靈活用工領(lǐng)域稅務(wù)合規(guī)報告2025

靈活用工領(lǐng)域稅務(wù)合規(guī)報告（2025）就業(yè)是最大的民生。在共享經(jīng)濟(jì)繁榮的背景與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的加持下，靈活用工企業(yè)可以更為高效地打破用工單位與人才資源之間的信息隔閡，在推動就業(yè)、保障民眾生計方面發(fā)揮重要作用。在稅務(wù)方面，靈活用工企業(yè)不僅有助于用工單位取得合規(guī)發(fā)票，減少其稅負(fù)壓力，還可以代扣代繳自然人個稅，防止個稅風(fēng)險外溢，得到了用工企業(yè)的青睞，也有利于整體稅務(wù)合規(guī)。作為適應(yīng)新變局的就業(yè)新解法，靈活用工仍處于快速發(fā)展時期，國家相關(guān)政策不斷跟進(jìn)和支持靈活用工企業(yè)發(fā)展，同時對涉及靈活用工的種種問題及時糾偏。金稅四期及數(shù)電發(fā)票全面推開，“以數(shù)治稅”時代到來；自然人經(jīng)營所得匯總清冊（ITS系統(tǒng)）上線，個稅領(lǐng)域監(jiān)管更加精準(zhǔn)；財政返還等稅收優(yōu)惠政策將逐步被清理，依賴稅收返還的靈活用工平臺模式不再，靈活用工領(lǐng)域面臨著前所未有之監(jiān)管壓力。然而政策同步于靈活用工業(yè)態(tài)的發(fā)展仍需一定時間，高壓之下仍有部分“有心之人”濫用靈活用工可享受的特殊稅收政策，使得涉及靈活用工的虛開、偷逃稅案件不斷。部分靈活用工平臺與企業(yè)串通，虛設(shè)項目套取資金，或?qū)⒇斦颠€政策作為手段，肆意對外虛開發(fā)票，導(dǎo)致國家稅款及政府財政利益遭受損失；亦有部分靈活用工平臺忽視稅務(wù)合規(guī)建設(shè)，被不法分子所利用，陷入虛開等犯罪的刑事漩渦之中。此外，勞務(wù)派遣、人力資源外包等靈活用工業(yè)務(wù)也有偷逃個稅、虛開發(fā)票等大案相繼爆出。因此，靈活用工領(lǐng)域亟需加強稅務(wù)合規(guī)建設(shè)，防范稅務(wù)風(fēng)險。華稅團(tuán)隊基于對靈活用工領(lǐng)域的深入觀察，編寫了本《靈活用工領(lǐng)域稅務(wù)合規(guī)報告（2025）》。此報告通過分析總結(jié)靈活用工領(lǐng)域發(fā)展情況，觀察其稅收政策及監(jiān)管動向，聚焦2024年靈活用工領(lǐng)域典型涉稅案件并對涉稅風(fēng)險成因予以探討，進(jìn)而歸納總結(jié)靈活用工領(lǐng)域主要涉稅風(fēng)險及其表現(xiàn)形式，在前述基礎(chǔ)上提出行政應(yīng)對要點與刑事抗辯策略，最后為靈活用工領(lǐng)域日常稅務(wù)合規(guī)管理提供建議，希冀為靈活用工領(lǐng)域的可持續(xù)健康發(fā)展貢獻(xiàn)力量。本報告共分八節(jié)，全文約二萬八千余字。一、2024年靈活用工領(lǐng)域發(fā)展概況及稅收政策二、2024年靈活用工領(lǐng)域的監(jiān)管趨勢三、2024年靈活用工領(lǐng)域典型涉稅案件觀察四、靈活用工領(lǐng)域涉稅風(fēng)險成因探討五、靈活用工領(lǐng)域涉稅風(fēng)險表現(xiàn)形式解析六、靈活用工領(lǐng)域涉稅行政風(fēng)險應(yīng)對要點七、靈活用工領(lǐng)域涉稅刑事案件辯護(hù)要點八、2025年靈活用工領(lǐng)域日常稅務(wù)合規(guī)管理建議何謂靈活用工？2021年湖南省市場監(jiān)督管理局在《共享經(jīng)濟(jì)靈活用工服務(wù)平臺技術(shù)規(guī)范》給出靈活用工的釋義為：“靈活用工是指非全日制用工、勞務(wù)派遣用工、業(yè)務(wù)外包用工和平臺型用工四種形態(tài)，其中平臺型用工是指靈活用工人員與用工企業(yè)通過共享經(jīng)濟(jì)靈活用工服務(wù)平臺建立合作關(guān)系，而非雇傭關(guān)系或勞務(wù)關(guān)系。”上?！秳趧訄蟆吩鴮ⅰ办`活用工”定義為：包含以非全日制用工為代表的時間上的靈活、以勞務(wù)派遣為代表的雇傭形式上的靈活、以業(yè)務(wù)外包為代表的服務(wù)形態(tài)上的靈活，以及以平臺型用工為代表的就業(yè)形式上的靈活。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，靈活用工的內(nèi)涵亦不斷擴寬，為涵蓋更多業(yè)務(wù)模式，使本報告具有綜合性與代表性，本報告參考以上定義，將靈活用工定義為包括非全日制用工、勞務(wù)派遣用工、業(yè)務(wù)外包用工和平臺型用工四種形態(tài)在內(nèi)的，除全日制用工之外的所有用工關(guān)系。本文所指靈活用工企業(yè)，指的是提供以上靈活用工服務(wù)的企業(yè)。靈活用工以其高靈活性著稱，其核心在于其能夠為企業(yè)提供更加彈性的勞動力解決方案，以適應(yīng)不斷變化的市場需求和企業(yè)內(nèi)部的需求波動。這種用工模式允許企業(yè)在不同的發(fā)展階段或季節(jié)性高峰期間，快速調(diào)整人力資源配置，從而實現(xiàn)成本的有效控制和效率的最大化，得到廣大企業(yè)青睞，也為靈活用工人員提供了新的工作選擇。依托于互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展與政策支持發(fā)展迅猛，靈活用工市場規(guī)模穩(wěn)步增長。據(jù)國家統(tǒng)計局、第三方機構(gòu)數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)下我國靈活就業(yè)人口已達(dá)2第2頁共36頁億人，占全國人口的14.3%；2017—2024年我國靈活用工市場規(guī)模連年上升，由3081億元增長到17251億元，7年平均增速26.6%。在國家政策不斷鼓勵和促進(jìn)靈活用工業(yè)態(tài)發(fā)展的當(dāng)下，靈活用工領(lǐng)域在可預(yù)見的未來將持續(xù)迎來增長，發(fā)展空間廣闊。1、非全日制用工的經(jīng)營模式非全日制用工是一種以小時計酬為主的靈活就業(yè)形式，根據(jù)《中華人民共和國勞動合同法》第五章第三節(jié)非全日制用工的相關(guān)規(guī)定，這種用工模式的特點是勞動者在同一用人單位的日均工作時間不超過四小時，每周累計工作時長不超過二十四小時，因此這種用工模式適合零售、餐飲、家政服務(wù)等需要靈活應(yīng)對短期或間歇性工作任務(wù)的行業(yè)。非全日制用工的勞動關(guān)系成立不需要特定的形式，即雇主和勞動者之間可以僅通過口頭協(xié)議建立雇傭關(guān)系，勞動者可以在多個用人單位同時簽訂勞動合同，但新合同的簽訂不應(yīng)影響之前合同的履行。此外，關(guān)系終止也更為無因化、隨時化和無補償化。雙方當(dāng)事人中的任何一方都可以隨時通知對方終止用工，而且在這種情況下，用人單位無需向勞動者支付經(jīng)濟(jì)補償。這樣的規(guī)定使得非全日制用工在適應(yīng)企業(yè)和勞動者實際需求方面更加靈活，允許雙方根據(jù)實際情況快速調(diào)整勞動關(guān)系。2、勞務(wù)派遣用工的經(jīng)營模式勞務(wù)派遣的核心特征在于勞動關(guān)系與勞動力使用相分離。在這種模式下，勞務(wù)派遣單位與被派遣勞動者建立勞動關(guān)系，并將勞動者派遣到實際用工單位工作，由后者直接對勞動者的勞動過程進(jìn)行管理和監(jiān)督。勞動者不與實際用工單位簽訂勞動合同，也不與之形成直接的勞動關(guān)系，而是與勞務(wù)派遣單位簽訂勞動合同，成為其正式員工，但在用工單位的工作場所從事具體的勞動活動，因此具備了雙重身份：既是勞務(wù)派遣單位的員工，又在實際用工單位提供服務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國勞動合同法》第五章第二節(jié)關(guān)于勞務(wù)派遣的規(guī)定，勞務(wù)派遣涉及三層法律關(guān)系：（1）勞務(wù)派遣單位與勞動者之間的勞動關(guān)系：勞務(wù)派遣單位作為雇主與勞動者簽訂勞動合同，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，包括工資、福利、工作時間等條款，第3頁共36頁并由勞務(wù)派遣單位承擔(dān)勞動者的社會保險責(zé)任；（2）勞務(wù)派遣單位與用工單位之間的勞務(wù)派遣關(guān)系：勞務(wù)派遣單位與實際用工單位之間簽訂協(xié)議，對派遣勞動者的人數(shù)、工種、期限、費用等內(nèi)容進(jìn)行約（3）勞動者與用工單位之間的事實上的勞務(wù)關(guān)系：盡管勞動者不與用工單位簽訂勞動合同，但在實際工作中，他們直接受用工單位的管理和指揮，形成了事實上的勞務(wù)關(guān)系。這種法律結(jié)構(gòu)賦予了勞務(wù)派遣靈活性，使企業(yè)可以根據(jù)需要靈活調(diào)整人力資源配置，特別是在應(yīng)對季節(jié)性或臨時性工作任務(wù)時。然而，用人單位和用工單位的分離對三方均帶來了諸多勞動、稅務(wù)方面的挑戰(zhàn)。3、業(yè)務(wù)外包用工的經(jīng)營模式業(yè)務(wù)外包用工的核心在于“事務(wù)”的交付，關(guān)鍵在于服務(wù)或產(chǎn)品的最終品質(zhì)。在業(yè)務(wù)外包用工模式下，勞務(wù)提供者與委托方之間并不形成直接的勞動合同關(guān)系，勞務(wù)提供者遵循受托方的工作指令和管理，并由受托方負(fù)責(zé)薪酬發(fā)放。此種分離機制確立了業(yè)務(wù)外包區(qū)別于勞務(wù)派遣的本質(zhì)屬性：在勞務(wù)派遣情形中，盡管勞動者實際服務(wù)于用工單位，但其勞動合同關(guān)系隸屬于派遣機構(gòu)；而在業(yè)務(wù)外包中，勞務(wù)提供者與委托方間不存在任何形式的勞動契約關(guān)系，雙方僅通過服務(wù)協(xié)議確立協(xié)作聯(lián)系。業(yè)務(wù)外包用工的基礎(chǔ)是委托方與受托方依據(jù)法律規(guī)定締結(jié)的服務(wù)合同。該合同需明確規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)范疇，涵蓋服務(wù)的具體內(nèi)容、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)周期以及費用結(jié)算方式等條款。借助合同的法律約束力，委托方得以保障受托方按約第4頁共36頁履行高質(zhì)量服務(wù)的承諾，而受托方則依合同獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)補償。值得注意的是，鑒于業(yè)務(wù)外包合同的特性，委托方對受托方的管理權(quán)限受到限制，只能針對最終服務(wù)成果實施監(jiān)督，無權(quán)直接干涉受托方內(nèi)部運營及人員安排。1、中間撮合業(yè)務(wù)模式（中介型）中間撮合業(yè)務(wù)模式中，靈活用工平臺主要扮演中介角色，為用工企業(yè)和靈活用工人員提供服務(wù)供需信息匹配、資金結(jié)算和發(fā)票開具等一站式服務(wù)。具體而言，用工企業(yè)通過平臺發(fā)布用工需求，靈活用工人員自行接單，雙方達(dá)成合意后形成服務(wù)合同。