企業(yè)所得稅匯算清繳操作指南

第一章企業(yè)所得稅匯算清繳課程的內(nèi)容結(jié)構(gòu)：

第一章企業(yè)所得稅匯算清繳

第二章應(yīng)納稅額計(jì)算

第三章資產(chǎn)的稅務(wù)處理

第四章資產(chǎn)損失的稅前扣除

第五章稅會(huì)差異比較分析

第六章稅收優(yōu)惠

第七章其他特殊業(yè)務(wù)的所得稅處理

第八章特別納稅調(diào)整

第九章企業(yè)所得稅申報(bào)表的填寫

各章內(nèi)容簡介：

第一章，圍繞企業(yè)所得稅匯算清繳，主要講解現(xiàn)行稅制下，兩種不同納稅人的匯算清繳最新操作辦法和要求，系統(tǒng)簡明的介紹匯算清繳的全過程，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的工作要求。

第二章～第六章，從匯算清繳的角度出發(fā)，系統(tǒng)的介紹收入、成本、費(fèi)用等稅前扣除項(xiàng)目，稅收優(yōu)惠政策和如何辦理優(yōu)惠，最終確定應(yīng)稅所得額和稅額；考慮報(bào)表的填報(bào)需要，專門設(shè)置章節(jié)分析比較了稅會(huì)差異。

第七章～第八章，主要是考慮政策的完整性和前瞻性，針對一些特殊政策進(jìn)行了講解陳述，諸如房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、企業(yè)重組并購、反避稅調(diào)整等，以適應(yīng)不同企業(yè)的特殊需要。

第九章，經(jīng)過前述所得稅匯算過程講解，相繼確定了各個(gè)稅收要素后，本章順理成章地講解了如何進(jìn)行所得稅申報(bào)填表工作及注意事項(xiàng)。

上述各章內(nèi)容構(gòu)成了完整的企業(yè)所得稅匯算清繳全過程，在操作指引中，結(jié)合實(shí)務(wù)解惑、經(jīng)典案例、行業(yè)快訊、相關(guān)閱讀等，讓大家從不同角度理解最新企業(yè)所得稅政策及匯算清繳的處理過程。

本章內(nèi)容簡介：圍繞企業(yè)所得稅匯算清繳，主要講解現(xiàn)行稅收政策下，兩種不同納稅人的匯算清繳最新操作辦法和要求，系統(tǒng)簡明的介紹匯算清繳的全過程，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的工作要求。

第一節(jié)匯算清繳概述

一、匯算清繳的定義

匯算清繳是企業(yè)所得稅征收管理的一個(gè)特定程序。

眾所周知，企業(yè)所得稅是一個(gè)年度性的稅種，也就是說納稅人應(yīng)當(dāng)就一個(gè)公歷年度內(nèi)取得的應(yīng)納稅所得額，按照適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如此，對納稅人來說，也就應(yīng)當(dāng)在年度終了后計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但是，如果納稅人全部在年度終了后才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，那么將會(huì)不可避免地引發(fā)兩個(gè)問題：一是不利于稅收收入的及時(shí)均衡入庫，無法保證財(cái)政預(yù)算收支的平衡；二是不便于納稅人合理安排資金，特別是可能使得納稅人一次性繳納的所得稅稅款過大而影響納稅人的資金周轉(zhuǎn)。鑒于此，企業(yè)所得稅法規(guī)定納稅人按月份或季度預(yù)繳稅款，年度終了后的特定時(shí)間段內(nèi)，統(tǒng)一核算全年應(yīng)納企業(yè)所得稅額，辦理稅款結(jié)算，多退少補(bǔ)，這就是匯算清繳。

《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]79號(hào)）也對企業(yè)所得稅匯算清繳的含義進(jìn)行了解釋：企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)（或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)），依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計(jì)算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

二、匯算清繳的范圍

凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營），或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

三、匯算清繳的對象

但實(shí)行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不進(jìn)行匯算清繳。

四、匯算清繳的法律淵源

1997年為了規(guī)范外商投資企業(yè)的匯算清繳，頒發(fā)了國稅發(fā)[1997]103號(hào)文件；

1998年頒發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》，該辦法是針對內(nèi)資企業(yè)而言的；

2003年對國稅發(fā)[1997]103號(hào)文件進(jìn)行了修訂，修訂為國稅發(fā)[2003]13號(hào)文件；

2005年將國稅發(fā)[1998]180號(hào)文件修訂為國稅發(fā)[2005]200號(hào)文件；

2007年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅進(jìn)行合并，兩稅合并自2008年1月1日起施行，所以國家稅務(wù)總局在2009年又重新頒發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》。第二節(jié)居民企業(yè)納稅人的匯算清繳辦法

一、匯算清繳期限

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

二、匯算清繳程序

（一）填寫納稅申報(bào)表和申報(bào)

（二）附送相關(guān)材料

（1）企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及其附表；

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表；

（3）備案事項(xiàng)的相關(guān)資料；

（4）總機(jī)構(gòu)及分支機(jī)構(gòu)基本情況、分支機(jī)構(gòu)征稅方式、分支機(jī)構(gòu)的預(yù)繳稅情況；

（5）委托中介機(jī)構(gòu)代理納稅申報(bào)的，應(yīng)出具雙方簽訂的代理合同，并附送中介機(jī)構(gòu)出具的包括納稅調(diào)整的項(xiàng)目、原因、依據(jù)、計(jì)算過程、調(diào)整金額等內(nèi)容的報(bào)告；

（6）涉及關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的，同時(shí)報(bào)送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》；

（7）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他有關(guān)資料。

【相關(guān)咨詢】（教材P4）企業(yè)所得稅匯算清繳是否提交匯算清繳鑒證報(bào)告？

由于在附送資料第7條中規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他有關(guān)資料，所以需根據(jù)各省主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同規(guī)定處理。下面以北京市2008年的相關(guān)規(guī)定為例：

關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅人涉稅事項(xiàng)附送中介機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告的通知（京國稅發(fā)[2008]339號(hào)）規(guī)定如下：

一、企業(yè)所得稅涉稅鑒證報(bào)告是指具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)依照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對納稅人涉及企業(yè)所得稅稅款繳納的事項(xiàng)，按照規(guī)定的工作流程、報(bào)告格式及有關(guān)要求出具的書面報(bào)告。

二、實(shí)行查帳征收方式的企業(yè)所得稅納稅人，凡發(fā)生下列事項(xiàng)，應(yīng)附送中介機(jī)構(gòu)出具的涉稅鑒證報(bào)告。

