2-注會(huì)第二章-金融資產(chǎn)資料教程

第二章金融資產(chǎn)目錄第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第六節(jié)金融資產(chǎn)減值第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容第一節(jié)

金融資產(chǎn)的定義和分類本章以下所指金融資產(chǎn)不包括貨幣資金和長(zhǎng)期股權(quán)投資這兩項(xiàng)資產(chǎn)。2.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（滿足下列條件之一）（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。（二）持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資的特征：1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.有明確意圖持有至到期3.有能力持有至到期內(nèi)容主要包括從二級(jí)市場(chǎng)上購入的準(zhǔn)備持有至到期的債券等。（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。內(nèi)容主要包括金融企業(yè)發(fā)放的貸款和非金融企業(yè)的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款等。（四）可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。內(nèi)容主要包括從二級(jí)市場(chǎng)上購入的沒有明確意圖的股票、債券以及限售股票等。第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、確認(rèn)概念：企業(yè)為短期交易持有的金融資產(chǎn)。確認(rèn)要點(diǎn)：1.把握其持有目的：2.注意與其他金融資產(chǎn)的區(qū)別長(zhǎng)期股權(quán)投資持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)短期差價(jià)二、初始計(jì)量按取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始金額，交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值：公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四十二條，2006）。交易費(fèi)用：可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第三十一條，2006）。如印花稅。支付的價(jià)款中，如果包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。關(guān)于公允價(jià)值的說明：公允價(jià)值的取得方式股價(jià)容易被操縱操縱股價(jià)的10種手段：挖空心思，炮制題材；上市公司，傾力配合；內(nèi)幕交易，黑箱操作；聯(lián)手操縱，翻云覆雨；控盤操作，虛擬價(jià)格；多開賬戶，逃避監(jiān)管；空穴來風(fēng)，虛假造勢(shì)；大膽逼空，小心誘多；漲也對(duì)倒，跌也對(duì)倒；打老鼠倉，送大禮炮。關(guān)于交易費(fèi)用的說明交易費(fèi)用高低對(duì)股票交易的影響。國家多次通過調(diào)整印花稅率來抑制股市的短期投機(jī)行為。設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算為交易目的而持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值?？颇吭O(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”反映交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額反映交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)金額總賬明細(xì)賬企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××收到上列現(xiàn)金股利或債券利息虛線框表示框內(nèi)至少有一個(gè)，但不需全部科目參與會(huì)計(jì)處理按其公允價(jià)值按實(shí)際支付的金額按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息按發(fā)生的交易費(fèi)用20×7年4月10日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司按每股6.50元的價(jià)格購入A公司每股面值1元的股票50000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用1200元。其賬務(wù)處理如下：初始確認(rèn)金額=50000×6.50=325000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 325000

投資收益 1200

貸：銀行存款 326200例4—120×7年3月25日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司按每股8.60元的價(jià)格購入B公司每股面值1元的股票30000股作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用1000元。股票購買價(jià)格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于20×7年4月20日發(fā)放。其賬務(wù)處理如下：（1）20×7年3月25日，購入B公司股票。初始確認(rèn)金額=30000×（8.60-0.20）=252000（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利=30000×0.20=6000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（成本） 252000

應(yīng)收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款 259000（2）20×7年4月20日，收到發(fā)放的現(xiàn)金股利。借：銀行存款 6000

貸：應(yīng)收股利 6000例4—220×7年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司按86800元的價(jià)格購入甲公司于20×6年1月1日發(fā)行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用300元。債券購買價(jià)格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。其賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購入甲公司債券。初始確認(rèn)金額=86800-4800=82000（元）借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（成本） 82000

應(yīng)收利息

4800

投資收益

300

貸：銀行存款

87100（2）收到甲公司支付的債券利息。借：銀行存款

4800

貸：應(yīng)收利息

4800例4—3二、持有收益的確認(rèn)企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。持有交易性金融資產(chǎn)期間投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××銀行存款××××××被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)提利息時(shí)收到現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)收到現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)接［例4—1］資料。20×7年8月25日，A公司宣告20×7年半年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.30元，并于20×7年9月20日發(fā)放。華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司持有A公司股票50000股。其賬務(wù)處理如下：（1）20×7年8月25日，A公司宣告分派現(xiàn)金股利。應(yīng)收現(xiàn)金股利=50000×0.30=15000（元）借：應(yīng)收股利 15000