在資金方面，靈活用工平臺收到的款項包含兩部分：一是代用工企業(yè)向靈活用工人員支付的服務(wù)費；二是平臺自身向用工企業(yè)收取的代理服務(wù)費。在發(fā)票開具環(huán)節(jié)，靈活用工平臺通常承擔(dān)著雙重角色。一方面，它代靈活用工人員向主管稅務(wù)機關(guān)申請為用工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，或憑借委托代征、代開發(fā)票資質(zhì)直接為用工企業(yè)開具增值稅發(fā)票。另一方面，平臺就其向用工企業(yè)收取的服務(wù)費開具增值稅發(fā)票。這種模式簡化了稅務(wù)處理流程，方便了各方操作。然而，實踐中也存在一些潛在的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。首先，部分靈活用工平臺可能會將收到的服務(wù)費和代發(fā)服務(wù)費合并開具增值稅發(fā)票，從而引發(fā)稅務(wù)合規(guī)問題。其次，盡管靈活用工平臺與靈活用工人員之間一般不存在直接的勞務(wù)法律關(guān)系，但在具備委托代征資質(zhì)的情況下，平臺有義務(wù)代征代繳個人所得稅。由于靈活用工交易記錄數(shù)量龐大、服務(wù)類型多樣，平臺在實際操作中可能存在適用錯誤稅目的風(fēng)險，從而影響稅務(wù)合規(guī)性。第5頁共36頁2、服務(wù)轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)模式（參與經(jīng)營型）服務(wù)轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)模式中，靈工平臺參與到用工企業(yè)與靈活用工人員的關(guān)系。一方面，用工企業(yè)在靈活用工平臺上發(fā)布用工需求，并與平臺達(dá)成合意，簽訂服務(wù)合同。用工企業(yè)向平臺支付全額服務(wù)費用，而平臺則可以就該服務(wù)費全額向用工企業(yè)開具增值稅發(fā)票；另一方面，靈活用工人員需要在平臺上注冊成為會員，平臺將所承攬的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)售給這些靈活用工人員。平臺負(fù)責(zé)向靈活用工人員支付費用，并為他們代辦稅務(wù)臨時登記或個體工商戶，代為繳納稅款。在這種模式下，靈活用工平臺的增值稅應(yīng)稅收入主要來自用工企業(yè)。此外，平臺還會代靈活用工人員向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具增值稅發(fā)票，或憑借委托代征、代開發(fā)票資質(zhì)為自己開具增值稅發(fā)票。委托代征是稅務(wù)機關(guān)為了加強稅收管控和方便納稅人，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理和依法委托的原則，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。鑒于靈活用工人員大多為自然人，稅務(wù)機關(guān)為強化征收管理，可以在委托靈活用工平臺代征稅款的同時，與平臺簽訂代開發(fā)票書面協(xié)議，委托其代開發(fā)票。這有助于確保靈活用工人員的稅務(wù)合規(guī)性，同時也提高了稅收管理的效率。然而，由于當(dāng)前監(jiān)管機制尚不完善，一些靈活用工平臺可能會通過虛構(gòu)交易的方式對外開具增值稅發(fā)票，以獲取非法利益。這種行為不僅違反了稅收法規(guī)，也對整個行業(yè)的健康發(fā)展造成了負(fù)面影響。第6頁共36頁1、靈活用工業(yè)務(wù)一般涉稅政策實踐中，常見的靈活用工業(yè)務(wù)包括勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包、人力資源外包，此三類業(yè)務(wù)適用的全國統(tǒng)一的稅收政策盤點如下：增值稅稅目計稅方式稅率派遣現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——人力資源服務(wù)一般納稅人全額適用6%稅率，進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣差額適用5%征收率，此時進(jìn)項稅額不得抵扣，且扣除部分金額不得開具增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人全額適用3%征收率差額適用5%征收率外包根據(jù)提供服務(wù)的性質(zhì)確定：例如，提供運輸服務(wù)外包的，屬于“交通運輸服務(wù)”；提供餐飲服務(wù)外包的，屬于“餐飲服務(wù)”人力資源外包現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)一般納稅人全額適用6%稅率，進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣差額適用5%征收率，進(jìn)項稅額不得抵扣小規(guī)模納稅人全額適用3%征收率1.增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入減按1%征收率征收增值稅的優(yōu)惠政策延期至2027年12月31號；2.全額：以取得的全部價款和價外費用為銷售額；3.差額：以取得的全部價款和價外費用扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利以及為其辦理社會保險和住房公積金后的余額為銷售額2、各地涉靈活用工領(lǐng)域差異性政策由于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和側(cè)重點不同，對靈活用工企業(yè)，尤其是靈活用工平臺的政策也各不相同。目前，各地稅務(wù)機關(guān)在委托代征和代開發(fā)票資質(zhì)的授予標(biāo)準(zhǔn)上均沒有明確且統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，委托代征資格的取得依賴于各地稅務(wù)機關(guān)的具體規(guī)定，不同地區(qū)可能對申請主體的資質(zhì)、規(guī)模、信譽及技術(shù)能力等設(shè)定不同的審核標(biāo)準(zhǔn)。此外，對于未取得委托代征資質(zhì)的平臺，其為靈活用工人員匯總代開普通發(fā)票的行為，以及使用內(nèi)部憑證進(jìn)行稅前扣除的做法，各地稅務(wù)機關(guān)的態(tài)度和處理方式亦不盡相同。本報告將各地對靈活用工企業(yè)的政策性做法總結(jié)如下，以供參考：相關(guān)答復(fù)、政策名稱相關(guān)答復(fù)內(nèi)容及政策國家稅務(wù)總局：對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)明確靈活用工企業(yè)按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》依法依規(guī)使用內(nèi)部憑證和外部憑證列支成本費用。關(guān)于允許內(nèi)控機制完善的平臺經(jīng)濟(jì)使用內(nèi)部憑證列支成本費用的答復(fù)。企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證；企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。這些規(guī)定，能夠解決靈活用工企業(yè)在一定條件下使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的問題。如果允許靈活用工企業(yè)所有經(jīng)營活動均使用內(nèi)部憑證列支成本費用，在企業(yè)所得稅征管上會造成靈活用工企業(yè)與非靈活用工企業(yè)之間的差異，不利于營造公平競爭的市場環(huán)境。特別是增值稅應(yīng)稅項目如果均使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，不利于增值稅發(fā)票的規(guī)范管理，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，易引發(fā)偷漏稅風(fēng)險。江西稅務(wù)局：國家稅務(wù)總局江西省稅務(wù)局關(guān)于省十三屆人大五次會議第391號建議答復(fù)的函關(guān)于委托靈活用工企業(yè)代征稅款根據(jù)《委托代征管理辦法》第二條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)委托的代征稅收一般為零星、分散和異地繳納的稅收。靈活用工人員辦理稅務(wù)登記后，屬于具有獨立納稅能力的納稅主體，應(yīng)依法按期自行納稅申報，不屬于委托代征稅收的范圍，但靈活用工人員可授權(quán)靈活用工企業(yè)代為辦理納稅申報等涉稅事宜。第8頁共36頁廣西稅務(wù)局：中國（廣西）自由貿(mào)易試驗區(qū)南寧片區(qū)印發(fā)《關(guān)于做好維護(hù)新就業(yè)形態(tài)勞動者勞動保障權(quán)益工作促進(jìn)靈活用工平臺經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的若干措施》1.明確授權(quán)委托代征資質(zhì)。對于符合《委托代征管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）規(guī)定以及國家稅務(wù)總局、廣西稅務(wù)局確定的委托代征代開管理條件的南寧市靈活用工運營監(jiān)管平臺的運營企業(yè)，可與其簽訂《委托代征協(xié)議》，由南寧市靈活用工運營監(jiān)管平臺的運營企業(yè)向本平臺注冊在自貿(mào)試驗區(qū)南寧片區(qū)的個體工商戶類等靈活用工人員代征增值稅、增值稅附加稅費、個人所得稅（除法律、行政法規(guī)已確定的代扣代繳、代收代繳稅收之外）。2.探索增值稅發(fā)票代開新做法。為靈活用工運營監(jiān)管平臺的運營企業(yè)為靈活用工人員向主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)范代開增值稅發(fā)票提供便捷優(yōu)化的服務(wù)。湖南稅務(wù)局：《國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化靈活用工互聯(lián)網(wǎng)平臺經(jīng)濟(jì)稅收服務(wù)和管理的若干意見》支持靈活用工企業(yè)根據(jù)法定涉稅代理授權(quán)，代理已辦理涉稅登記的靈活用工注冊會員到主管稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。采取撮合交易方式的，靈活用工企業(yè)作為“稅務(wù)事項代理人”不參與服務(wù)購銷。靈活用工企業(yè)可代理已辦理涉稅登記的靈活用工注冊會員到主管稅務(wù)機關(guān)申請向服務(wù)購買方代開增值稅發(fā)票。采取服務(wù)轉(zhuǎn)售方式的，靈活用工企業(yè)作為“購入服務(wù)再銷售商”直接參與服務(wù)購銷。