㈠企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失。納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失或金融企業(yè)呆帳損失稅前扣除申請時(shí)，應(yīng)附送中介機(jī)構(gòu)關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失或金融呆帳損失的鑒證報(bào)告。對未按規(guī)定附送鑒證報(bào)告的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。

㈡房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度納稅申報(bào)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后，應(yīng)在進(jìn)行年度納稅申報(bào)時(shí)，附送中介機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異情況的鑒證報(bào)告。對于未按規(guī)定附送涉稅鑒證報(bào)告的納稅人，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理并實(shí)行專項(xiàng)檢查。

三、除本通知第二條規(guī)定外，凡發(fā)生下列事項(xiàng)的企業(yè)所得稅納稅人，在進(jìn)行年度納稅申報(bào)時(shí)附送中介機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告。

㈠當(dāng)年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報(bào)告；

㈡當(dāng)年彌補(bǔ)虧損的納稅人，附送所彌補(bǔ)虧損年度虧損額的鑒證報(bào)告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報(bào)告的不再重復(fù)附送；

㈢本年度實(shí)現(xiàn)銷售（營業(yè)）收入在3000萬元（含）以上的納稅人，附送當(dāng)年所得稅匯算清繳的鑒證報(bào)告。

（三）稅款匯算繳納和退稅

納稅人根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的全年應(yīng)納所得稅額及應(yīng)補(bǔ)、應(yīng)退稅額，年度終了后4個(gè)月內(nèi)清繳稅款。納稅人預(yù)繳的稅款少于全年應(yīng)繳稅款的，在4月底以前將應(yīng)補(bǔ)繳的稅款繳入國庫；預(yù)繳稅款超過全年應(yīng)繳稅款的，辦理抵頂或退稅手續(xù)。

（四）特定企業(yè)的匯算清繳

1.總分機(jī)構(gòu)—分別繳納所得稅

總機(jī)構(gòu)應(yīng)按照以前年度（1—6月份按上上年度，7—12月份按上年度）分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?/p>

2.母子公司—合并繳納所得稅

（五）匯算清繳的罰則

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)

每年各地都會(huì)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)下發(fā)相應(yīng)的文件，納稅人應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注。比如其職責(zé)有：國稅機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)所轄企業(yè)數(shù)量、分布情況、國稅人員情況，對企業(yè)所得稅匯算清繳工作進(jìn)行安排和部署；在企業(yè)辦理年度所得稅申報(bào)期間內(nèi)應(yīng)搞好稅收宣傳培訓(xùn)、涉稅項(xiàng)目審核審批等。第三節(jié)非居民企業(yè)納稅人的匯算清繳辦法

一、匯算清繳對象

在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)

二、匯算清繳時(shí)限

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。

三、申報(bào)納稅

（一）企業(yè)辦理所得稅年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫和報(bào)送下列報(bào)表、資料：

1.年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及其附表；

2.年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報(bào)送的其他有關(guān)資料。

（二）企業(yè)因特殊原因，不能在規(guī)定期限內(nèi)辦理年度所得稅申報(bào)，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出延期申報(bào)申請。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以適當(dāng)延長申報(bào)期限。

（三）企業(yè)采用電子方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)附報(bào)紙質(zhì)納稅申報(bào)資料。

（四）企業(yè)委托中介機(jī)構(gòu)代理年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的，應(yīng)附送委托人簽章的委托書原件。

（五）企業(yè)申報(bào)年度所得稅后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，需補(bǔ)繳或退還所得稅的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》（見附件1和附件2）后，按規(guī)定時(shí)限將稅款補(bǔ)繳入庫，或按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求辦理退稅手續(xù)。

（六）經(jīng)批準(zhǔn)采取匯總申報(bào)繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機(jī)構(gòu)、場所（以下簡稱匯繳機(jī)構(gòu)），應(yīng)當(dāng)于每年5月31日前，向匯繳機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報(bào)企業(yè)所得稅證明》（以下稱為《匯總申報(bào)納稅證明》，見附件3）；企業(yè)其他機(jī)構(gòu)、場所（以下簡稱其他機(jī)構(gòu)）應(yīng)當(dāng)于每年6月30前將《匯總申報(bào)納稅證明》及其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告送交其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機(jī)構(gòu)未向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供《匯總申報(bào)納稅證明》，且又無匯繳機(jī)構(gòu)延期申報(bào)批準(zhǔn)文件的，其他機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)檢查核實(shí)或核定該其他機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收應(yīng)補(bǔ)繳稅款并實(shí)施處罰。

（七）企業(yè)補(bǔ)繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定辦理。

（八）企業(yè)在所得稅匯算清繳期限內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年度所得稅申報(bào)有誤的，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新辦理年度所得稅申報(bào)。

（九）企業(yè)報(bào)送報(bào)表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)三日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。

四、法律責(zé)任

（一）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報(bào)，且未經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期申報(bào)，或報(bào)送資料不全、不符合要求的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的《責(zé)令限期改正通知書》后按規(guī)定時(shí)限補(bǔ)報(bào)。

企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報(bào)，且未經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期申報(bào)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令其限期申報(bào)外，可按照稅收征管法的規(guī)定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報(bào)的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時(shí)核定其年度應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納。企業(yè)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的《非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款核定通知書》（見附件4）后，應(yīng)在規(guī)定時(shí)限內(nèi)繳納稅款。

（二）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理所得稅匯算清繳，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令其限期辦理外，對發(fā)生稅款滯納的，按照稅收征管法的規(guī)定，加收滯納金。

（三）企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，依照稅收征管法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。應(yīng)納所得稅額的計(jì)算本章內(nèi)容簡介：匯算清繳的核心是按所得稅申報(bào)表的思路確定應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本章從匯算清繳的角度出發(fā)，系統(tǒng)的介紹收入、成本、費(fèi)用等稅前扣除項(xiàng)目的確定。在確定扣除項(xiàng)目的金額時(shí)，支付必須取得合法憑證，才能稅前扣除，這對企業(yè)的憑證管理提出了很高的要求。在申報(bào)表思路下的應(yīng)稅所得額的計(jì)算是以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整的，介紹了利潤表的編制和應(yīng)納稅額的計(jì)算。

第一節(jié)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)

一、收入總額

主要內(nèi)容：收入的形式、收入的計(jì)量、收入的種類、收入的確認(rèn)收入形式表現(xiàn)內(nèi)容貨幣形式現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、債務(wù)的豁免等非貨幣形式固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等

收入的計(jì)量——企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，即按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

收入的種類——9種（結(jié)合收入的確認(rèn)講解）

（一）一般收入的確認(rèn)