貸：投資收益 15000（2）20×7年9月20日，收到A公司派發(fā)的現(xiàn)金股利。借：銀行存款 15000

貸：應(yīng)收股利 15000例4—4接［例4—3］資料。華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司對(duì)持有的交易性債券投資每半年計(jì)提一次利息。20×7年6月30日，華聯(lián)公司對(duì)持有的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司債券計(jì)提利息。其賬務(wù)處理如下：應(yīng)計(jì)債券利息=80000×6%×612=2400（元）借：應(yīng)收利息 2400

貸：投資收益 2400例4—5三、期末計(jì)量交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量，是指采用一定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)交易性金融資產(chǎn)的期末價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并以此列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)程序。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)：公允價(jià)值變動(dòng)損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××公允價(jià)值變動(dòng)損益××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××按二者之間的差額按二者之間的差額交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)：浮盈浮虧2007年中報(bào)上市公司公允價(jià)值變動(dòng)收益前10名

【2007.08.3009:12】

來源：中國證券報(bào)

2715.723820.705261.56成也炒股，敗也炒股，公允價(jià)值一年縮水300%【2008.09.01

07:59】來源：

中國證券報(bào)

5272.812736.101820.81公允價(jià)值變動(dòng)損失最大的五家公司（金融保險(xiǎn)類）單位：億元公司中國平安中國人壽中信證券海通證券國元證券損失額187.5977.6635.0511.739.45

公允價(jià)值變動(dòng)損失最大的五家公司（非金融保險(xiǎn)類）單位：億元公司中煤能源振華港機(jī)健康元中集集團(tuán)中國遠(yuǎn)洋損失額9.1644.664.0672.12WIND數(shù)據(jù)顯示，截至2008年8月31日，A、B股兩市共1619家公司披露半年報(bào)，其中381家上市公司因公允價(jià)值變動(dòng)損失了244.95億元，同比劇降309.52%。華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司每年6月30日和12月31日對(duì)持有的交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。20×7年6月30日，華聯(lián)公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面余額和當(dāng)日公允價(jià)值資料見表4—1。表4—1交易性金融資產(chǎn)賬面余額和公允價(jià)值表 20×7年6月30日

單位：元例4—6

A交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目調(diào)整前賬面余額期末公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)損益調(diào)整后賬面余額A公司股票325

000260

000-65

000260

000B公司股票252

000297

00045

000297

000甲公司債券82

00085

0003

00085

000根據(jù)表4—1資料，華聯(lián)公司20×7年6月30日的會(huì)計(jì)處理如下：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 65000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）

65000借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 45000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

45000借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）

3000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

3000例4—6

B四、處置交易性金融資產(chǎn)的處置損益，是指處置交易性金融資產(chǎn)實(shí)際收到的價(jià)款，減去所處置交易性金融資產(chǎn)賬面余額以及應(yīng)收未收的股利或利息后的差額。注意：將交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)銀行存款××××××交易性金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××應(yīng)收股利××××××應(yīng)收利息××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××投資收益××××××公允價(jià)值變動(dòng)損益××××××①按實(shí)際收到的處置價(jià)款②按該交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額③按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額④計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目但尚未收回的現(xiàn)金股利或債券利息按①②③④的差額將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益確認(rèn)為處置當(dāng)期投資收益接［例4—1］和［例4—6］資料。20×7年10月20日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司將持有的A公司股票售出，實(shí)際收到出售價(jià)款266000元。股票出售日，A公司股票賬面價(jià)值260000元，其中，成本325000元，已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失65000元。其賬務(wù)處理如下：處置損益=266000-260000=6000（元）借：銀行存款 266000

交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 65000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 325000

投資收益 6000借：投資收益 65000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 65000例4—7接［例4—2］和［例4—6］資料。20×7年9月10日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司將持有的B公司股票售出，實(shí)際收到出售價(jià)款295000元。股票出售日，B公司股票賬面價(jià)值297000元，其中，成本252000元，已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益45000元。其賬務(wù)處理如下：處置損益=295000-297000=-2000（元）借：銀行存款 295000

投資收益 2000

貸：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（成本） 252000

——B公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 45000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 45000

貸：投資收益 45000例4—8接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］資料。20×7年11月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司將甲公司債券售出，實(shí)際收到出售價(jià)款88600元。債券出售日，甲公司債券已計(jì)提利息2400元，債券賬面價(jià)值85000元，其中，成本82000元，已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益3000元。其賬務(wù)處理如下：處置損益=88600-85000-2400=1200（元）借：銀行存款 88600

貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司債券（成本） 82000

——甲公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 3000

應(yīng)收利息 2400

投資收益 1200借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000

貸：投資收益 3000例4—9

票面利率還本付息方式發(fā)行期限票面價(jià)值發(fā)行價(jià)格債券的基本要素

第三節(jié)

持有至到期投資

一、債券概述幾個(gè)重要名詞溢價(jià)折價(jià)名義價(jià)值：票面價(jià)值實(shí)際價(jià)值：初始投資成本名義利息：票面價(jià)值×票面利率×期限實(shí)際利息：實(shí)際投資成本×實(shí)際利率×期限到期一次還本付息分期付息到期一次還本二、相關(guān)賬戶設(shè)置“持有至到期投資”“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實(shí)際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計(jì)提的到期一次還本付息持有至到期投資應(yīng)計(jì)未付的利息總賬明細(xì)賬“應(yīng)收利息”：登記計(jì)提的分期付息到期一次還本債券的利息“投資收益”：登記持有期間確認(rèn)的實(shí)際利息收益

按取得時(shí)的公允價(jià)值與相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。如果實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。三、持有至到期投資初始計(jì)量企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)持有至到期投資——成本××××××收到支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)收利息××××××銀行存款××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××①按該投資面值②按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息③按實(shí)際支付的金額按①②③的差額20×5年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司從活躍市場(chǎng)上購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實(shí)際支付的購買價(jià)款（包括交易費(fèi)用）為528000元。其賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000

——乙公司債券（利息調(diào)整） 28000

貸：銀行存款 528000例2—1120×6年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司從活躍市場(chǎng)上購入丙公司于20×5年1月1日發(fā)行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實(shí)際支付的購買價(jià)款（包括交易費(fèi)用）為818500元，該價(jià)款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。其賬務(wù)處理如下：（1）購入債券時(shí)初始確認(rèn)金額=818500-40000=778500（元）借：持有至到期投資——丙公司債券（成本） 800000

應(yīng)收利息

40000

貸：銀行存款

818500

持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）

21500（2）收到債券利息時(shí)借：銀行存款

40000

貸：應(yīng)收利息

40000例2—12

四、持有至到期投資后續(xù)計(jì)量利息收入的確認(rèn)利息調(diào)整的攤銷（一）攤余成本與實(shí)際利率攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去將利息調(diào)整進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額（再加上到期一次還本付息債券的應(yīng)計(jì)利息）；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。即實(shí)際的投資成本。在分期付息持有至到期投資既不存在已償還的本金也沒有發(fā)生減值損失的情況下，其攤余成本可用公式表示如下：實(shí)際利率，是指將該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。即實(shí)際的投資收益率。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本計(jì)量，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實(shí)際利率法。實(shí)際利息名義利息注意企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，但若實(shí)際利率與票面利率差別較小，也可按票面利率計(jì)算確認(rèn)利息收入（二）分期付息債券利息收入的處理

持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“應(yīng)收利息”科目核算，同時(shí)確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收利息××××××投資收益××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××銀行存款××××××①按照以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息②按照以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入按①②差額收到上列應(yīng)計(jì)未收的利息時(shí)接［例2—11］的資料。華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司于20×5年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司債券，初始確認(rèn)金額為528000元。該債券在持有期間采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入并確定攤余成本的會(huì)計(jì)處理如下：（1）計(jì)算實(shí)際利率。由于乙公司債券的初始確認(rèn)金額高于其面值，因此，該項(xiàng)持有至到期投資的實(shí)際利率一定低于票面利率，先按5%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、5%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.32947667和0.78352617。乙公司債券的利息和本金按5%作為折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值如下：債券年利息額=500000×6%=30000（元）利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）例2—14

A上式計(jì)算結(jié)果小于乙公司債券的初始確認(rèn)金額，說明實(shí)際利率小于5%，再按4%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算。查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知，5期、4%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為4.45182233和0.82192711。乙公司債券的利息和本金按4%作為折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值如下：利息和本金的現(xiàn)值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式計(jì)算結(jié)果大于乙公司債券的初始確認(rèn)金額，說明實(shí)際利率大于4%。因此，實(shí)際利率介于4%和5%之間。使用插值法估算實(shí)際利率如下：實(shí)際利率=4%+（5%-4%）×544518-528000544518-521647=4.72%（2）采用實(shí)際利率法編制利息收入與攤余成本計(jì)算表。華聯(lián)公司采用實(shí)際利率法編制的利息收入與攤余成本計(jì)算表，見表4—2。例2—14

