五、稅收完稅憑證

完稅憑證包括各種由國家稅務(wù)總局制定的完稅證、稅收繳款書、印花稅票、扣（收）稅憑證以及其他完稅證明。第四節(jié)所得額的確定和稅額的計算

一、居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定

（一）應(yīng)納稅所得額的計算

1.直接計算法（企業(yè)所得稅法規(guī)定）：

應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－以前年度虧損

2.間接計算法（企業(yè)所得稅年度審報表）：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額＋境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損－以前年度虧損

（二）會計利潤總額

利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

1.利潤的構(gòu)成

（1）營業(yè)利潤

（2）利潤總額

2.利潤表的編制

【經(jīng)典案例】

北京宏盛偉業(yè)股份有限公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅費用稅率為25%。

原材料采用計劃成本進行核算。該公司2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表見表。其中，“應(yīng)收賬款”科目的期末余額為4000000元，“壞賬準(zhǔn)備”科目的期末余額為9000元。其他諸如存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)都沒有計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)負(fù)債表

編制單位：北京宏盛偉業(yè)股份有限公司2009年12月31日單位：元資產(chǎn)金額負(fù)