1.銷售貨物收入

（1）銷售收入是指企業(yè)銷售存貨取得的收入。

（2）銷售貨物收入的確認(rèn)：銷售方式銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)一般銷售①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

②企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。托收承付方式在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。預(yù)收款方式在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入需要安裝檢驗(yàn)的在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。售后回購方式銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。以舊換新方式銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。商業(yè)折扣應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。銷售折讓與退回企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。買一贈(zèng)一等組合銷售方式不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。分期收款方式按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品分成方式取得收入以企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定

【案例2—1】某服裝企業(yè)用買一贈(zèng)一的方式銷售本企業(yè)商品，規(guī)定以每套1500元（不含增值稅價(jià)，下同）購買A西服的客戶可獲贈(zèng)一條B領(lǐng)帶，A西服正常出廠價(jià)格1500元，B領(lǐng)帶正常出廠價(jià)格200元，當(dāng)期該服裝企業(yè)銷售組合西服領(lǐng)帶收入150000元，計(jì)算A西服的銷售收入。

【答案】150000×1500/（1500+200）=132352.94（元）。

【案例解析】企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入：

分?jǐn)偟紸西服上的收入=買一贈(zèng)一整體收入×A/（A+B）

分?jǐn)偟紹領(lǐng)帶上的收入=買一贈(zèng)一整體收入×B/（A+B）

按照實(shí)質(zhì)課稅原則，買一贈(zèng)一不屬于增值稅中的“無償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人”。A西服和B領(lǐng)帶分別按各自分?jǐn)偟氖杖肜U納增值稅即可。

【案例2—2】某市小汽車生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年12月25日收到代銷公司代銷5輛小汽車的代銷清單及貨款l63.8萬元（小汽車每輛成本價(jià)20萬元，與代銷公司不含稅結(jié)算價(jià)28萬元）。企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款——代銷汽車款1638000

貸：預(yù)收賬款——代銷汽車款1638000

問：企業(yè)這樣處理對2010年度的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得有影響嗎？（小轎車消費(fèi)稅稅率9%）

【案例解析】按照規(guī)定采取代銷方式銷售貨物，應(yīng)以收到代銷清單或收到貨款的當(dāng)天確認(rèn)收入，該企業(yè)將收到的銀行存款記入“預(yù)收賬款”科目核算不正確。

影響會(huì)計(jì)收入（＋）＝28×5＝140（萬元）

影響營業(yè)稅金及附加（＋）＝（5×28×17%＋5×28×9%）×（7%＋3%）＋5×28×9%＝16.24（萬元）

影響營業(yè)成本（＋）＝20×5＝100（萬元）

影響利潤總額（＋）＝140－100－16.24＝23.76（萬元）

影響應(yīng)稅所得額=23.76（萬元）

2.勞務(wù)收入

（1）企業(yè)從事增值稅勞務(wù)、營業(yè)稅勞務(wù)活動(dòng)取得的收入。

（2）勞務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)：勞務(wù)收入類型收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)一般情況下，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的：（①收入的金額能夠可靠地計(jì)量；②交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。）應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)安裝費(fèi)應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。宣傳媒介的收費(fèi)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。軟件費(fèi)為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。服務(wù)費(fèi)包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。會(huì)員費(fèi)①會(huì)籍會(huì)員費(fèi)+其他單項(xiàng)商品服務(wù)費(fèi)方式——即時(shí)確認(rèn)

入會(huì)會(huì)員只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。

②會(huì)籍會(huì)員費(fèi)+免費(fèi)或低價(jià)商品服務(wù)費(fèi)方式——受益期內(nèi)分期確認(rèn)

申請入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。特許權(quán)費(fèi)屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。勞務(wù)費(fèi)長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。

3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入

（1）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

（2）除另有規(guī)定外，均一次性計(jì)入確認(rèn)收入年度的應(yīng)納稅所得額。

（3）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

注意：

①無形資產(chǎn)

②與商品勞務(wù)稅的關(guān)系（生物資產(chǎn)屬于增值稅中的農(nóng)產(chǎn)品）

③技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、所得的營業(yè)稅、所得稅的優(yōu)惠政策

【案例2—3】A公司2008年以500萬元向B公司投資入股，取得B公司15%的股權(quán)。2010年12月A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入820萬元，假定轉(zhuǎn)讓時(shí)B公司賬面累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積500萬元。則：

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=820-500=320萬元

A公司就該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅=320×25%=80萬元

注意：①A公司不得確認(rèn)股息、紅利權(quán)益性投資收益（500×15%=75萬元）

②只有當(dāng)A公司撤資或減少投資和B公司依法清算時(shí)，投資方A公司分得的剩余資產(chǎn)中可以先確認(rèn)股息紅利權(quán)益性投資收益，再確認(rèn)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

補(bǔ)充規(guī)定：國家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中第五條，內(nèi)容是：五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理

投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2011年1月年經(jīng)股東會(huì)決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止2010年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計(jì)算，A公司應(yīng)該享有900萬元。

因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）

4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益

（1）是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入（為持有期分回的稅后收益）

（2）按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（相當(dāng)于會(huì)計(jì)上的成本法）

（3）與會(huì)計(jì)權(quán)益法下確認(rèn)的持有收益的差異處理會(huì)計(jì)權(quán)益法確認(rèn)的投資收益稅法確認(rèn)的投資收益納稅調(diào)整處理年末應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，確認(rèn)為投資收益，計(jì)入“投資收益”科目貸方稅法不確認(rèn)該投資收益納稅調(diào)減年末應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損，確認(rèn)為投資損失，計(jì)入“投資收益”科目借方稅法不確認(rèn)該投資損失納稅調(diào)增被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，不做投資收益，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面減值稅法應(yīng)確認(rèn)為股息紅利權(quán)益性投資收益先通過“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”納稅調(diào)增，再通過“免稅收入”納稅調(diào)減

（4）該長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)

①資本、股（權(quán)）票溢價(jià)——轉(zhuǎn)為股本——不作投資方的股息紅利收入，不得增加資本公積

②其他資本公積——轉(zhuǎn)增資本——作股息紅利收入，同時(shí)增加長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)

5.利息收入

（1）利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（2）其中包含國債利息收入（會(huì)計(jì)上計(jì)入“投資收益”科目）——免稅——納稅調(diào)減

6.租金收入

（1）是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

（2）租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（換句話說，無論租賃勞務(wù)是否發(fā)生，也不論合同約定的承租人應(yīng)付租金的當(dāng)日是否實(shí)際收到租金收入，均應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期按應(yīng)收金額確認(rèn)租金收入。）