靈活用工企業(yè)向已辦理涉稅登記的靈活用工注冊會員購買服務(wù)時，可代理已辦理涉稅登記的靈活用工注冊會員到主管稅務(wù)機關(guān)申請向服務(wù)購買方（靈活用工企業(yè)自身）代開增值稅發(fā)票。天津稅務(wù)局：對“關(guān)于天津市稅務(wù)局優(yōu)化服務(wù)舉措，助力天津發(fā)展的意見和建議”的回復(fù)靈活用工平臺與主管稅務(wù)機關(guān)建立委托代征關(guān)系，可匯總代開發(fā)票，作為稅前列支憑證。平臺內(nèi)經(jīng)營者通過互聯(lián)網(wǎng)平臺從事生產(chǎn)經(jīng)營活動且由互聯(lián)網(wǎng)靈活用工企業(yè)支付收入的，平臺內(nèi)經(jīng)營者應(yīng)向互聯(lián)網(wǎng)靈活用工企業(yè)開具發(fā)票。平臺內(nèi)經(jīng)營者未開具發(fā)票的，互聯(lián)網(wǎng)靈活用工企業(yè)對已發(fā)生實際業(yè)務(wù)且能夠確保業(yè)務(wù)真實的，可以代平臺內(nèi)經(jīng)營者向互聯(lián)網(wǎng)靈活用工企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)申請匯總代開發(fā)票，并將此發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前列支憑證。依據(jù)《國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局關(guān)于我市稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票有關(guān)問題的通知》（津稅函〔2018〕21第9頁共36頁號互聯(lián)網(wǎng)靈活用工企業(yè)應(yīng)與主管稅務(wù)機關(guān)建立委托代征關(guān)系后，方可到主管稅務(wù)機關(guān)辦理匯總代開發(fā)票，代征稅款。重慶市稅務(wù)局：關(guān)于重慶市第五屆人民代表大會第四次會議第0361號建議辦理情況的答復(fù)函不支持靈活用工平臺匯總開具增值稅發(fā)票。關(guān)于開放靈活用工企業(yè)匯總代開增值稅發(fā)票權(quán)限的建議根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第45號）規(guī)定，目前實行匯總代開增值稅發(fā)票的行業(yè)僅限于保險、證券經(jīng)紀(jì)、信用卡和旅游等4個行業(yè)，且匯總代開的對象為未辦理稅務(wù)登記的自然人。陜西稅務(wù)局：對省十二屆政協(xié)五次會議第739號提案的答復(fù)函靈活用工平臺上的納稅人是否適用委托代征方式目前沒有明確規(guī)稅款征收方式包括：查賬征收、核定征收、代扣代繳或者代收代繳征收、委托代征等，稅收法律法規(guī)對納稅人采用何種征收方式有明確、具體的適用規(guī)定，由主管稅務(wù)機關(guān)依法依規(guī)確定。就靈活用工平臺來說，平臺上就業(yè)的自然人或者從事生產(chǎn)經(jīng)營的個體工商戶一般適用查賬征收方式，符合條件的可適用核定征收、代扣代繳或者代收代繳等方式。目前，對靈活用工平臺上的納稅人是否適用委托代征方式，稅務(wù)總局正在進(jìn)行深入研究，還沒有明確規(guī)定。浙江稅務(wù)局：國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于省政協(xié)十三屆二次會議第308號提案的答復(fù)特定條件下可代辦稅費申報、代開發(fā)票優(yōu)化靈活用工納稅服務(wù)情況浙江省稅務(wù)局通過持續(xù)優(yōu)化涉稅事項網(wǎng)上辦、掌上辦等方式，為新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)提供更優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)。針對互聯(lián)網(wǎng)“眾包服務(wù)”行業(yè)參與人數(shù)較多、涉及地域分散、個人代開發(fā)票遵從能力弱、企業(yè)獲取成本發(fā)票困難的問題，浙江省稅務(wù)局提供了代開發(fā)票的匯總代辦服務(wù)。企業(yè)可以在提供交易明細(xì)、足額繳納稅費的前提下，為提供勞務(wù)服務(wù)的自然人代辦稅費申報和代開發(fā)票，以相對便捷的方式解決取得發(fā)票問題。同時，由主管稅務(wù)機關(guān)對受票企業(yè)定期開展抽查復(fù)核，有效控制虛開發(fā)票風(fēng)險。從2018年至2021年，稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、中國人民銀行開展聯(lián)合打擊虛開發(fā)票、騙取退稅違法犯罪兩年專項行動，到2021年10月起，最高檢、國家外匯管理局加入，形成六部門聯(lián)合打擊“三假”虛開騙稅違法犯罪專項行動，再到2023年最高法、市場監(jiān)管局加入，機制成員單位由六部門拓展至八部門，形成了從行政執(zhí)法到刑事司法全鏈條、一體化打擊涉稅違法犯罪的工作新格局。2024年2月27日，八部門聯(lián)合召開聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作推進(jìn)會，總結(jié)2023年聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作成效，研究部署2024年的重點任務(wù)?？傮w來看，多部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪持續(xù)維持高壓監(jiān)管，監(jiān)管能力和檢查效率進(jìn)一步提升，集中力量查處一批偷逃稅大案要案。2023年全國累計檢查涉嫌虛開騙稅企業(yè)17.4萬戶，特別是嚴(yán)厲打擊騙取出口退稅等涉稅違法行為，挽回出口退稅損失約166億元。此外，八部門還圍繞護(hù)航稅費優(yōu)惠政策落實落地，針對重點風(fēng)險扎實做好防范和打擊工作，挽回國家稅款損失32億元，有力防止政策“紅包”落入不法分子“腰包”。2024年八部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作機制將聚焦六個重點領(lǐng)域，分別為騙取出口退稅，以虛開手段騙取留抵退稅、財政返還和政府補貼，利用空殼公司暴力虛開、異地虛開、變票虛開等嚴(yán)重涉稅犯罪。對于靈活用工領(lǐng)域而言，以往高度依賴稅收返還的業(yè)務(wù)模式難以為繼，靈活用工企業(yè)不自行組織靈活用工人員，僅負(fù)責(zé)薪酬發(fā)放、社保代繳等業(yè)務(wù)也容易產(chǎn)生虛開風(fēng)險。在持續(xù)走強的監(jiān)管力度面前，靈活用工企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強稅收合規(guī)，切勿踐踏稅收紅線。為加強稅收法治，最高人民法院與最高人民檢察院于2024年3月18日聯(lián)合4號，以下簡稱《兩高司法解釋》），并自同年3月20日起正式生效。此解釋旨在依法嚴(yán)懲涉稅犯罪行為，確保國家稅收權(quán)益不受侵害，并維護(hù)良好的稅收秩序。《兩高司法解釋》對1996年及2002年間由最高人民法院頒布的三項有關(guān)涉稅犯罪的司法解釋進(jìn)行了全面更新，全文共計二十二條。其中前十八條詳細(xì)界定了逃稅、騙取出口退稅以及虛開增值稅專用發(fā)票等關(guān)鍵罪名的具體構(gòu)成要件、犯罪特征及量刑標(biāo)準(zhǔn)，覆蓋了刑法中所有涉及危害稅收征管的違法行為，并對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化和完善。而后四條則明確了共同犯罪處理準(zhǔn)則、法人犯罪的定罪量刑依據(jù)、從寬處罰條件以及行政執(zhí)法與刑事司法之間的銜接機制和本解釋的法律效力。作為首次系統(tǒng)性地針對危害稅收征管犯罪作出的權(quán)威解釋，《兩高司法解釋》填補了以往法律法規(guī)在具體應(yīng)用中的模糊地帶，增強了法律規(guī)定的明確性和可操作性，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的新形勢，不僅有助于強化對新型涉稅違法活動的有效打擊，同時也推動了符合中國國情的現(xiàn)代化稅收法治體系的構(gòu)建與發(fā)展。2024年8月1日，《公平競爭審查條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第783號，以下簡稱《條例》）正式實施，首次以行政法規(guī)的形式明確了公平競爭審查的審查對象、審查標(biāo)準(zhǔn)、審查機制及監(jiān)督保障等，填補了公平競爭審查制度的立法空白。就財政獎補而言，一方面，《條例》對于公平審查內(nèi)容的明確，收緊了地方制定財政獎補政策的口徑。這意味著財政獎補政策的適用標(biāo)準(zhǔn)提高、審查程序趨嚴(yán)，從而增加企業(yè)獲得財政獎補的難度。另一方面，《條例》中部分標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步細(xì)化。例如在《條例》的第十條中，如何界定“特定經(jīng)營者”“選擇性、差異化”等標(biāo)準(zhǔn)，對確認(rèn)財政獎補政策的合法性意義重大?！稐l例》的整體政策緊縮和關(guān)鍵用詞的模糊定義，使得高度依賴返還模式的靈活用工領(lǐng)域陷入危機?，F(xiàn)有地方財政獎補政策內(nèi)容違反《條例》規(guī)定的，地方政府可以依法變更或者廢止已經(jīng)生效的財政獎補政策，導(dǎo)致企業(yè)已經(jīng)獲得的財政獎補停止兌付，甚至由被追回的風(fēng)險，進(jìn)而影響其經(jīng)營模式和投資回報模式。目前，江西、浙江、山西、天津等地也響應(yīng)中央指導(dǎo)意見，緊鑼密鼓地出臺了一系列文件，逐步推進(jìn)違規(guī)稅收優(yōu)惠和財政獎補的清理工作。相關(guān)影響將在可預(yù)見的將來持續(xù)影響靈活用工領(lǐng)域。2021年12月，全電發(fā)票試點工作開始，全國統(tǒng)一的電子發(fā)票服務(wù)平臺建成。廣州市、佛山市、橫琴粵澳深度合作區(qū)、呼和浩特市和上海市開展數(shù)電發(fā)票試點工作。2022年先后在四川、浙江、江蘇、山東等省份開展全電發(fā)票受票試點工作。2022年6月21日，上海市、廣東省、內(nèi)蒙古將數(shù)電發(fā)票受票方范圍擴至全國。隨著西藏自治區(qū)于2023年12月1日啟動數(shù)電票試點，數(shù)電票試點工作已完成全國省級覆蓋。2024年12月1日起全國正式推廣應(yīng)用“數(shù)電發(fā)票”。數(shù)電發(fā)票將在未來充分發(fā)揮其便利性、數(shù)字化優(yōu)勢，全鏈條打擊涉稅違法犯罪活動。在開票時，需采取刷臉認(rèn)證的方式登錄賬號，發(fā)票出現(xiàn)風(fēng)險可直接鎖定到開票人。同時數(shù)電發(fā)票將接入金稅四期系統(tǒng)，利用大數(shù)據(jù)精準(zhǔn)識別稅務(wù)事項異動，進(jìn)一步加強打擊虛開發(fā)票與縱向追查力度，稅收征管由以“以票治稅”邁入“以數(shù)治稅”新時代。