B表4—2 利息收入與攤余成本計(jì)算表

（實(shí)際利率法）

金額單位：元日期應(yīng)收利息實(shí)際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本20×5年1月1日52800020×5年12月31日300004.7224922507852292220×6年12月31日300004.7224682531851760420×7年12月31日300004.7224431556951203520×8年12月31日300004.7224168583250620320×9年12月31日300004.72237976203500000合計(jì)150000—12200028000—例2—14

C（3）編制各年確認(rèn)利息收入和攤銷利息調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。①20×5年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24922

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5078②20×6年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24682

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5318③20×7年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24431

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5569例2—14

D④20×8年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 24168

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）5832⑤20×9年12月31日。借：應(yīng)收利息 30000

貸：投資收益 23797

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）6203（4）債券到期，收回債券本金和最后一期利息。借：銀行存款 530000

貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000

應(yīng)收利息 30000例2—14

E（三）到期一次還本付息債券利息收入的處理持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目核算，同時(shí)確認(rèn)利息收入。資產(chǎn)負(fù)債表日投資收益××××××持有至到期投資——利息調(diào)整××××××②按照以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入按①②差額持持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息××××××①按照以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息（四）可提前贖回債券利息收入的處理持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業(yè)在預(yù)計(jì)發(fā)行債券公司將部分贖回債券時(shí)，應(yīng)調(diào)整期初攤余成本，并將攤余成本的調(diào)整額計(jì)入當(dāng)期損益。期初攤余成本調(diào)整額可按如下公式計(jì)算：五、持有至到期投資的處置與重分類（轉(zhuǎn)換）如果將某持有至到期投資處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資在處置或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，遇到下列情況可以除外：（1）處置日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已幾乎收回所有初始本金。（3）處置或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。1.處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得的價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”。2.企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益重分類為可供出售金融資產(chǎn)后，應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×8年6月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司將20×5年1月1日購入的面值200000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司債券全部出售，實(shí)際收到出售價(jià)款204000元。該債券的初始確認(rèn)金額為200000元。其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 204000

貸：持有至到期投資——C公司債券（成本）

200000

投資收益

4000例2—18華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司因持有意圖發(fā)生改變，于20×8年9月1日，將20×5年1月1日購入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司債券售出20%，實(shí)際收到價(jià)款125000元；同時(shí)，將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日，剩余D公司債券的公允價(jià)值為500000元。出售前，D公司債券的賬面攤余成本為614500元，其中，成本600000元，利息調(diào)整14500元。（1）售出20%的D公司債券。售出債券的攤余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息調(diào)整=14500×20%=2900（元）借：銀行存款 125000

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

120000

——D公司債券（利息調(diào)整）

2900

投資收益

2100例2—19

A（2）將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。剩余債券的攤余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息調(diào)整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——D公司債券（成本） 480000

——D公司債券（利息調(diào)整）

11600

——D公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）

8400

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本） 480000

——D公司債券（利息調(diào)整）11600

資本公積——其他資本公積 8400例2—19

B一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。內(nèi)容：金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，非金融企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等。

第四節(jié)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)和持有至到期投資的主要差別？二、貸款的會(huì)計(jì)處理1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。3.企業(yè)收回或處置貸款時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。1.初始計(jì)量

借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）

貸：吸收存款/存放中央銀行款項(xiàng)等（實(shí)際支付的金額）貸款——利息調(diào)整（差額，或借記）2.后續(xù)計(jì)量

（1）確認(rèn)貸款利息收入：

借：應(yīng)收利息（合同本金×合同利率）

貸款——利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：利息收入（期初攤余成本×實(shí)際利率）

【注】合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。（2）收到貸款利息：

借：吸收存款/存放中央款項(xiàng)/存放同業(yè)