（3）特殊規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。（出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。）

【案例2—4】2011年1月1日A企業(yè)將房屋租賃給B企業(yè)使用，租賃期限為3年，每年租金100萬元，租賃合同規(guī)定2011年1月提前一次性收取3年租金300萬元。A企業(yè)如何確認(rèn)租金收入。

【案例解析】根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，A企業(yè)可根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，2011-2013年，每年確認(rèn)租金收入100萬元。

假如，2011年1月1日A企業(yè)將房屋租賃給B企業(yè)使用，租賃期限為3年，租賃合同規(guī)定2011年1月1日收取租金240萬元，每年年末等額收取租金20萬元。A企業(yè)如何確認(rèn)租金收入。

【案例解析】雖然A企業(yè)簽訂的是跨年度租賃合同，但租金不是提前一次性收取。因此，A企業(yè)應(yīng)按照合同約定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)租金收入，而不得每年均勻確認(rèn)租金收入100萬元。

（4）知識(shí)鏈接：

A.以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；

B.租金收入繳納營業(yè)稅的規(guī)定：營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。上面第一個(gè)舉例中A企業(yè)2011年1月份應(yīng)納營業(yè)稅=300×5%＝15萬元。但根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，A企業(yè)2011年確認(rèn)租金收入100萬元時(shí)，只能扣除營業(yè)稅5萬元。

企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：待攤稅金15

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅15

借：營業(yè)稅金及附加5

貸：待攤稅金5

7.特殊權(quán)使用費(fèi)收入

（1）是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。

（2）特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（3）會(huì)計(jì)上作“其他業(yè)務(wù)收入”，稅法上這收入繳納營業(yè)稅。

8.接受捐贈(zèng)收入

（1）是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

（2）按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（3）非貨幣性資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)收入金額。具體包括：受贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅，不包括由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

（4）與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理一致，不需作納稅調(diào)整。

【案例2—5】某企業(yè)（增值稅一般納稅人）2012年3月接受一批材料（或一臺(tái)設(shè)備）捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方無償提供市場價(jià)格的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款10萬元，增值稅1.7萬元；受贈(zèng)方自行支付運(yùn)費(fèi)0.3萬元（取得運(yùn)輸發(fā)票）。對上述業(yè)務(wù)企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

【案例解析】受贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容包括：受贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅，但不包括由受贈(zèng)企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費(fèi)。

該企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額=10+1.7=11.7（萬元）

受贈(zèng)該批材料（或設(shè)備）應(yīng)納的企業(yè)所得稅=11.7×25%=2.93（萬元）

該批材料（或設(shè)備）可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=1.7+0.3×7%=1.72（萬元）

該批材料（或設(shè)備）賬面成本=10+0.3×（1-7%）=10.28（萬元）。

企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

9.其他收入

（1）包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

（2）逾期未退包裝物押金收入：按“押金÷（1+增值稅稅率或征收率）”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（3）企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

【案例2—6】某市一家居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售彩色電視機(jī)，假定2011年度有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

（1）銷售貨物取得不含稅收入8600萬元，與彩電配比的銷售成本5660萬元；

（2）轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)取得收入700萬元，直接與技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的成本和費(fèi)用100萬元；

（3）出租設(shè)備取得租金收入200萬元，接受原材料捐贈(zèng)取得增值稅專用發(fā)票注明材料金額50萬元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金8.5萬元，取得國債利息收入30萬元；

要求：分析收入種類（稅法），及稅務(wù)處理。

【案例解析】收入種類增值稅營業(yè)稅所得稅（1）銷售貨物收入8600繳納增值稅不交二費(fèi)的計(jì)提基數(shù)（2）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入700不交享受營業(yè)稅免稅會(huì)計(jì)作“營業(yè)外收入”不是二費(fèi)的計(jì)提基數(shù)；可享受所得稅優(yōu)惠（3）租金收入200不交交營業(yè)稅10萬元二費(fèi)的計(jì)提基數(shù)（3）接受捐贈(zèng)收入58.5不交（可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）不交營業(yè)外收入，不是二費(fèi)的計(jì)提基數(shù)（3）利息收入30不交不交投資收益，不是二費(fèi)的計(jì)提基數(shù)，可享受免稅

（二）處置資產(chǎn)收入的確認(rèn)

政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第25條：

國稅函【2008】828號(hào)分類具體處置資產(chǎn)行為計(jì)量內(nèi)部處置資產(chǎn)——所有權(quán)在形式和內(nèi)容上均不變，不視同銷售確認(rèn)收入（將資產(chǎn)移至境外的除外）（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品

（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能

（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）

（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移

（5）上述兩種或兩種以上情形的混合

（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算資產(chǎn)移送他人——所有權(quán)屬已發(fā)生改變，按視同銷售確定收入（1）用于市場推廣或銷售

（2）用于交際應(yīng)酬

（3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利

（4）用于股息分配

（5）用于對外捐贈(zèng)

（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途屬于自制的資產(chǎn)，按同類資產(chǎn)同期對外售價(jià)確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入

【相關(guān)知識(shí)鏈接】所得稅與增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅的視同銷售規(guī)則是存在差別的。將自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部行為，諸如在建工程、管理部門、分公司，流轉(zhuǎn)稅作視同銷售處理但是所得稅不視同銷售：行為增值稅消費(fèi)稅所得稅（1）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品不計(jì)不計(jì)不計(jì)（2）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品不計(jì)計(jì)征消費(fèi)稅不計(jì)（3）自產(chǎn)消費(fèi)品在總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，用于銷售的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)：

統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)：生產(chǎn)機(jī)構(gòu)繳稅不計(jì)（4）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)、贊助、集資、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)收入征稅計(jì)收入征稅計(jì)收入征稅（5）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于廣告、樣品不計(jì)（用于廣告、樣品贈(zèng)送：應(yīng)征稅）計(jì)收入征稅計(jì)收入征稅（6）將自產(chǎn)貨物用于企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)在建工程計(jì)收入征稅計(jì)收入征稅不計(jì)收入征稅（7）將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品以物易物、用于投資入股、抵償債務(wù)按同類平均價(jià)計(jì)收入征稅按同類最高價(jià)計(jì)收入征稅按同類公允價(jià)計(jì)收入征稅

【案例2—7】某企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，產(chǎn)品成本100萬元，不含稅銷售價(jià)格140萬元，該項(xiàng)業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