ITS模塊即“自然人經(jīng)營所得匯總清冊”，是自然人電子稅務(wù)局中今年新增的一項專門針對自然人委托代征、代開的經(jīng)營所得進(jìn)行監(jiān)管的模塊，不論是平臺的委托代征收入還是自然人代開的收入都將納入申報范圍。從功能來看，ITS模塊能夠自動匯總自然人在不同平臺上取得的經(jīng)營所得，涵蓋各類靈活用工平臺、自由職業(yè)平臺以及其他形式的非傳統(tǒng)就業(yè)收入，通過對這些收入的集中管理，稅務(wù)機關(guān)可以更準(zhǔn)確地掌握自然人的實際收入情況，避免漏報或少報現(xiàn)象。對于通過靈活用工平臺或其他渠道代征、代開發(fā)票的自然人，稅務(wù)機關(guān)可以通過該模塊實時監(jiān)控代征代開的情況，確保代征代開行為符合相關(guān)法律法規(guī)的要求，防止虛開發(fā)票等違法行為的發(fā)生。據(jù)悉，已有大量靈活用工人員接到稅務(wù)局短信通知，要求其就通過靈活用工平臺取得收入的業(yè)務(wù)情況進(jìn)行情況說明?？梢?，針對靈活用工領(lǐng)域出現(xiàn)的代開票、經(jīng)營所得、核定征收等亂象的監(jiān)管手段愈加多樣，靈活用工人員將面臨更加嚴(yán)峻的稅收風(fēng)險。2024年1月，該涉案單位于2020年取得某宸（宿遷）商務(wù)秘書有限公司開具的15份增值稅專用發(fā)票，金額合計近120萬元，稅額合計7萬余元，價稅合計126萬余元。該單位將上述某宸（宿遷）商務(wù)秘書有限公司開具的15份增值稅專用發(fā)票入賬并認(rèn)證申報抵扣增值稅款及用于企業(yè)所得稅稅前扣除。上述某宸（宿遷）商務(wù)秘書有限公司開具的15份增值稅專用發(fā)票經(jīng)國家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局稽查局證實為虛開。經(jīng)查，上述發(fā)票涉及的業(yè)務(wù)是該單位在進(jìn)行項目建設(shè)時，向臨時民工和臨聘人員發(fā)放的工資。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對該涉案企業(yè)處百分之七十罰款計5萬余元。上海市高院近日公布了一起涉靈活用工平臺虛開增值稅專用發(fā)票案件。被告單位甲公司在稅源地設(shè)立子公司并取得委托代征資質(zhì)，在2020—2022年間，運營A平臺對外宣稱可為企業(yè)解決公轉(zhuǎn)私缺進(jìn)項票、費用結(jié)算等問題，并在無法確認(rèn)用工人員、用工場景真實的情況下，以靈活用工名義為企業(yè)向個人發(fā)放資金，并使用稅源地公司直接為企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，或應(yīng)企業(yè)要求以其他公司為企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。上海市金山區(qū)人民法院經(jīng)審理后認(rèn)為，被告單位甲公司在沒有實際交易的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且屬數(shù)額較大。被告人王某作為公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，被告人孫某、劉某、邵某作為公司其他直接責(zé)任人員，其行為均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，且系數(shù)額較大。根據(jù)被告單位與各被告人在犯罪中的情節(jié)，判處甲公司罰金人民幣三十萬元，判處王某等四人有期徒刑一年至三年，緩刑一年至四年不等。2024年8月，重慶法制報刊登一則利用靈活用工平臺虛開發(fā)票的案例。今年年初，合川區(qū)公安局經(jīng)偵支隊在偵辦某公司虛開增值稅專用發(fā)票案中，發(fā)現(xiàn)該公司與湖南某公司（以下簡稱A公司）業(yè)務(wù)往來異常。經(jīng)查，自2021年以來，A公司利用該平臺大量開出增值稅專用發(fā)票，累計虛開增值稅專用發(fā)票近1300份，涉及全國各地受票企業(yè)近30家，涉案金額達(dá)4.29億余元，抓獲涉案人員11名，目前，犯罪嫌疑人已全部被依法刑拘，案件正在進(jìn)一步偵辦中。（2024）滬0116刑初6號判決顯示，被告人劉某除為他人虛開發(fā)票、讓他人為自己虛開發(fā)票等行為外，還有通過靈活用工平臺為員工發(fā)放薪資的情節(jié)。據(jù)查，2020年4月至2021年10月期間，被告人劉某1以被告單位某某公司8在北極洲靈活用工平臺注冊為用工單位后，通過該平臺為某某公司6（以下簡稱“某某公司6”）以靈活用工形式支付員工資金并開具增值稅專用發(fā)票，其中用于支付員工借款利息的增值稅專用發(fā)票合計稅額7萬余元，均已申報抵扣；以其經(jīng)營的某某公司7以靈活用工形式為某某公司6支付員工資金并開具增值稅專用發(fā)票，其中用于支付員工借款利息的增值稅專用發(fā)票合計稅額8萬余元，均已申報抵扣。案發(fā)后，某某公司6已補繳了全部稅款。最終法院判決被告人劉某1犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑二年，緩刑二年六個月。今年11月，法治日報刊登了一則虛開勞務(wù)派遣公司虛開普通發(fā)票的案例。據(jù)悉寧波市公安局經(jīng)偵支隊分析受票企業(yè)賬戶資金往來情況時發(fā)現(xiàn)，該公司存在大額資金匯入4家勞務(wù)派遣公司賬戶，4家勞務(wù)派遣公司在扣除匯入金額1.8%費用后又將剩余資金回流給該工程咨詢有限公司陳某等個人賬戶的情況。最終依法查明，涉案4家勞務(wù)派遣公司在無實際業(yè)務(wù)往來的情況下，共向755家受票單位虛開發(fā)票5075份，涉案金額達(dá)7.53億余元。近期，寧波市鄞州區(qū)人民法院依法作出判決，6名被告人分別被判處四年七個月至兩年不等有期徒刑，違法所得予以追繳，上繳國庫。2024年5月，國家稅務(wù)總局舟山市稅務(wù)局稽查局公告送達(dá)了一則《稅務(wù)處理決定書》（舟稅稽處〔2024〕11號）。據(jù)該文書披露，該單位注冊地址虛擬，無實際經(jīng)營地址，自2023年3月24日起未再進(jìn)行納稅申報，并于2023年7月1日被主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶，且稅務(wù)登記的法定代表人、財務(wù)負(fù)責(zé)人等相關(guān)人員無法聯(lián)系，在檢查中失聯(lián)，公司取得、開出發(fā)票均為信息技術(shù)服務(wù)費，且均出現(xiàn)資金回流現(xiàn)象。稅務(wù)認(rèn)定涉案單位短期內(nèi)暴力開票特征明顯、資金往來異常、無業(yè)務(wù)經(jīng)營能力、交易業(yè)務(wù)不真實、虛列成本、上下游企業(yè)經(jīng)營情況異常等，沒有實際經(jīng)營業(yè)發(fā)票1001份，價稅合計1億元的發(fā)票均為虛開。在靈活用工框架下，企業(yè)與勞動者間的關(guān)系經(jīng)歷了從傳統(tǒng)雇傭向多元化合作的變革，法律意義上的“雇主－雇員”紐帶被勞務(wù)合同、外包協(xié)議等新型合作形式取代。這種變動的核心在于合同性質(zhì)的轉(zhuǎn)型，企業(yè)由此規(guī)避了傳統(tǒng)雇傭關(guān)系中的福利與保障義務(wù)，如社保、公積金、補貼等，有效降低了用人成本，增強了企業(yè)財務(wù)彈性。新模式下，用工企業(yè)不再以工資形式直接支付報酬，轉(zhuǎn)而通過服務(wù)費用支付給勞務(wù)外包或派遣服務(wù)供應(yīng)商。但靈活用工關(guān)系中自然人難以提供票據(jù)的痼疾難解，導(dǎo)致因缺少票據(jù)帶來的稅負(fù)成本問題仍然存在，靈活用工企業(yè)對進(jìn)項發(fā)票的需求仍然旺盛，從而增加了虛開發(fā)票和逃稅的風(fēng)險。在稅收征管實踐中，一方面，稅務(wù)機關(guān)對個體自然人的稅收征管力度通常不及企業(yè)納稅人，另一方面，基于經(jīng)濟(jì)人假說，個體在追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的過程中，傾向于最小化成本并最大化收益，有時甚至不惜采取非法手段。因此，相較于企業(yè)納稅人，個體納稅人在遵守稅法規(guī)定方面的表現(xiàn)通常較為不足。即便個體納稅人有意通過稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，但代開的發(fā)票金額存在上限。因此，只要提供服務(wù)的為自然人，靈活用工企業(yè)就難以解決進(jìn)項抵扣和稅前成本列支的問題。經(jīng)濟(jì)動機是促使靈活用工企業(yè)主動對外虛開發(fā)票，協(xié)助高收入個體轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)以逃避稅款的根本原因。近年來，隨著靈活用工企業(yè)的迅猛發(fā)展和市場競爭的加劇，部分企業(yè)為了爭奪市場份額和獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，通過發(fā)布所謂的“節(jié)稅”和“避稅”廣告來吸引高收入群體，幫助高凈值個人在稅收洼地設(shè)立個體工商戶的方式，將原本最高適用45%稅率的“工資、薪金所得”轉(zhuǎn)變成了適用核定征收政策的“經(jīng)營所得”；部分靈活用工企業(yè)主動聯(lián)系需票方，打著“合法節(jié)稅”的旗號，暴力虛開、在明知項目完全虛假的情況下幫助企業(yè)虛開套取資金、偷逃稅款。1、未進(jìn)行基礎(chǔ)材料審核，被用工企業(yè)利用虛開發(fā)票業(yè)務(wù)真實性是靈活用工企業(yè)運營的基石。然而，由于靈活用工企業(yè)規(guī)模、盈利能力等因素，稅務(wù)合規(guī)機制可能不完善，未能對用工企業(yè)提交的材料進(jìn)行嚴(yán)格審核，未能識別用工企業(yè)與靈活用工人員之間的實際勞動關(guān)系，從而被用工企業(yè)欺騙，被利用虛開發(fā)票。2、墊付報酬私戶回款不合規(guī)業(yè)務(wù)操作造成“資金回流”表象在某些特定用工場景中，靈活用工人員完成工作后對支付的即時性要求較高，用工企業(yè)則通過個人銀行卡轉(zhuǎn)賬方式向靈活用工人員支付報酬。這就產(chǎn)生了用工單位向個人、向靈活用工企業(yè)重復(fù)付款的現(xiàn)象，因此為了賬務(wù)合規(guī)，靈活用工企業(yè)會將收取的款項返還給用工企業(yè)指定的個人銀行卡。盡管這種支付行為在法律上屬于債務(wù)清償，但這種表面上的“資金回流”容易引起稅務(wù)機關(guān)的注意，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)因資金回流現(xiàn)象而懷疑用工的真實性，進(jìn)而認(rèn)定平臺虛開發(fā)票。3、靈活用工企業(yè)高管等相關(guān)人員稅務(wù)合規(guī)性認(rèn)識不足作為一種新型的商業(yè)運作模式，傳統(tǒng)企業(yè)在開展相關(guān)靈活用工業(yè)務(wù)時必然面臨一些困境。