貸：應(yīng)收利息

3.收回貸款時(shí)借：吸收存款等貸：貸款——本金應(yīng)收利息等三、應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理（一）應(yīng)收賬款1.應(yīng)收賬款確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)收賬款應(yīng)于收入實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)。應(yīng)收賬款按照實(shí)際發(fā)生額入賬，其入賬價(jià)值包括：銷售貨物或提供勞務(wù)的價(jià)款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等。在確認(rèn)應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)的折扣因素。折扣形式定義適用交易處理方法商業(yè)折扣企業(yè)為促進(jìn)銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的扣除一般在交易發(fā)生時(shí)扣除商業(yè)折扣以后的實(shí)際售價(jià)現(xiàn)金折扣債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除以賒銷銷售商品及提供勞務(wù)的交易中總價(jià)法和凈價(jià)法2.應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目，該科目屬資產(chǎn)類科目。（1）沒有商業(yè)折扣的情況（2）有商業(yè)折扣的情況（3）有現(xiàn)金折扣的情況（二）應(yīng)收票據(jù)1.應(yīng)收票據(jù)概述應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現(xiàn)的商業(yè)匯票。2.應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)和計(jì)量具體業(yè)務(wù)包括：取得、計(jì)息、貼現(xiàn)、到期應(yīng)收票據(jù)取得的應(yīng)收票據(jù)的面值+票據(jù)利息到期收回票款到期前向銀行貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)的票面余額期末余額：企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額（三）預(yù)付賬款1.預(yù)付賬款的內(nèi)容預(yù)付賬款是指企業(yè)按照購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。設(shè)置“預(yù)付賬款”科目核算。2.預(yù)付賬款的核算（1）預(yù)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。（2）收回貨物的會(huì)計(jì)處理。銀行存款××××××預(yù)付賬款××××××預(yù)付賬款××××××應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）××××××原材料××××××銀行存款××××××銀行存款××××××收回余款補(bǔ)付不足（四）其他應(yīng)收款1.其他應(yīng)收款的內(nèi)容其他應(yīng)收款是指除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)。其主要內(nèi)容包括：其他應(yīng)收款應(yīng)收的各種賠款、罰款應(yīng)收的出租包裝物租金應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)存出保證金，如租入包裝物支付的押金其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng)2.其他應(yīng)收款的核算企業(yè)應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)收款”科目對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行核算。其他應(yīng)收款發(fā)生的各種其他應(yīng)收款企業(yè)收到的款項(xiàng)和結(jié)轉(zhuǎn)情況期末余額：應(yīng)收未收的其他應(yīng)收款項(xiàng)資產(chǎn)類科目一、可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”科目，核算持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)明細(xì)賬可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息公允價(jià)值變動(dòng)反映可供出售權(quán)益工具投資的初始確認(rèn)金額或可供出售債務(wù)工具投資的面值反映可供出售債務(wù)工具投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實(shí)際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計(jì)提的到期一次還本付息的可供出售債務(wù)工具投資應(yīng)計(jì)未付的利息反映可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額總賬可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。如果支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資時(shí)銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收股利××××××按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利按實(shí)際支付的金額收到支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利企業(yè)取得可供出售債務(wù)工具投資時(shí)銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××應(yīng)收利息××××××①按債務(wù)工具的面值②按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息③按實(shí)際支付的金額可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××收到支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息按①②和③的差額20×7年4月20日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司按每股7.60元的價(jià)格購入A公司每股面值1元的股票80000股作為可供出售金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用1800元。股票購買價(jià)格中包含每股0.20元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于20×7年5月10日發(fā)放。其賬務(wù)處理如下：（1）20×7年4月20日，購入A公司股票。初始確認(rèn)金額=80000×（7.60-0.20）+1800=593800（元）應(yīng)收現(xiàn)金股利=80000×0.20=16000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司股票（成本） 593800

應(yīng)收股利

16000

貸：銀行存款

609800（2）20×7年5月10日，收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。借：銀行存款

16000

貸：應(yīng)收股利

16000例2—3020×6年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司購入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付的購買價(jià)款包括交易費(fèi)用為620000元。借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司債券（成本） 600000