增值稅視同銷售，應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅＝140×17%＝23.8（萬元）

企業(yè)所得稅視同銷售，確認(rèn)銷貨收入＝140；銷售成本＝100（萬元）

如不考慮城建稅及教育費(fèi)附加，則應(yīng)稅所得額＝140－100＝40（萬元）

（三）特殊收入的確認(rèn)

主要講兩種收入的確認(rèn)：一是企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的所得稅處理；二是企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入的所得稅處理。

1.企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的所得稅處理

隨著城市化進(jìn)程的逐步加快，企業(yè)涉及的搬遷業(yè)務(wù)逐年增多。國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題》（國稅函〔2009〕118號(hào)），對搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷補(bǔ)償收入給予一定的稅收優(yōu)惠，以促進(jìn)搬遷企業(yè)恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)。政策性搬遷補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)處理和稅收處理存在很大差異，成為納稅人普遍關(guān)注的問題。

（1）企業(yè)政策性搬遷和處置收入的界定

企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

在界定政策性搬遷和資產(chǎn)處置收入是，要注意：

一是產(chǎn)生企業(yè)政策性搬遷和處置收入的原因，它是由于政府實(shí)施城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的收入。

二是企業(yè)政策性搬遷和處置收入的范圍，主要包括三方面的收入：

①從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入

②處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入

③通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入

（2）企業(yè)政策性搬遷和處置收入的所得稅處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號(hào)）規(guī)定，分以下幾種情況進(jìn)行處理：

（1）有重置固定資產(chǎn)（含改良、改造，下同）計(jì)劃的：

企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良、進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

（2）無重置計(jì)劃的：

企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造以及購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入，減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。（這個(gè)當(dāng)年因該是固定資產(chǎn)拆遷完畢的當(dāng)年吧）

（允許扣除資產(chǎn)處置損失）

（3）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷并在稅前扣除。（政策性搬遷補(bǔ)償收入為有限免稅收入）

（4）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

總結(jié)：政策性搬遷補(bǔ)償收入和處置收入的稅務(wù)處理：

（搬遷補(bǔ)償收入+資產(chǎn)處置收入―資產(chǎn)清理損失―有關(guān)費(fèi)用支出）=A

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅

國家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》，其內(nèi)容如下：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股（以下簡稱限售股）有關(guān)所得稅問題，公告如下：

一、納稅義務(wù)人的范圍界定問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實(shí)施條例第三條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。

二、企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征稅問題

因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理：

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。

上述限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。

依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。

（二）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。

三、企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股征稅問題

企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個(gè)人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：

（一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。

（二）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實(shí)際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項(xiàng)規(guī)定納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再納稅。

四、本公告自2011年7月1日起執(zhí)行。本公告生效后尚未處理的納稅事項(xiàng)，按照本公告規(guī)定處理；已經(jīng)處理的納稅事項(xiàng)，不再調(diào)整。

特此公告。

二〇一一年七月七日

【案例2—9】甲企業(yè)代個(gè)人A持有上市公司股權(quán)分置改革后的限售股10萬股，每股購置成本1.5元。限售股解禁后企業(yè)轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股，轉(zhuǎn)讓價(jià)為每股9元，轉(zhuǎn)讓收入為90萬元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)0.5萬元。分析甲企業(yè)的此項(xiàng)業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

扣除成本=15萬元，稅費(fèi)后所得=90-15-0.5=74.5萬元。

企業(yè)應(yīng)就該項(xiàng)所得并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅18.625萬元=74.5×25%，剩余部分70.875萬元（90-18.625-0.5）轉(zhuǎn)付給個(gè)人時(shí)，個(gè)人不再納稅。

如果甲企業(yè)在轉(zhuǎn)讓該10萬股限售股之前，按照法院判決、裁定，通過證券登記結(jié)算公司，將其代持的10萬股個(gè)人限售股直接變更到A個(gè)人名下，也不視同企甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股，不需要就此項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅。但個(gè)人將10萬股限售股轉(zhuǎn)讓后，需按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

【案例2—10】假設(shè)A企業(yè)持有10000股限售股，成本為1元/股，解禁日為2011年8月31日。A企業(yè)于2010年12月10日與B企業(yè)簽訂了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓這10000股限售股給B企業(yè)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為9元/股，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后，B企業(yè)隨即向A支付了90000元。在限售股解禁后，A企業(yè)根據(jù)B企業(yè)的指令，于2011年10月15日按15元/股的價(jià)格將10000股股票通過二級(jí)市場公開轉(zhuǎn)讓。證券交易印花稅和傭金均為1‰。根據(jù)上述資料，分析A企業(yè)如何稅務(wù)處理？

【案例解析】

第一，需要明確企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)在解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的，雖然轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效，且已取得收入，但由于禁售期內(nèi)轉(zhuǎn)讓限售股，無法辦理股權(quán)變更手續(xù)，此時(shí)未發(fā)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。根據(jù)39號(hào)公告的規(guī)定，對于企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股的，實(shí)際應(yīng)在限售股解禁期后，企業(yè)實(shí)際減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，才計(jì)入當(dāng)年度的應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。因此，A企業(yè)在2010年12月10日通過簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓限售股時(shí)無須繳納企業(yè)所得稅，等到2011年10月15日轉(zhuǎn)讓限售股取得全部收入才需要繳納企業(yè)所得稅。

第二，A企業(yè)這部分限售股轉(zhuǎn)讓收入150000元，根據(jù)39號(hào)公告的規(guī)定，直接并入A企業(yè)當(dāng)年應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。A企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入150000元，轉(zhuǎn)讓成本10000元，轉(zhuǎn)讓中發(fā)生的印花稅和傭金為300元。因此，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股的應(yīng)納稅所得額為139700元（150000－10000－300），應(yīng)納企業(yè)所得稅34925元（139700×25%）。

第三，對于轉(zhuǎn)付余額的計(jì)算，實(shí)際上不是稅法規(guī)定的范疇，一般應(yīng)依雙方約定。不過從合理性角度看，應(yīng)按如下方式計(jì)算，即A企業(yè)應(yīng)將全部轉(zhuǎn)讓收入扣除應(yīng)由B企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)后的余額支付給B。B企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入為150000元，轉(zhuǎn)讓成本為90000元（9×10000），轉(zhuǎn)讓費(fèi)用合計(jì)300元。B企業(yè)應(yīng)承擔(dān)稅額＝（150000－90000－300）×25%＝14925（元）。A企業(yè)轉(zhuǎn)付B企業(yè)的余額應(yīng)為134775元（150000－300－14925）。