例如，靈活用工企業(yè)的高管及財稅相關(guān)責(zé)任人在開展業(yè)務(wù)過程沒有充分認(rèn)識到在面對大量的自然人提供勞務(wù)行為時，可能存在無法取得合規(guī)的發(fā)票扣除企業(yè)所得稅的風(fēng)險。此外，靈活用工平臺亦沒有針對“勞動報酬”與“經(jīng)營所得”之間的差異作出準(zhǔn)確認(rèn)定，在無法確定時，沒有向主管稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)稅務(wù)專業(yè)人士進(jìn)行咨詢，導(dǎo)致錯誤適用稅目代征個稅；也有靈活用工平臺錯誤認(rèn)定其與靈活用工人員之間的法律關(guān)系，將勞動關(guān)系認(rèn)定為合作關(guān)系，進(jìn)而沒有依法履行代扣代繳義務(wù)，被稅務(wù)機關(guān)處罰。結(jié)合近年來的案件觀察與分析，靈活用工企業(yè)涉及的稅務(wù)風(fēng)險可以總結(jié)分為三類：一是虛開、偷逃稅風(fēng)險；二是幫助靈活用工人員偷逃稅風(fēng)險；三是未依法代扣、代征風(fēng)險?，F(xiàn)將靈活用工企業(yè)涉稅風(fēng)險的表現(xiàn)形式作出如下分析：靈活用工模式雖然解決了用工企業(yè)在獲取合規(guī)發(fā)票方面的需求，但也將這些風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給了靈活用工企業(yè)本身。具體而言，靈活用工企業(yè)的主要支出在于向提供勞務(wù)的自然人或第三方機構(gòu)支付報酬或費用。然而，這些自然人或第三方機構(gòu)往往無法提供合規(guī)發(fā)票，或者提供的發(fā)票不符合稅務(wù)規(guī)定。這使得靈活用工企業(yè)在扣除成本時面臨困境，不得不依賴自制的付款憑證、銀行流水和合同入賬，而這些做法并不符合《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的要求，從而增加了靈活用工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。如前所述，靈活用工業(yè)務(wù)中的進(jìn)項稅額、成本扣除始終存在，只是由用工企第20頁共36頁業(yè)轉(zhuǎn)移到靈活用工企業(yè)，這使得部分平臺可能會采取虛開發(fā)票等非法手段，以降低自身的稅收成本。實踐中，一些靈活用工企業(yè)可能會選擇非法購買交通費、勞務(wù)費、郵電費等發(fā)票，以此抵扣進(jìn)項稅額和進(jìn)行成本扣除。例如，在道路運輸?shù)撵`活用工業(yè)務(wù)中，當(dāng)平臺與個體運輸戶進(jìn)行運輸報酬結(jié)算時，即使平臺并未實際承擔(dān)加油費、過路費等費用，仍可能要求運輸戶提供等額或超額的油費、路橋費增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。平臺隨后將這些發(fā)票用于抵扣稅款和列支成本，從而實現(xiàn)所謂的“稅務(wù)優(yōu)化”，虛開發(fā)票的風(fēng)險尤為突出。近年來，不少企業(yè)開始通過靈活用工企業(yè)重塑原有的用工關(guān)系，形成“勞動者——靈活用工企業(yè)——用工單位”的新型用工模式，但這種用工模式重塑可能會招致稅務(wù)機關(guān)對業(yè)務(wù)真實性及發(fā)票合法性的懷疑。稅務(wù)機關(guān)、司法機關(guān)認(rèn)為，一方面，解決用工單位供需不匹配的問題，連接供需雙方需求系靈活用工模式的核心價值所在，若靈活用工企業(yè)僅提供薪資發(fā)放、開具發(fā)票等服務(wù)，不符合常理；另一方面，用工單位系自行招錄員工，不通過靈活用工企業(yè)已經(jīng)可以開展業(yè)務(wù)，也更符合業(yè)務(wù)用人邏輯，用工單位所謂的重塑用工關(guān)系不具有商業(yè)合理性，其目的在于獲得靈活用工企業(yè)開具的發(fā)票。實踐中已有幾起用工業(yè)務(wù)真實且沒有資金回流的情況下，稅務(wù)機關(guān)或司法機關(guān)以“平臺并未自行組織人員”為由認(rèn)定案涉發(fā)票為虛開的案例。部分靈活用工企業(yè)在經(jīng)營過程中，由于對相關(guān)法律法規(guī)的認(rèn)知不足，導(dǎo)致在執(zhí)行勞務(wù)派遣等業(yè)務(wù)時出現(xiàn)了一系列不符合規(guī)范的問題。實踐中，較為常見的用工瑕疵主要包括但不限于以下幾種情形：其一，合同性質(zhì)與實際業(yè)務(wù)不符。例如，部分靈活用工企業(yè)為規(guī)避責(zé)任，企業(yè)與客戶簽訂的是勞務(wù)外包協(xié)議，但實際操作中提供的卻是勞務(wù)派遣服務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國勞動合同法》及其相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)外包和勞務(wù)派遣是兩種不同的用工形式，各自有著明確的法律定義和適用范圍。勞務(wù)外包是指企業(yè)將特定項目的全部或部分工作內(nèi)容委托給另一家企業(yè)完成；而勞務(wù)派遣則是指派遣單位將勞動者派往其他用人單位從事臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位。兩者在合同條款、責(zé)任劃分以及勞動者的權(quán)益保護(hù)方面存在顯著差異。第21頁共36頁其二，社會保險繳納不合規(guī)。用人單位必須為其員工按時足額繳納各項社會保險費用，這是保障勞動者合法權(quán)益的重要措施之一，但也給用人單位帶來較大的經(jīng)濟(jì)壓力，這也是靈活用工業(yè)務(wù)出現(xiàn)的重要原因。實踐中，靈活用工企業(yè)未依法為勞動者繳納“五險”或僅繳納工傷險的情況不在少數(shù)，還有部分企業(yè)為規(guī)避用工當(dāng)?shù)貙ι绫５南拗?，選擇異地繳納社保，均違反了相關(guān)勞動法律法規(guī)的規(guī)定。部分稅務(wù)機關(guān)、司法機關(guān)認(rèn)為，勞動領(lǐng)域內(nèi)的違規(guī)一定程度上反映了用工單位對逃避承擔(dān)社保責(zé)任、稅負(fù)成本的主觀意愿，如果同時有資金回流、相關(guān)人員基于錯誤認(rèn)識的不利口供等證據(jù)，極可能被相關(guān)機構(gòu)打上虛開犯罪的標(biāo)簽。1、靈活用工企業(yè)員工與用工企業(yè)串通騙取發(fā)票實踐中，部分案例靈活用工企業(yè)并無虛開目的，但內(nèi)部管理制度有一定缺陷，導(dǎo)致其員工為獲得高額提成，超過組織的主觀故意與用工企業(yè)串通虛開。例如，實踐中，靈活用工企業(yè)往往在出臺有財政返還政策的稅收洼地設(shè)立總部，在各地設(shè)立分支機構(gòu)或辦事處，由各地機構(gòu)對接當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)而由總部統(tǒng)一開具發(fā)票。這種模式下總部對地方的審核不到位，容易導(dǎo)致地方員工為獲取私利、績效而與地方用工企業(yè)串通，發(fā)布虛假用工信息欺騙總部開具發(fā)票，試圖通過隱瞞真相、弄虛作假來逃避企業(yè)的合規(guī)審查，導(dǎo)致企業(yè)陷入虛開犯罪的泥潭。2、用工企業(yè)發(fā)布虛假信息實際聘用自身員工實踐中，某一用工企業(yè)在靈活用工平臺上發(fā)布的用工崗位不少，但大多顯示“招募已滿”，而少量可以提交申請的用工項目，申請者卻不能得到用工單位的回應(yīng)。這種現(xiàn)象背后實則是用工企業(yè)單方面舞弊，實際應(yīng)聘人員皆為用工企業(yè)本身員工或其組織的人員，用工項目實際并不存在或者未完成。靈活用工平臺收到用工單位虛假材料的欺騙開具發(fā)票，報酬轉(zhuǎn)回用工企業(yè)控制的銀行私戶，導(dǎo)致虛開發(fā)票現(xiàn)象的產(chǎn)生且出現(xiàn)資金回流。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為涉案平臺作為提供靈活用工服務(wù)的主體應(yīng)對平臺業(yè)務(wù)的真實性、合法性負(fù)有責(zé)任，對靈活用工平臺為用工企業(yè)開票的行為定性虛開。部分靈活用工平臺的重要業(yè)務(wù)系幫助高凈值人士降低稅負(fù)，具體而言，兩高人士先在園區(qū)內(nèi)注冊成為個體工商戶，并以個體工商戶的名義與原工作單位簽訂第22頁共36頁新的合同，將全日制的勞動關(guān)系改為提供服務(wù)的合作關(guān)系。通過這種方式，個人可以享受園區(qū)內(nèi)的財政返還和稅收核定政策，其承擔(dān)的稅負(fù)從3%-45%的綜合所得稅率，稅率降低為園區(qū)核定征收的稅率，極大降低了稅負(fù)。同時，為了防止稅收優(yōu)惠政策被濫用，享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)需在園區(qū)內(nèi)辦稅，但園區(qū)內(nèi)的企業(yè)通常不會在園區(qū)實際辦公，靈活用工平臺作為服務(wù)方，除提供居間服務(wù)外，還會為企業(yè)在有稅收優(yōu)惠政策的稅局現(xiàn)場交稅，并由稅局代開出發(fā)票給到企業(yè)，并收取一定服務(wù)費。然而這種做法可能被公法檢機關(guān)認(rèn)為存在拆分收入、轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)進(jìn)行的偷稅嫌疑。同時，為確保單一實體的開票總額不超過享受稅收優(yōu)惠的門檻，原本完整的業(yè)務(wù)收入可能會被人為地分散到多個不同的個人獨資企業(yè)或個體工商戶名下，表現(xiàn)為讓其他名義上的主體代為開具發(fā)票，或者利用靈活用工企業(yè)的信息優(yōu)勢虛構(gòu)交易主體進(jìn)行開票。這些名義上的交易對方可能僅是形式上的存在，缺乏實質(zhì)性的商業(yè)互動。實施收入性質(zhì)轉(zhuǎn)換的個人，一旦面臨稅務(wù)追責(zé)，靈活用工企業(yè)作為中介服務(wù)提供者，極易被視為共謀者，從而承擔(dān)連帶法律責(zé)任。華稅觀察到，實踐中用工企業(yè)與自由職業(yè)者之間的勞務(wù)事項已經(jīng)完成，用工企業(yè)已向自由職業(yè)者個人支付了報酬，但由于缺乏增值稅發(fā)票而尋求靈活用工企業(yè)提供“無票交易合規(guī)業(yè)務(wù)”的情況較為常見。具體而言，為獲取增值稅發(fā)票，部分用工企業(yè)尋找靈活用工企業(yè)為其開具發(fā)票，而平臺為了賺取服務(wù)費同意幫助企業(yè)開票，讓靈活用工人員和企業(yè)在平臺上“補”一套手續(xù)，通過小程序掃碼將線下已經(jīng)完成的用工服務(wù)或是正在發(fā)生的用工服務(wù)轉(zhuǎn)移到線上，從而讓靈活用工企業(yè)開具發(fā)票。雖然用工企業(yè)與靈活用工人員之間發(fā)生了真實的用工關(guān)系，但是靈活用工企業(yè)的介入是在用工關(guān)系形成之后，后補發(fā)票注明的購銷方并非發(fā)生實際運輸業(yè)務(wù)的雙方，后補發(fā)票不能反映客觀實際，該發(fā)票存在被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為虛開的風(fēng)險。