——B公司債券（利息調(diào)整）20000

貸：銀行存款

620000例2—31二、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。可供出售權(quán)益工具投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利和收到發(fā)放的現(xiàn)金股利投資收益××××××應(yīng)收股利××××××銀行存款××××××可供出售債務(wù)工具投資在持有期間確認(rèn)利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計(jì)入投資收益。分期付息、一次還本債務(wù)工具，應(yīng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收利息××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××銀行存款××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入按①②差額收到上述應(yīng)計(jì)未收的利息到期一次還本付息債務(wù)工具，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××②按照以可供出售債務(wù)工具投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入按①②差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息××××××①按照以可供出售債務(wù)工具投資面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息三、可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額（如為可供出售債務(wù)工具投資，則指攤余成本）時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××按二者之間的差額，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益按二者之間的差額，調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)按公允價(jià)值變動(dòng)減記所有者權(quán)益資本公積——其他資本公積××××××資本公積——其他資本公積××××××四、可供出售金融資產(chǎn)的處置1.處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的處置價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，計(jì)入投資收益；2.將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。3.如果已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或債券利息尚未收回，還應(yīng)從處置價(jià)款中扣除該部分現(xiàn)金股利或債券利息之后，確認(rèn)處置損益。處置可供出售權(quán)益工具投資時(shí)銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××①按實(shí)際收到的處置價(jià)款②按可供出售權(quán)益工具投資的初始確認(rèn)金額③按公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額按①②③的差額投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額同時(shí)轉(zhuǎn)出處置可供出售債務(wù)工具投資時(shí)銀行存款××××××可供出售金融資產(chǎn)——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整××××××投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××①按實(shí)際收到的處置價(jià)款②按債務(wù)工具的面值④按利息調(diào)整攤余金額按①②③④⑤的差額可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息××××××③按應(yīng)計(jì)未收的利息可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××⑤按公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額同時(shí)轉(zhuǎn)出一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備?？陀^證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。具體事項(xiàng)和注意詳見教材P29第六節(jié)金融資產(chǎn)減值二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量（一）持有至到期投資減值損失的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日，有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值（攤余成本）與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。單項(xiàng)金額重大的，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試單項(xiàng)金額不重大的，也可以將其包含在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試減值測(cè)試計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，該現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為減值損失確認(rèn)損失如投資價(jià)值恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回?fù)p失轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)資產(chǎn)減值損失××××××持有至到期投資減值準(zhǔn)備××××××資產(chǎn)減值損失××××××?xí)?jì)處理2×07年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司從活躍市場(chǎng)上購入面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，初始確認(rèn)金額為210150元，初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率為5%。華聯(lián)公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法編制的利息收入與攤余成本計(jì)算表，見表2—8。表2—8 利息收入與攤余成本計(jì)算表

（實(shí)際利率法）

金額單位：元例2—38

A日期應(yīng)收利息實(shí)際利率（%）利息收入利息調(diào)整攤銷攤余成本2×07年1月1日2101502×07年12月31日1200051050814922086582×08年12月31日1200051043315672070912×09年12月31日1200051035516452054462×10年12月31日1200051027217282037182×11年12月31日1200051018618142019042×12年12月31日120005100961904200000合計(jì)72000—6185010150—2×09年12月31日，因A公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；2×10年12月31日，因A公司的財(cái)務(wù)困難加劇，預(yù)計(jì)所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；2×11年12月31日，A公司財(cái)務(wù)困難明顯緩解，預(yù)計(jì)所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。例2—38

B（二）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量1.應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回或收回的可能性不大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)。經(jīng)常使用的應(yīng)收款項(xiàng)減值損失計(jì)量方法（壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法）有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法和賬齡分析法。（1）應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法