二、不征稅收入和免稅收入

（一）不征稅收入

1.財(cái)政撥款。

注意掌握它的概念（財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。）

2.依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金。

企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入

是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。

（1）財(cái)政性資金的概念

財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（二）免稅收入

1.國債利息收入（國債持有期間應(yīng)計(jì)利息和實(shí)際到期取得的利息均可享受免稅）

注意：

（1）區(qū)分國債利息收入和國債轉(zhuǎn)讓收入。

（2）企業(yè)購買外國政府債券取得的利息收入照章征稅，不能享受免稅。

補(bǔ)充政策：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告（2011年第36號(hào)）

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例的規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題，公告如下：

一、關(guān)于國債利息收入稅務(wù)處理問題

（一）國債利息收入時(shí)間確認(rèn)

1.根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條的規(guī)定，企業(yè)投資國債從國務(wù)院財(cái)政部門（以下簡稱發(fā)行者）取得的國債利息收入，應(yīng)以國債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）國債利息收入計(jì)算

企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：

國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)

上述公式中的“國債金額”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定；“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時(shí)間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。

（三）國債利息收入免稅問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行：

1.企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。

2.企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按本公告第一條第（二）項(xiàng)計(jì)算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

二、關(guān)于國債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問題

（一）國債轉(zhuǎn)讓收入時(shí)間確認(rèn)

1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國債合同、協(xié)議生效的日期，或者國債移交時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

2.企業(yè)投資購買國債，到期兌付的，應(yīng)在國債發(fā)行時(shí)約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國債轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計(jì)算

企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價(jià)款，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照本公告第一條計(jì)算的國債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債收益（損失）。

（三）國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

三、關(guān)于國債成本確定問題

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的國債,以買入價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的國債,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

四、關(guān)于國債成本計(jì)算方法問題

企業(yè)在不同時(shí)間購買同一品種國債的，其轉(zhuǎn)讓時(shí)的成本計(jì)算方法，可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。

五、本公告自2011年1月1日起施行。

特此公告。

二〇一一年六月二十二日

【案例2—11】2011年7月1日，A公司以1050萬元在滬市購買了10萬手XX記賬式國債（每手面值為100元，共計(jì)面值1000萬元），該國債起息日為2011年1月1日，年末12月31日兌付利息，票面利率為5%。2011年10月1日，該公司將購買的國債轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款1100萬元。計(jì)算A公司取得國債利息收入和國債轉(zhuǎn)讓收入。

【案例解析】A公司購買國債成本的確定：不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下，國債投資成本為1050萬元。

A公司國債利息收入的認(rèn)定：根據(jù)【2011】36號(hào)公告，在兌付期前轉(zhuǎn)讓國債的，企業(yè)應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。因此，A公司應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。國債利息收入=1000萬×5%×1/4=12.5萬元，該項(xiàng)利息收入免稅。

A公司國債轉(zhuǎn)讓所得的確定：國債投資轉(zhuǎn)讓所得=1100-12.5-1050=萬元=37.5萬元。該所得要交所得稅。

2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益

——指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

——是被投資企業(yè)從累計(jì)未分配利潤、盈余公積中按股權(quán)比例分配給投資企業(yè)的部分

特別注意：會(huì)計(jì)上成本法下投資方從被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤、盈余公積中按股權(quán)比例分配取得的股息、紅利，才計(jì)入“投資收益”，作為會(huì)計(jì)利潤的組成部分，也就是作為計(jì)算公益性捐贈(zèng)扣除限額的基數(shù)。

3.在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

該收益都不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

4.符合條件的非營利組織的收入。

【提示】非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入。

5.非營利組織的下列收入為免稅收入：

（1）接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；

（2）除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；

（3）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；

（4）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；

（5）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。第二節(jié)稅前扣除的項(xiàng)目

一、稅前扣除項(xiàng)目的原則

包括：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則。

二、扣除項(xiàng)目的范圍

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

1.成本——主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、資產(chǎn)的凈值等

是指企業(yè)銷售商品（產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓）的成本。

2.費(fèi)用，可扣除的費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。

【政策鏈接】融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（2010年第13號(hào)）：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

3.稅金

所得稅前可扣除的稅金圖示：（除增值稅、企業(yè)所得稅外，均允許以不同方式稅前扣除）準(zhǔn)予扣除的稅金的方式可扣除稅金舉例在發(fā)生當(dāng)期扣除通過計(jì)入銷售稅金及附加在當(dāng)期扣除消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、出口關(guān)稅、資源稅、土地增值稅（房企）、教育費(fèi)附加等銷售稅金及附加通過計(jì)入管理費(fèi)在當(dāng)期扣除房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢囕v購置稅、購置消費(fèi)品（如小轎車等）不得抵扣的增值稅、契稅、耕地占用稅、進(jìn)口關(guān)稅等

增值稅為價(jià)外稅，不包含在計(jì)稅中，應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)不得扣除。

4.損失——指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)中損失和其他損失

（1）損失的范圍——指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

（2）按損失凈額扣除——企業(yè)發(fā)生的損失，減除殘值（有殘值的話）、責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。

（3）企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。

（4）不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)入損失，稅前扣除。

（具體資產(chǎn)損失稅前扣除將在第4章中詳細(xì)講解）

5.其他支出

是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出，以及符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他支出。

三、扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)

學(xué)習(xí)思路：會(huì)計(jì)上怎么處理、稅法上怎么處理、稅法和會(huì)計(jì)差異的調(diào)整額怎么確定。

1.工資、薪金支出

企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

2.職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目準(zhǔn)予扣除的限度超過規(guī)定比例部分的處理職工福利費(fèi)不超過工資薪金總額14%的部分不得扣除工會(huì)經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金總額2%的部分不得扣除職工教育經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除

注意：

（1）職工福利費(fèi)和職工工資薪金兩者范圍的區(qū)別：

企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門工作人員的工資薪金屬于職工福利費(fèi)的范圍。

發(fā)放給職工的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)屬于職工福利費(fèi)的范圍。

（2）三費(fèi)的計(jì)提依據(jù)“工資薪金總額”是指允許稅前扣除的實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和。

（3）軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。

3.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)

【相關(guān)鏈接】納稅人為其投資者或雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，不得在企業(yè)所得稅前扣除，而且在支付時(shí)應(yīng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

4.利息費(fèi)用

利息費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的利息費(fèi)用。

利息支出＝本金×利息×期限利息支出稅法規(guī)定（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出可據(jù)實(shí)扣除（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過部分不許扣除。（3）企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出不超過下列比例的準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得扣除。

接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1。（4）企業(yè)向自然人借款的利息支出①企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，符合規(guī)定條件的，準(zhǔn)予扣除。