實踐中，靈活用工人員一旦被發(fā)現(xiàn)未依法履行納稅義務(wù)的問題，執(zhí)法、司法部門將首先對靈活用工企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，追究其未履行代扣代繳、代征義務(wù)的法律責(zé)任。根據(jù)《委托代征管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）規(guī)定，第23頁共36頁稅務(wù)機關(guān)可以委托有關(guān)單位和人員代征稅收。該條為靈活用工企業(yè)代繳靈活用工人員稅款提供了法律依據(jù)。然而一些靈活用工企業(yè)財稅規(guī)范不健全，對如何征收報稅等基礎(chǔ)問題不清楚，導(dǎo)致了部分涉及員工個稅的案件牽扯出靈活用工企業(yè)的稅案。此外，稅企各方對靈活就業(yè)者個人所得稅的征收還缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識和管理方法，各地稅收政策也存在不確定性。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員獲取的收入可能包括勞務(wù)報酬所得和經(jīng)營所得兩大類。一般來說，判斷是否構(gòu)成經(jīng)營所得以靈活用工人員是否注冊個體工商戶為形式標(biāo)準(zhǔn)。為此，部分平臺以“是否注冊成立個體工商戶、個人獨資企業(yè)”等法律外觀作為判斷的依據(jù)，對于注冊成立個體戶、個獨的靈活用工人員取得的收入按照經(jīng)營所得進(jìn)行認(rèn)定，不進(jìn)行扣繳。但該種方式純依靠法律外觀判斷的方式已經(jīng)被國家稅務(wù)總局所否定。國家稅務(wù)總局對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)中提出：“靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在互聯(lián)網(wǎng)平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行判定，而非簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則?！彪m然國家稅務(wù)總局明確了以“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”判定原則，對各地稅務(wù)機關(guān)判斷新就業(yè)形態(tài)勞動者收入性質(zhì)判定具有一定的指導(dǎo)作用。但是，該回復(fù)首先否認(rèn)了按照“是否注冊個體戶、個獨”的判別方法，又沒有明確具體方法，由于稅務(wù)存在模糊性，該“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”原則具有不確定性，靈活用工企業(yè)適用稅收政策依然存在較大不導(dǎo)致部分取得委托代征、代開資格的平臺，容易出現(xiàn)錯誤適用稅目、未按期解繳稅款等問題。涉稅案件是典型的行刑銜接案件，稅務(wù)機關(guān)查處企業(yè)的涉稅違法行為的過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的涉稅違法行為符合法定情節(jié)且需要追究刑事責(zé)任的，會移送公安機關(guān)，此時，涉稅行政違法案件轉(zhuǎn)化為涉稅刑事犯罪案件。因此，靈活用工企業(yè)第24頁共36頁應(yīng)高度重視稅務(wù)稽查應(yīng)對，將溝通、風(fēng)險化解端口前移，在稽查程序中與稅務(wù)機關(guān)積極有效溝通，爭取在行政程序中化解風(fēng)險，避免承擔(dān)刑事責(zé)任。同時，靈活用工企業(yè)也應(yīng)通過稅務(wù)處理結(jié)論充分評估自身涉稅刑事案件爆發(fā)的可能性，為下一步做好準(zhǔn)備。在被稽查時，靈活用工企業(yè)的賬簿資料等尚未被稅務(wù)調(diào)取、相關(guān)人員尚未被作為犯罪嫌疑人/證人，因此靈活用工企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急就是對業(yè)務(wù)進(jìn)行全面梳理，全面收集并審查業(yè)務(wù)材料，例如，審查自由職業(yè)者的身份信息是否真實、是否與用工企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，是否真實完成任務(wù)、取得報酬，其工作任務(wù)過程與成果是否有留痕等，并向稅務(wù)機關(guān)證明業(yè)務(wù)的真實性，并從主觀目的及結(jié)果兩方面向稅務(wù)機關(guān)闡述不構(gòu)成虛開犯罪的理由，阻卻刑事責(zé)任。在稅務(wù)稽查階段若未能取得理想結(jié)果，靈活用工企業(yè)應(yīng)積極準(zhǔn)備應(yīng)對后續(xù)的行政復(fù)議及行政訴訟程序。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，對于涉及“納稅爭議”的案件，納稅人若希望通過稅務(wù)行政復(fù)議或行政訴訟途徑尋求法律救濟(jì)，需滿足“兩個前置”條件：一是納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為不服時，必須先行繳清稅款及滯納金；二是只有在完成行政復(fù)議程序后，方可向人民法院提起行政訴訟。然而，對于稅務(wù)行政處罰決定，納稅人則不受上述條件限制，可以直接向人民法院提起訴訟。如果靈活用工企業(yè)認(rèn)為其被欺騙開票，對用工單位和靈活用工人員之間的串通舞弊不負(fù)有法定實質(zhì)審查義務(wù)，不應(yīng)受到行政處罰，應(yīng)當(dāng)積極行使其行政復(fù)議和訴訟權(quán)利，維護(hù)自身的合法權(quán)益。靈活用工企業(yè)并非服務(wù)交易的直接參與方，因此容易被受票方欺騙。實踐中有不少案例系用工企業(yè)通過編造信息、實施欺詐手段，向靈活用工企業(yè)提供虛假資料，以惡意套取增值稅專用發(fā)票。在此過程中，靈活用工企業(yè)作為發(fā)票開具方，接收到的信息已被用工企業(yè)篡改，導(dǎo)致其基于錯誤信息進(jìn)行善意開票。根據(jù)《行政處罰法》第三十三條第二款的規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰”。因此，靈活用工企業(yè)若能提交充分材料證明其對用工企業(yè)提供資料進(jìn)行了嚴(yán)格審核，即便采取了所有可能的防范措施，仍無法完全避免用工企第25頁共36頁業(yè)與靈活用工人員之間的舞弊行為，那么平臺的開票行為應(yīng)被視為無過錯。此外，靈活用工企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定及業(yè)務(wù)相關(guān)信息向受票方開具增值稅專用發(fā)票，既無虛開發(fā)票以逃避繳稅的主觀故意，也未從中獲得任何逃稅利益?；诖耍脚_不應(yīng)因用工企業(yè)的欺詐行為而受到行政處罰。為確保稅收征管的公平性和合法性，稅務(wù)機關(guān)在處理此類案件時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮平臺的實際操作流程和審核機制，認(rèn)定其是否具備合理的盡職調(diào)查義務(wù)，從而作出公正裁決。（四）主張調(diào)整商事主體的形態(tài)具有合法性，不構(gòu)成偷稅在涉及靈活用工平臺的若干案例中，稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑平臺協(xié)助自然人注冊成為個體工商戶或個人獨資企業(yè)，從而將原本屬于勞務(wù)報酬性質(zhì)的收入轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)經(jīng)營所得的行為存在偷稅嫌疑。然而，基于現(xiàn)行稅法與民商事法律規(guī)范的綜合考量，編者認(rèn)為，上述操作模式下的主體身份轉(zhuǎn)換及所得性質(zhì)變更符合法律規(guī)定，并且具備合法性和合理性。首先，根據(jù)《中華人民共和國民法典》第五十四條的規(guī)定：“自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記后，可成為個體工商戶。”此外，《個體工商戶條例》第二條以及《個人獨資企業(yè)法》第二條分別明確了有經(jīng)營能力的公民和一個自然人投資設(shè)立的企業(yè)，在完成相應(yīng)工商登記程序后，能夠獲得個體工商戶或個人獨資企業(yè)的法律地位。這意味著，無論是作為自然人還是以個體工商戶、個人獨資企業(yè)的形式進(jìn)行經(jīng)營活動，其本質(zhì)均為個人生產(chǎn)經(jīng)營行為，區(qū)別僅在于是否遵循法定程序進(jìn)行了正式的注冊登記。因此，在得到客戶明確授權(quán)的情況下，靈活用工平臺依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，通過正當(dāng)渠道協(xié)助個人完成從自然人到個體工商戶或個人獨資企業(yè)的轉(zhuǎn)變，該過程具有充分的法律依據(jù)。其次，依據(jù)《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》第五條，涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)有權(quán)為納稅人提供稅務(wù)策劃服務(wù)，即針對納稅人的經(jīng)營和投資活動提出合規(guī)的納稅計劃和方案。因此，靈活用工平臺可以在確保遵守稅法的前提下，為自然人客戶提供事先的稅務(wù)籌劃服務(wù)，以優(yōu)化其稅收結(jié)構(gòu)。再者，《個人所得稅法實施條例》第六條對勞務(wù)報酬所得與經(jīng)營所得進(jìn)行了定義，指出兩者之間存在一定的交集，特別是對于個人依法從事醫(yī)療、咨詢等特定類型的服務(wù)所獲取的收入，既可能被歸類為勞務(wù)報酬所得，也可能被視為經(jīng)營所得。這表明，判斷一項所得究竟是勞務(wù)報酬所得還是經(jīng)營所得的關(guān)鍵在于主體第26頁共36頁的身份類型及其與服務(wù)對象之間的基礎(chǔ)法律關(guān)系。具體而言，若個人與服務(wù)對象之間形成的是雇傭性質(zhì)的勞務(wù)關(guān)系，則應(yīng)按勞務(wù)報酬所得繳稅；而如果個人已依法注冊為個體工商戶或個人獨資企業(yè)，并與服務(wù)對象建立了基于合同的服務(wù)關(guān)系，則其所獲收入應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)經(jīng)營所得申報納稅。綜上所述，靈活用工平臺在取得客戶同意的基礎(chǔ)上，為其提供真實的園區(qū)內(nèi)注冊個體工商戶服務(wù)，并確保這些個體工商戶在園區(qū)內(nèi)擁有實際辦公地點和工作人員，同時在業(yè)務(wù)開展過程中通過個體工商戶名義簽訂合同并履行合同義務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險。