是指按應(yīng)收款項(xiàng)期末余額的一定百分比計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的一種方法。每期實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備金=應(yīng)提數(shù)-已提數(shù)應(yīng)提數(shù)=應(yīng)收款項(xiàng)期末余額×計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的百分比已提數(shù)=準(zhǔn)備金賬戶余額會(huì)計(jì)處理（以應(yīng)收賬款為例）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備壞賬核銷（實(shí)際發(fā)生壞賬）借：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款已核銷的壞賬又收回借：應(yīng)收賬款貸：壞賬準(zhǔn)備借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款幾種情況：如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前經(jīng)過上述會(huì)計(jì)處理，各期期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后：壞賬準(zhǔn)備科目期末貸方余額=壞賬準(zhǔn)備科目原有余額+當(dāng)期實(shí)際計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=應(yīng)收款項(xiàng)期末余額×計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的百分比壞賬準(zhǔn)備減值金額（本期應(yīng)收款項(xiàng)期末余額×計(jì)提壞賬準(zhǔn)備百分比）借記貸記無余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備已有貸方余額大于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額的差額補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備小于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額的差額沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失等于“壞賬準(zhǔn)備”科目原有貸方余額不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備——已有借方余額加上“壞賬準(zhǔn)備”科目原有借方余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備例：某企業(yè)按照應(yīng)收賬款余額的3‰提取壞賬準(zhǔn)備。該企業(yè)第1年的應(yīng)收賬款余額為1000000元；第2年發(fā)生壞賬6000元，其中甲單位1000元，乙單位5000元，年末應(yīng)收賬款余額為1200000元；第3年，已沖銷的上年乙單位的應(yīng)收賬款5000元又收回，期末應(yīng)收賬款余額為1300000元。2.賬齡分析法賬齡分析法，是指對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)按賬齡的長(zhǎng)短進(jìn)行分類并分別確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的百分比，據(jù)以計(jì)算減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的一種方法。賬齡分析法是以賬款被拖欠的時(shí)間越長(zhǎng)，發(fā)生壞賬的可能性就越大為前提的。采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法與應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法相同，但由其計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備金額比應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法更精確、更合理。2.貸款減值損失的計(jì)量（1）計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，將貸款的本金、利息調(diào)整、應(yīng)收利息的余額轉(zhuǎn)到“貸款——已減值”中；（2）減值以后按照攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入沖減“貸款損失準(zhǔn)備”（名義利息表外登記），減值后收到的本金和利息沖減“貸款——已減值”；（3）無法收回的貸款予以核銷（4）核銷后收回的貸款參照收回投資處理。（1）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：貸款損失準(zhǔn)備同時(shí)借：貸款——已減值貸：貸款——本金

——利息調(diào)整（或借記）應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）（2）按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入借：貸款損失準(zhǔn)備貸：利息收入（期初攤余成本×實(shí)際利率）注意：此時(shí)應(yīng)將“合同本金×合同利率”計(jì)算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)

減值后收到的本金或利息借：存放同業(yè)等

貸：貸款——已減值重新計(jì)提減值準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備注意：后續(xù)計(jì)提減值時(shí)不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”，因?yàn)樵诘谝黄跍p值時(shí)已經(jīng)做過處理了

（3）確實(shí)無法收回的貸款借：貸款損失準(zhǔn)備貸：貸款——已減值注意：同時(shí)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。

（4）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款又收回的借：貸款——已減值貸：貸款損失準(zhǔn)備借：存放同業(yè)等（實(shí)收金額）貸：貸款——已減值資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）（三）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明發(fā)生了減值。判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的依據(jù)：1.應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否大幅度下跌2.是否持續(xù)下降會(huì)計(jì)處理1.確認(rèn)減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。2.確認(rèn)減值損失以后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。（1）可供出售債務(wù)工具轉(zhuǎn)回的減值損失金額，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）可供出售權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，計(jì)入所有者權(quán)益，不得通過損益轉(zhuǎn)回。企業(yè)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失時(shí)轉(zhuǎn)回可供出售債務(wù)工具減值損失時(shí)轉(zhuǎn)回可供出售權(quán)益工具投資的減值損失資本公積——其他資本公積××××××資產(chǎn)減值損失××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××按應(yīng)減記的金額按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失金額按其差額資產(chǎn)減值損失××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)××××××資本公積——其他資本公積××××××在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。以上減值損失，均不得轉(zhuǎn)回。

第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念界定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)原則金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)計(jì)量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的賬務(wù)處理一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念界定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式1.按照表現(xiàn)形式進(jìn)行分類（1）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。例如商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等。（2）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿足下列條件：①從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。②根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。③有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。例如金融資產(chǎn)證券化。2.按照轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的比例，分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移。（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移。三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的主要類型應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收賬款保理商業(yè)銀行貸款轉(zhuǎn)讓證券類資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（特殊情形）金融資產(chǎn)證券化（※）應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓

應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓是指持票人將票據(jù)背書后轉(zhuǎn)讓給其他方的行為。背書人負(fù)連帶還款責(zé)任，即被背書人有追索權(quán)。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行自票據(jù)價(jià)值中扣除貼現(xiàn)息后，將余額兌付給企業(yè)的籌資行為?？煞譃楦阶匪鳈?quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和不附追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)兩種情形。應(yīng)收賬款保理應(yīng)收賬款保理，是企業(yè)將賒銷形成的未到期應(yīng)收賬款在滿足一定條件的情況下，轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，以獲得銀行的流動(dòng)資金支持，加快資金周轉(zhuǎn)?？煞譃楦阶匪鳈?quán)應(yīng)收賬款保理和不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理兩種情形。商業(yè)銀行貸款轉(zhuǎn)讓商業(yè)銀行貸款轉(zhuǎn)讓，是商業(yè)銀行將發(fā)放的貸款（信貸資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓給其他商業(yè)銀行的行為。貸款轉(zhuǎn)讓是根據(jù)銀行間市場(chǎng)需求而開發(fā)的一項(xiàng)新的交易品種，是金融市場(chǎng)體系重要的組成部分。它的推出豐富了銀行間市場(chǎng)的產(chǎn)品種類，對(duì)商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變貸款經(jīng)營(yíng)模式、提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力和推動(dòng)利率市場(chǎng)化都具有重要意義。

證券類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（特殊情形）附回購協(xié)議的證券類資產(chǎn)出售簽訂期權(quán)的證券類資產(chǎn)出售附回購協(xié)議的證券類資產(chǎn)出售將證券類資產(chǎn)出售的同時(shí)與購買方簽訂回購協(xié)議，以后按約定的時(shí)間以約定的價(jià)格購回。簽訂期權(quán)的證券類資產(chǎn)出售將證券類資產(chǎn)出售的同時(shí)與購買方簽訂期權(quán)合約，包括看漲期權(quán)合約和看跌期權(quán)合約?？礉q期權(quán)（CallOption），指期權(quán)買方按照一定的價(jià)格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利，但不負(fù)擔(dān)必須買進(jìn)的義務(wù)。看跌期權(quán)（PutOption），指期權(quán)買方按照一定的價(jià)格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方出售商品或期貨的權(quán)利，但不負(fù)擔(dān)必須賣出的義務(wù)。買入期權(quán)：“破財(cái)消災(zāi)”（避免災(zāi)難性的后果）賣出期權(quán)：“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”（承擔(dān)災(zāi)難性的后果）金融資產(chǎn)證券化（重點(diǎn)）資產(chǎn)證券化的概念資產(chǎn)證券化的操作流程資產(chǎn)證券化的概念資產(chǎn)證券化（ABS），是指發(fā)起機(jī)構(gòu)將其缺乏即期流動(dòng)性，但具有可預(yù)期穩(wěn)定的未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托機(jī)構(gòu)設(shè)立的特定目的主體（SPV），由特定目的主體向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券，以該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動(dòng)。理想的證券化資產(chǎn)的特征（陳文達(dá)，2004）：（1）資產(chǎn)組合規(guī)模足夠大；（2）現(xiàn)金流分期支付；（3）資產(chǎn)信用良好，有可靠的違約和損失的歷史統(tǒng)計(jì)記錄；（4）債務(wù)人分布廣泛；（5）擔(dān)保物的價(jià)值穩(wěn)定，容易變現(xiàn)；（6）合同標(biāo)準(zhǔn)化程度較高，條款清晰明確。

信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方（商業(yè)銀行）轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方（信托公司）資料來源：王艷龍，鞠紅兵.資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與披露[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011，（7）：85.

資產(chǎn)證券化操作流程圖四、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)原則終止確認(rèn)情形之一：企業(yè)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬（存在下列情形之一的）①以不附追索權(quán)方式出售應(yīng)收債權(quán)或應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)以及應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓。②附公允價(jià)值回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售。③附看跌期權(quán)合約（重大價(jià)外期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。終止確認(rèn)情形之二：企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制：例如，甲公司將100萬股中石油股票出售給乙公司，一年后乙公司有權(quán)利以每股13元的價(jià)格返售給甲公司。甲公司判斷返售的可能性為50%左右，則甲公司出售該股票時(shí)“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，如果甲公司放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。不符合終止確認(rèn)情形（存在下列情形之一）①附追索權(quán)方式的應(yīng)收賬款出售或應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。②附固定價(jià)格回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售。③對(duì)信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)馁J款轉(zhuǎn)讓。④附看跌期權(quán)合約（重大價(jià)內(nèi)期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。⑤附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回至出售方。繼續(xù)涉入的情形（企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制）例如，內(nèi)部信用增級(jí)方式的資產(chǎn)證券化五、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)計(jì)量符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的計(jì)量符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的計(jì)量不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量繼續(xù)涉入的計(jì)量（難點(diǎn)）符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：①所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；②因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益計(jì)算公式

符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅⑾铝袃身?xiàng)金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：①終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；