②企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

注意：

（1）金融機(jī)構(gòu)：

（2）企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，有兩層限制規(guī)定：一是利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額；二是借款額不能超過規(guī)定的比例。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1?？梢岳斫鉃椋宏P(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資＝2×關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資

（3）企業(yè)向自然人借款的利息支出，對自然人來說，就取得了利息收入，自然人要繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個(gè)人所得稅。

（4）關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題（參考2011年34號(hào)公告）。

【案例2—12】某公司注冊資金2000萬元，2011年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤總額140萬元?！柏?cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶中包括三項(xiàng)利息費(fèi)用，①按照年利率8%向銀行借入的期限9個(gè)月的生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息20萬元；②按照年利率12%向股東借入與銀行借款同期生產(chǎn)經(jīng)營用資金，支付利息45萬元；③經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工（與企業(yè)無關(guān)聯(lián)關(guān)系）借入同期限生產(chǎn)周轉(zhuǎn)用資金300萬元，企業(yè)與個(gè)人簽訂了借款合同，支付借款利息30萬元。假定該公司沒有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，問：

①該公司2011年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除的利息費(fèi)用是多少萬元？

②該公司2011年度賬面超支的利息費(fèi)用是多少萬元？

③該公司2011年度的應(yīng)納稅所得額為多少萬元？

【案例解析】

①企業(yè)當(dāng)年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除的利息費(fèi)用

股東借款金額=45÷（12%÷12×9）=500（萬元），小于公司注冊資金的2倍。

計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除的股東借款利息=500×8%÷12×9=30（萬元）

超標(biāo)準(zhǔn)=45-30=15（萬元）

計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除的職工借款利息=300×8%÷12×9=18（萬元）；超標(biāo)準(zhǔn)=30-18=12（萬元）

則：企業(yè)當(dāng)年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可扣除的利息費(fèi)用=20+30+18=68（萬元）

②賬面超支利息15+12=27（萬元）

③應(yīng)納稅所得額=140+27=167（萬元）

5.借款費(fèi)用

區(qū)分：資本化和費(fèi)用化

企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過l2個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，

作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。

6.匯兌損失

匯率折算形成的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

7.業(yè)務(wù)招待費(fèi)

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。（新增）

注意點(diǎn)：

（1）會(huì)計(jì)上計(jì)入“管理費(fèi)用”。

（2）稅法扣除限額＝min（實(shí)際發(fā)生額×60%；銷售營業(yè)收入×5‰）

（3）銷售（營業(yè)）收入＝會(huì)計(jì)“主營業(yè)務(wù)收入”+會(huì)計(jì)“其他業(yè)務(wù)收入”+稅法上的視同銷售收入

特別注意：不包括會(huì)計(jì)上的“營業(yè)外收入”、“投資收益”

8.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入l5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

注意點(diǎn)：

（1）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算稅前扣除限額的依據(jù)是相同的。均為銷售營業(yè)收入＝會(huì)計(jì)“主營業(yè)務(wù)收入”+會(huì)計(jì)“其他業(yè)務(wù)收入”+稅法上的視同銷售收入，不包括“營業(yè)外收入”和“投資收入”。

（2）會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目，稅法上將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并一起，按照統(tǒng)一口徑計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（3）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。這與職工教育經(jīng)費(fèi)處理一致——均為暫時(shí)性差異

（4）注意業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的區(qū)別；廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與贊助費(fèi)的區(qū)別。

【案例2—14】某企業(yè)2010年銷售貨物收入3000萬元，讓渡專利使用權(quán)收入300萬元，包裝物出租收入100萬元，轉(zhuǎn)讓商標(biāo)所有權(quán)收入200萬元，接受捐贈(zèng)收入20萬元，債務(wù)重組收益10萬元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)500萬元和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)30萬元，該企業(yè)當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額是多少？

【案例解析】確定計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額的基數(shù)=3000+300+100=3400（萬元）

轉(zhuǎn)讓商標(biāo)所有權(quán)、捐贈(zèng)收入、債務(wù)重組收益均屬于營業(yè)外收入范疇，不能作為計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的基數(shù)。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額＝3400×15%=510萬元；當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額是510萬元。

2010年企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅調(diào)增額=500+30-510=20萬元

假定該企業(yè)2011年銷售貨物收入4000萬元，出租固定資產(chǎn)收入200萬元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入500萬元，2011年度實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)50萬元，未發(fā)生廣告費(fèi)支出。該企業(yè)當(dāng)年可在所得稅前列支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額是多少？

【案例解析】

計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額的基數(shù)=4000+200=4200萬元

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額＝4200×15%=630萬元；當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為50萬元，未超過扣除限額，當(dāng)年允許全部扣除，而且還可在（630-50）580萬元內(nèi)補(bǔ)扣以前年度未扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，所以2010年未扣除的20萬元在2011年度可以扣除；

2011年度該企業(yè)可在所得稅前列支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額是50+20=70萬元，2011年企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅調(diào)減額=20萬元。

9.保險(xiǎn)費(fèi)

10.租賃費(fèi)

租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：

（1）屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)：根據(jù)租賃期限均勻扣除；

（2）屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)：構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除；租賃費(fèi)支出不得直接扣除。

【案例2—15】某公司2011年5月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，租期1年，按獨(dú)立納稅人交易原則支付全部租金1.8萬元；6月1日以融資租賃方式租入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，租期2年，當(dāng)年支付租金6萬元。計(jì)算當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除的租賃費(fèi)用為多少萬元。

【答案及解析】當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除的租賃費(fèi)用＝1.8÷12×8＝1.2（萬元）。

11.勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)

企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。

12.公益性捐贈(zèng)支出

（1）公益性捐贈(zèng)支出的概念

公益事業(yè)：

①救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；

②教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

③環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；

④促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織捐贈(zèng)住房作為廉租住房的視同公益性捐贈(zèng)按上述規(guī)定執(zhí)行。

公益性社會(huì)團(tuán)體：

符合條件的公益性群眾團(tuán)體——每年聯(lián)合公布名單

（2）公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。

（3）納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)，納稅人向不在年度名單內(nèi)的公益性群眾團(tuán)體的捐贈(zèng)，不得稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增。

注意點(diǎn)：

（1）正確計(jì)算會(huì)計(jì)利潤。

（2）公益性捐贈(zèng)包括貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng)；尤其要注意非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)的稅務(wù)處理。

（3）與流轉(zhuǎn)稅關(guān)系：企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于捐贈(zèng)，按公允價(jià)值交納增值稅；視同對外銷售交納所得稅；但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入和利潤，僅將“貨物成本+銷項(xiàng)稅額”記入營業(yè)外支出。