這種做法不僅符合國家有關(guān)法律法規(guī)的要求，也不應(yīng)被視為幫助納稅人逃避稅收責(zé)任的行為。相反，它體現(xiàn)了平臺在促進(jìn)就業(yè)靈活性的同時，積極履行社會責(zé)任，確保所有經(jīng)濟(jì)活動均在法治框架內(nèi)運行的努力。如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定靈活用工企業(yè)系幫助靈活用工人員逃稅，可能構(gòu)成逃稅罪的共犯，此種情況下，靈活用工企業(yè)應(yīng)積極協(xié)助靈活用工人員與稅務(wù)機關(guān)溝通、補繳稅款、滯納金及繳納行政罰款。引用逃稅罪的刑事責(zé)任阻卻條款規(guī)避行為人的刑事責(zé)任，則靈活用工企業(yè)作為幫助犯也因之不構(gòu)成犯罪。具體而言，靈活用工企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時幫助靈活用工人員補繳稅款，避免“經(jīng)通知申報拒不申報”構(gòu)成偷稅。對補繳稅款不服的務(wù)處罰告知書》但尚未作出決定之前，申請?zhí)幜P聽證、積極提供涉案業(yè)務(wù)的資料、文件，說明不構(gòu)成偷稅的理由；對稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)處罰決定書》，應(yīng)當(dāng)首先按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金、罰款，避免轉(zhuǎn)化成逃稅罪。如果一時無力繳納稅款、滯納金、罰款，單就《稅務(wù)處罰決定書》提起復(fù)議、訴訟。處罰決定復(fù)議、訴訟期間，因處理決定和處罰決定系基于同一事實作出，可以申請稅務(wù)機關(guān)暫停處理決定的執(zhí)行。在司法實踐中，執(zhí)法機關(guān)通常將借用他人名義開具發(fā)票的行為視為旨在規(guī)避納稅義務(wù)或騙取國家增值稅款的非法活動。然而，從市場經(jīng)濟(jì)運作的實際狀況出第27頁共36頁發(fā)，掛靠與開票行為存在其合理性，它為一些經(jīng)營者提供了應(yīng)對資質(zhì)限制、滿足交易伙伴合規(guī)要求的途徑，反映了市場活動中的一種實際需求。從稅法層面來看，掛靠經(jīng)營合法合規(guī)。《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告〉的解讀》的規(guī)定“以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形?！笨梢钥闯?，在合法掛靠情形下，掛靠方以被掛靠方名義開具發(fā)票合法合規(guī)，屬于法律明確允許的代開票行為，不涉及行政層面的責(zé)任，更不涉及刑事責(zé)任。作為受票方，取得被掛靠方開具的發(fā)票和取得正常發(fā)票一樣，享有全部發(fā)票權(quán)利。依據(jù)《兩高司法解釋》第十條第二款的規(guī)定：“如果行為人并非以騙抵稅款為目的，且未因抵扣行為導(dǎo)致國家稅款被騙取，則不應(yīng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行處理?！本唧w到掛靠經(jīng)營模式中，掛靠方的行為動機并不完全集中在減少或逃避繳納稅款上，而是更多地考慮到滿足下游企業(yè)對于正規(guī)票據(jù)的需求。在某些情況下，掛靠方甚至可能開具金額更高的增值稅專用發(fā)票，實際上增加了自身的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，并未造成國家稅款的流失。因此，在沒有證據(jù)證明掛靠方具有騙抵稅款故意的情況下，不應(yīng)將其行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。關(guān)于“如實代開”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的問題，一直是理論界與實務(wù)操作中的討論熱點。根據(jù)《最高人民法院研究室關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己開具增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）的精神，“對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處”。這表明，對于那些基于真實交易而進(jìn)行的代開發(fā)票行為，只要不存在騙取稅款的意圖且沒有造成實際稅款損失，就不應(yīng)視為犯罪行為?！秲筛咚痉ń忉尅访鞔_了虛開行為的不同類型，包括但不限于“無貨虛開”第28頁共36頁“有貨虛開”“虛構(gòu)交易主體型虛開”，以及通過篡改發(fā)票電子信息實現(xiàn)的虛開。其中，“有貨虛開”特指盡管存在真實的貨物交易，但發(fā)票所記載的可抵扣稅額超過了實際應(yīng)繳納的數(shù)額。具體而言，如果同一行為中，在不超過實際應(yīng)抵扣稅額范圍內(nèi)利用虛開發(fā)票手段達(dá)到不繳或少繳納稅款目的的，應(yīng)當(dāng)按照逃稅罪處理；而超過實際應(yīng)抵扣稅額部分則構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這一觀點實際上認(rèn)可了，在具備真實交易背景時，受票方獲得的發(fā)票金額與其支付的實際價款相符的情況下，不屬于利用增值稅抵扣機制造成國家稅款被騙取的情形，并享有合法的抵扣權(quán)利?！皩嶋H應(yīng)抵扣稅額”的確定對司法機關(guān)和納稅人提出了更高的要求。從司法角度看，偵查與審判過程中必須重視對交易真實性的調(diào)查，將全部虛開發(fā)票稅額簡單地作為犯罪數(shù)額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會違反罪刑法定原則。對于納稅人來說，應(yīng)當(dāng)注重保存能夠證明交易真實性的一切證據(jù)，建立健全的交易審核及票據(jù)管理機制，以此保障自身的合法權(quán)益不受侵害。針對靈活用工企業(yè)，當(dāng)其在確保用工企業(yè)和靈活用工人員之間存在真實服務(wù)交易的基礎(chǔ)上，代為開具與事實相符的發(fā)票，這種行為與無真實交易背景下的虛開行為有著本質(zhì)區(qū)別。前者不具備相同的社會危害性，因此不符合刑法中的主客觀一致性和罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。換言之，在確認(rèn)了服務(wù)交易的真實性后，此類代開行為不應(yīng)被視為違法行為，也不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。首先，“企業(yè)自帶人員”模式具有商業(yè)合理性。靈活用工經(jīng)濟(jì)發(fā)展至今，除了企業(yè)傾向于和長期合作的自然人繼續(xù)開展業(yè)務(wù)的主觀意愿外，平臺企業(yè)在責(zé)任承擔(dān)、業(yè)務(wù)留痕、稅務(wù)合規(guī)等方面具有直接用工模式難以替代的優(yōu)勢。第一，平臺企業(yè)的加入降低了用工風(fēng)險。在直接用工模式下，由于自然人容易失聯(lián)且經(jīng)濟(jì)條件并不富裕，因此用工單位在追究勞務(wù)提供者的合同違約責(zé)任、侵權(quán)賠償責(zé)任時，往往難以挽回全部損失。而平臺企業(yè)作為穩(wěn)定經(jīng)營的實體，償付能力較高，在平臺企業(yè)加入用工關(guān)系后，用工單位可以就勞務(wù)提供者對用工單位造成的損害向平臺企業(yè)求償，償付率大幅提升；第二，平臺企業(yè)可以解決業(yè)務(wù)留痕痛點。部分企業(yè)缺乏合規(guī)意識，不注重業(yè)務(wù)留痕，導(dǎo)致在受到稽查時難以證明真實發(fā)生支出，面臨虛開風(fēng)險。而合規(guī)的平臺企業(yè)為佐證發(fā)票開具的業(yè)務(wù)實質(zhì)，一般可借助第29頁共36頁數(shù)字化工具為用工業(yè)務(wù)留痕，例如記錄靈活用工人員、司機的服務(wù)時間和服務(wù)內(nèi)容，實時定位司機位置，備份磅單和GPS軌跡等數(shù)據(jù)，以此證明三流合一；第三，平臺企業(yè)的加入有助于稅務(wù)合規(guī)。平臺企業(yè)以自己的名義向用工單位開具增值稅專用發(fā)票，滿足企業(yè)獲得進(jìn)項和抵扣成本的稅務(wù)需求，減少白條入賬情況發(fā)生，同時還輔助自由職業(yè)者完成個稅申報，確保稅務(wù)合規(guī)，防止個稅風(fēng)險外溢。其次，“企業(yè)自帶人員”模式具有民事合法性。用工單位和平臺企業(yè)、平臺企業(yè)和服務(wù)提供者簽訂的分包協(xié)議，本質(zhì)上是委托合同或者承攬合同，受到民事法律保護(hù)，也即平臺企業(yè)加入用工關(guān)系有民法上的合法性基礎(chǔ)，且人員究竟是企業(yè)組織還是平臺組織并不影響三方法律關(guān)系本質(zhì)。并且如前所述，平臺企業(yè)的加入有商業(yè)合理性，也不滿足適用實質(zhì)課稅原則對民事法律關(guān)系進(jìn)行實質(zhì)性調(diào)整的前提條件，不應(yīng)否認(rèn)平臺企業(yè)加入用工關(guān)系的法律安排。編者認(rèn)為，將部分行為表象等同虛開專票罪的偏見有悖罪刑法定原則。是否構(gòu)成刑事上的虛開專票罪仍要回歸該罪法理進(jìn)行判斷，即平臺企業(yè)開具發(fā)票之行為是否對應(yīng)有“實際業(yè)務(wù)”，是否具備商業(yè)合理性。在業(yè)務(wù)真實發(fā)生的情況下，盡管用工模式有所變化，但“企業(yè)自帶人員”型交易并未改變應(yīng)稅行為的本質(zhì)，也即只要業(yè)務(wù)參與三方能夠在民事層面達(dá)成意思表示的一致，則雇傭靈活用工人員無論是掛靠靈活用工企業(yè)開展業(yè)務(wù)，抑或是采取業(yè)務(wù)分包、轉(zhuǎn)包的方式開展業(yè)務(wù)，均應(yīng)當(dāng)將勞務(wù)視同為平臺提供。則靈活用工企業(yè)向用工單位提供了真實的應(yīng)稅服務(wù)，靈活用工企業(yè)據(jù)此開票并無不妥，且開出的票據(jù)如實反映了真實發(fā)生的業(yè)務(wù)，資金、發(fā)票、服務(wù)“三流一致”，相關(guān)票據(jù)不應(yīng)認(rèn)定為虛開。此外，即使在掛靠關(guān)系的成立上瑕疵，只要用工真實發(fā)生實代開”，而前已詳細(xì)論述，“如實代開”并非虛開，不應(yīng)該以虛開定性。前已述及，部分靈活用工企業(yè)容易出現(xiàn)勞動領(lǐng)域內(nèi)的違規(guī)，但此類違反勞動法律法規(guī)的行為不影響用工業(yè)務(wù)真實性，也不影響商業(yè)合理性的判斷，不能以稅法上的虛開發(fā)票甚至以刑法上的虛開發(fā)票罪予以苛責(zé)。盡管用工單位與靈活用工企業(yè)在個別業(yè)務(wù)中為了降低成本，實施了少繳社保、異地繳納社保等行為，存在突破勞動法律法規(guī)之嫌，需處于行政層面的處罰，但上述業(yè)務(wù)開展符合經(jīng)濟(jì)理性人假設(shè)，反而可以證實用工支出真實發(fā)生。