【相關(guān)咨詢】我公司是河南十佳明星企業(yè)，近期決定將自有的一棟職工宿舍捐贈(zèng)給市房管局下屬的市公租房管理局作為公租房，請問我公司捐贈(zèng)的自有住房可以作為公益性捐贈(zèng)支出在計(jì)算所得稅時(shí)扣除嗎？對應(yīng)哪些稅收文件進(jìn)行規(guī)范？

答復(fù)：在計(jì)算所得稅時(shí)，您公司捐贈(zèng)的自有住房是可以作為公益性捐贈(zèng)支出的，不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除。

13.有關(guān)資產(chǎn)的費(fèi)用

（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓各類固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用：允許扣除；

（2）企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi)：準(zhǔn)予扣除。

14.總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟馁M(fèi)用

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所，就其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。

15.資產(chǎn)損失（具體參見第四章資產(chǎn)損失的稅前扣除）

（1）企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除；

（2）企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢等原因不得從銷項(xiàng)稅金中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)視同企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失，準(zhǔn)予與存貨損失—起在所得稅前按規(guī)定扣除。

16.其他項(xiàng)目

如會(huì)員費(fèi)、合理的會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、違約金、訴訟費(fèi)用等，準(zhǔn)予扣除。

17.手續(xù)費(fèi)及傭金支出

對于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金支出有五個(gè)方面的限制：

第一，手續(xù)費(fèi)、傭金有支付對象的限制——不能是交易雙方人員（含代理人、代表人）。手續(xù)費(fèi)、傭金的支付對象應(yīng)該是具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人。

第二，手續(xù)費(fèi)及傭金支出有計(jì)算基數(shù)和開支比例限制。

對于保險(xiǎn)企業(yè)，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。

對于其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

第三，手續(xù)費(fèi)及傭金支出既不能變換名目計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)等費(fèi)用；也不能坐沖收入。

第四，手續(xù)費(fèi)和傭金有支付方式限制。

除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

第五，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

四、不得扣除的項(xiàng)目

計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除的項(xiàng)目

（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；

（2）企業(yè)所得稅稅款；

（3）稅收滯納金；

（4）罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；

（5）不符合稅法規(guī)定的捐贈(zèng)支出；

（6）贊助支出（指企業(yè)發(fā)生的各種非廣告性質(zhì)的贊助支出）；

（7）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出（指企業(yè)未經(jīng)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定而提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金）；

（8）企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除；

（9）與取得收入無關(guān)的其他支出。

五、虧損彌補(bǔ)

1.虧損的概念

虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和暫行條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

2.虧損彌補(bǔ)政策

（1）企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補(bǔ)，下一年度的所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。

（2）企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

（3）資產(chǎn)損失只能影響損失年度的損益。

（4）企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。

（5）稅務(wù)查補(bǔ)的所得可以彌補(bǔ)虧損。

【案例2—17】下表為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定的某國有企業(yè)7年應(yīng)納稅所得額情況，假設(shè)該企業(yè)一直執(zhí)行5年虧損彌補(bǔ)規(guī)定，則該企業(yè)7年間應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為多少。

單位：萬元年度2005200620072008200920102011應(yīng)納稅所得額的情況-10010-2030203060

【案例解析】

關(guān)于2005年的虧損，要用2006至2010年的所得彌補(bǔ)，盡管其間2007年虧損，也要占用5年抵虧期的一個(gè)抵扣年度，且先虧先補(bǔ)，2007年的虧損需在2005年的虧損問題解決之后才能考慮。到了2010年，2005年的虧損未彌補(bǔ)完但已到5年抵虧期滿，還有10萬元虧損不得在所得稅前彌補(bǔ)；

2007年之后的2008年至2010年之間的所得，已被用于彌補(bǔ)2005年的虧損，2007年的虧損只能用2011年所得彌補(bǔ)，在彌補(bǔ)2007年虧損后，2011年還有所得60-20=40（萬元），要計(jì)算納稅，應(yīng)納稅額=40×25%=10（萬元）。第三節(jié)稅前扣除的合法憑證

一、合法的憑證分類

市場經(jīng)濟(jì)中的商事憑證，是相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體之間在經(jīng)濟(jì)往來中發(fā)生款項(xiàng)收付和資金流向的證明。

1.發(fā)票

2.財(cái)政收據(jù)

3.行業(yè)發(fā)票

4.自制憑證；如：工資單、領(lǐng)料單、成本核算分配表、折舊計(jì)算表等

二、企業(yè)所得稅扣除的規(guī)定

1.國稅發(fā)[2008]80號(hào)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》：

2.國稅發(fā)[2008]88號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》

3.國家稅務(wù)總局公告[2011]第34號(hào)：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問

三、稅務(wù)監(jiān)制發(fā)票的相關(guān)規(guī)定

（一）發(fā)票的適用范圍及管理部門

（二）發(fā)票的印制管理

（三）發(fā)票的領(lǐng)購管理

（四）發(fā)票的開具和保管

（五）發(fā)票的檢查

（六）違反發(fā)票管理辦法的罰則

（七）發(fā)票的特殊授權(quán)

（八）真假發(fā)票的鑒別

四、財(cái)政監(jiān)制收款憑證的規(guī)定

1.財(cái)政票據(jù)

2.資金往來結(jié)算票據(jù)

五、稅收完稅憑證

完稅憑證包括各種由國家稅務(wù)總局制定的完稅證、稅收繳款書、印花稅票、扣（收）稅憑證以及其他完稅證明。第四節(jié)所得額的確定和稅額的計(jì)算

一、居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定

（一）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

1.直接計(jì)算法（企業(yè)所得稅法規(guī)定）：

應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－以前年度虧損

2.間接計(jì)算法（企業(yè)所得稅年度審報(bào)表）：

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤總額+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額＋境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損－以前年度虧損

（二）會(huì)計(jì)利潤總額

利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

1.利潤的構(gòu)成

（1）營業(yè)利潤

（2）利潤總額

2.利潤表的編制

【經(jīng)典案例】

北京宏盛偉業(yè)股份有限公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅費(fèi)用稅率為25%。

原材料采用計(jì)劃成本進(jìn)行核算。該公司2009年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表見表。其中，“應(yīng)收賬款”科目的期末余額為4000000元，“壞賬準(zhǔn)備”科目的期末余額為9000元。其他諸如存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)都沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)負(fù)債表

編制單位：北京宏盛偉業(yè)股份有限公司2009年12月31日單位：元資產(chǎn)金額負(fù)