此外，靈第30頁共36頁活用工業(yè)務(wù)依賴的法律基礎(chǔ)，如《勞動合同法》《勞動合同法實施條例》《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》等，其制定或修訂時間距今均有10年以上，具有滯后性與模糊性，不符合市場發(fā)展的需要，應(yīng)結(jié)合當(dāng)前用工市場的習(xí)慣綜合看待?？偠灾?，靈活用工企業(yè)是否構(gòu)成虛開應(yīng)該與是否違反勞動法律法律分別進(jìn)行判斷。在有真實業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，違反勞動法律法規(guī)不等同于企業(yè)有逃避納稅義務(wù)的主觀目的，也不等同于有稅務(wù)違規(guī)行為，更不等同于構(gòu)成虛開犯罪。首先，補簽合同、補錄用工業(yè)務(wù)等行為不違反民事法律，不應(yīng)定性虛開專票。民事法律以當(dāng)事人意思自治為基礎(chǔ)，認(rèn)可第三人事中、事后加入或參與到合同雙方的法律關(guān)系之中。換言之，自然人即使已經(jīng)與企業(yè)建立了服務(wù)、勞務(wù)法律關(guān)系，但是經(jīng)過三方協(xié)議變更、協(xié)商轉(zhuǎn)讓債權(quán)債務(wù)，則重新建立“自然人——靈活用工企業(yè)——用工企業(yè)”的新的民事法律關(guān)系，不違反民法規(guī)定。在發(fā)生合同權(quán)利義務(wù)概括轉(zhuǎn)移之后，應(yīng)稅銷售行為名義上（法律上）的提供者已經(jīng)由靈活用工企業(yè)概括承繼了，此時靈活用工企業(yè)還享受索取合同對價的權(quán)利。如果拘泥于實際提供應(yīng)稅銷售行為的主體系自然人這一實質(zhì)，勢必出現(xiàn)自然人承擔(dān)發(fā)票開具義務(wù)，但合同對價被靈活用工企業(yè)收取的“三流”明顯不一致的現(xiàn)象。靈活用工企業(yè)概括承繼了合同的權(quán)利義務(wù)，自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)服務(wù)或者勞務(wù)的售后服務(wù)、違約責(zé)任等合同義務(wù)和責(zé)任，為接受服務(wù)和勞務(wù)的企業(yè)提供法律保障，而并非僅僅為了開具發(fā)票。因此，稅法作為以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)的二次調(diào)整法，對于合法的民事法律行為不應(yīng)隨意打上違法的標(biāo)簽，否則將破壞民事活動的穩(wěn)定性。靈活用工企業(yè)的后補業(yè)務(wù)是以實際發(fā)生的真實服務(wù)為基礎(chǔ)的，在真實業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，發(fā)票記載的購買方向靈活用工企業(yè)足額支付了增值稅，大多靈活用工企業(yè)也都按照規(guī)定如實申報并繳納了本環(huán)節(jié)應(yīng)繳的增值稅，從增值稅的抵扣原理來看，托運人所抵扣的稅額正是其支付給靈活用工企業(yè)，而靈活用工企業(yè)又已向稅務(wù)機關(guān)繳納的那一部分稅款。因此，后補業(yè)務(wù)中發(fā)票的購買方已經(jīng)取得了合法的進(jìn)項稅額抵扣權(quán)益，對該部分進(jìn)行進(jìn)項抵扣并未造成國家稅款的流失，也并無騙抵稅款的目的、稅款被騙損失，不應(yīng)構(gòu)成虛開專票罪。通過梳理過往案件，公安機關(guān)及檢察院的指控理由主要為以下兩點：一是從第31頁共36頁客觀行為來看，靈活用工平臺有“控制”的表象。部分案例中受票企業(yè)為了報稅方便，通常會將企業(yè)U盾、密碼、會計賬簿、合同等交給靈活用工平臺保管，某種程度上構(gòu)成了“控制”。實踐中，一家靈活用工單位可能同時掌握數(shù)十家甚至上百家企業(yè)的報稅資料。從表面來看，靈活用工平臺有“控制”個體工商戶，將個體工商戶作為犯罪工具，騙取稅收返還的嫌疑。二是，從主觀方面來看，未遏制虛開行為存在主觀過錯。一方面，部分稅務(wù)機關(guān)、司法機關(guān)對靈活用工企業(yè)施加了不合理的審查義務(wù)，要求其在開票前對業(yè)務(wù)真實性進(jìn)行嚴(yán)格審查，否則構(gòu)成不作為的犯罪；另一方面，部分靈活用工平臺“明知”虛開行為。靈活用工平臺明知客戶業(yè)務(wù)虛假、提供的資料明顯不真實、開票需求不合理等“一眼假”的情況下，靈活用工平臺有較高可能懷疑業(yè)務(wù)真實性，但未采取合理措施查證或叫停，可以認(rèn)為靈活用工平臺應(yīng)當(dāng)明知客戶正在進(jìn)行虛開行為，屬于放任客戶虛開行為，構(gòu)成間接故意的作為。對此，靈活用工企業(yè)可以主張：1.靈活用工企業(yè)僅有形式審核義務(wù)。靈活用工企業(yè)與其客戶是平等的民事關(guān)系，并非稅務(wù)機關(guān)對納稅人的行政管理關(guān)系。靈活用工企業(yè)在法律上屬于財稅代理受托方，沒有實質(zhì)審查業(yè)務(wù)真實性的義務(wù)。一方面，現(xiàn)行法律明確規(guī)定委托方系業(yè)務(wù)真實性的責(zé)任主體，負(fù)有確保業(yè)務(wù)真實性的法定義務(wù)?！洞碛涃~管理辦法（2019修正）》第十三條規(guī)定：委托人應(yīng)當(dāng)履行下列義務(wù)：……（三）及時向代理記賬機構(gòu)提供真實、完整的原始憑證和其他相關(guān)資料。據(jù)此可知，法律明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)向靈活用工企業(yè)提供真實、完整、合法的原始憑證和其他相關(guān)資料，企業(yè)系業(yè)務(wù)真實性的責(zé)任主體。另一方面，行業(yè)協(xié)會業(yè)務(wù)指引明確規(guī)定，財稅代理受托單位不負(fù)有審查業(yè)務(wù)真實性的義務(wù)。據(jù)行業(yè)協(xié)會指引規(guī)定，包括但不限于委托方應(yīng)對提供材料的準(zhǔn)確性、完整性、真實性、合法性負(fù)責(zé)，而受托方審核義務(wù)限于“申請資料的完整性、稅務(wù)事項辦理的合規(guī)性、申請辦理的及時性”。2.靈活用工企業(yè)不構(gòu)成“明知”如上所述，靈活用工企業(yè)對其代理報賬的資料僅承擔(dān)審查形式要件是否具備的義務(wù)，審查其申請材料是否齊全，是否符合法定形式，對于申請材料的真實性、第32頁共36頁合法性不作審查。對于客戶提供的三流一致的資料，在沒有相反證據(jù)的情況下，靈活用工企業(yè)有理由相信業(yè)務(wù)真實，即使最終證明客戶的業(yè)務(wù)虛假，屬于虛開，靈活用工企業(yè)也應(yīng)因盡到了合理的形式審查義務(wù)，而被認(rèn)為沒有主觀過錯。另外，僅根據(jù)幾份有疑點的資料就認(rèn)定靈活用工企業(yè)有“明知且放任”虛開的間接故意，證明力明顯不足，難以達(dá)到定罪的標(biāo)準(zhǔn)。自《公平競爭審查條例》發(fā)布以來，部分司法機關(guān)在處理財稅返還相關(guān)案件時，存在將企業(yè)獲得的地方財政返還和獎勵視為稅款損失的情況。然而，編者認(rèn)為，財政返還與國家稅款損失之間并無直接因果聯(lián)系，不能將財政返還認(rèn)定為虛開犯罪中的稅款損失結(jié)果。首先，從法律關(guān)系的角度分析，企業(yè)的納稅行為與獲取財政返還屬于兩種獨立的法律事實。根據(jù)稅收征管法律規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅事項后，需依法履行申報繳稅義務(wù)，所繳納的稅款構(gòu)成國家財政收入，并須全部入庫。最高人民檢察院曾就“先征后返”企業(yè)發(fā)展金的問題向國家稅務(wù)總局征求意見，后者答復(fù)：“為實現(xiàn)招商引資等目標(biāo)，以‘企業(yè)發(fā)展金’形式將已入庫稅款部分返還給企業(yè)，此行為屬財政支出性質(zhì)”。依據(jù)《中華人民共和國級政府、各部門、各單位的支出必須依據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算執(zhí)行，未列入預(yù)算的不得支出”。因此，財政返還作為一項財政支出，需經(jīng)過嚴(yán)格的預(yù)算審批程序，盡管其資金來源主要是稅收收入，但一經(jīng)預(yù)算審批并由國庫撥付后，其性質(zhì)發(fā)生了變化，不再等同于原始稅款。企業(yè)依法繳納的稅款與之后獲得的財政返還、獎補，在法律屬性上是完全不同的，不應(yīng)混淆二者之間的界限。其次，《預(yù)算法》第五十九條明確規(guī)定，“各級國庫庫款的支配權(quán)屬于本級政府財政部門”。這意味著地方政府對其留存的財政收入擁有自主支配的權(quán)利?；诖耍胤秸ㄟ^與企業(yè)簽訂合作協(xié)議，給予財政返還或獎勵的行為，是在行使法定的財政收入分配職權(quán)，具有合法性基礎(chǔ)。我國司法實踐也支持這一觀點，例如，最高人民法院在審理濰坊訊馳置業(yè)發(fā)展有限公司訴安丘市人民政府行政協(xié)議一案中作出再審裁定，指出：“營業(yè)稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還問題，上述費用屬于地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權(quán)，在此基礎(chǔ)上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，亦應(yīng)認(rèn)定為第33頁共36頁有效約定”。靈活用工企業(yè)依據(jù)與地方政府達(dá)成的協(xié)議，在完成增值稅、企業(yè)所得稅等稅費的繳納并取得完稅證明后，其納稅責(zé)任已經(jīng)履行完畢。平臺后續(xù)申請的財政返還，實際上是地方政府對其稅收留成部分進(jìn)行的合理再分配，旨在促進(jìn)和支持平臺的發(fā)展。因此，這種財政返還行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果要件，不應(yīng)被錯誤地解釋為導(dǎo)致國家稅款流失。靈活用工本質(zhì)上來說是由于時代進(jìn)步而誕生的新型業(yè)態(tài)，雖然革新了交易方式，但根本的生產(chǎn)關(guān)系并沒有發(fā)生改變，稅務(wù)層面的合規(guī)底線也不會出現(xiàn)松動。稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險，指的是企業(yè)的經(jīng)營活動未能符合稅收法律法規(guī)或者政策的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)遭受財產(chǎn)損失、商譽貶損乃至承擔(dān)行政、刑事法律責(zé)任的風(fēng)險。靈活用工企業(yè)的日常稅務(wù)合規(guī)，旨在對于可識別、可控制并加以避免的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險進(jìn)行制度上的規(guī)避，包括如下幾個方面。前已述及，