一次授予、分期行權(quán)的股份支付會(huì)計(jì)處理、授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

一次授予、分期行權(quán)的股份支付會(huì)計(jì)處理、授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理一、一次授予、分期行權(quán)的股份支付會(huì)計(jì)處理（一）股份支付費(fèi)用的分?jǐn)偱c前述以權(quán)益結(jié)算的股份支付費(fèi)用的分?jǐn)偼耆嗤?。（二）?huì)計(jì)處理的特別之處“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)條件。每個(gè)批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對(duì)獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接決定其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理。同時(shí)，公司一般會(huì)要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時(shí)仍然在職，這實(shí)際上是隱含了一個(gè)服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。如果第一部分未達(dá)到業(yè)績(jī)條件并不會(huì)直接導(dǎo)致后面各部分不能達(dá)到業(yè)績(jī)條件，因此每部分作為一個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理，分別計(jì)算每個(gè)計(jì)劃授予日的單位公允價(jià)值，而要求職工各部分行權(quán)時(shí)在職，則隱含了服務(wù)條款，即第一部分股票期權(quán)要求職工必須在公司服務(wù)一年，第二部分股票期權(quán)要求職工必須在公司服務(wù)兩年，第三部分股票期權(quán)要求職工必須在公司服務(wù)三年，因此第一個(gè)計(jì)劃的等待期是一年，第二個(gè)計(jì)劃的等待期是兩年，第三個(gè)計(jì)劃的等待期是三年，根據(jù)每個(gè)計(jì)劃授予日的單位公允價(jià)值估計(jì)的期權(quán)費(fèi)用，在其相應(yīng)的等待期內(nèi)按照該計(jì)劃在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｅe例一、A公司于2×20年1月2日進(jìn)行了一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的授予，向公司高級(jí)管理人員授予了股票期權(quán)1000萬(wàn)份，根據(jù)期權(quán)定價(jià)模型確定授予日股票期權(quán)每份公允價(jià)值為12元。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃要求職工行權(quán)時(shí)在職，且行權(quán)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)和行權(quán)安排如下表所示：第一部分：2×20年：公司2×20年度凈利潤(rùn)較基年增長(zhǎng)率達(dá)到或超過(guò)40%，20%（200萬(wàn)份）第二部分：2×21年：公司2×21年度凈利潤(rùn)較基年增長(zhǎng)率達(dá)到或超過(guò)80%，30%（300萬(wàn)份）第三部分：2×22年：公司2×22年度凈利潤(rùn)較基年增長(zhǎng)率達(dá)到或超過(guò)120%，50%（500萬(wàn)份）假定2×20年年度凈利潤(rùn)較2×19年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率下降約20%；2×21年年度凈利潤(rùn)較2×19年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到80%；2×22年年度凈利潤(rùn)較2×19年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到120%。不考慮離職情況。要求：計(jì)算期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。（1）對(duì)于第一部分股票期權(quán)（即第一個(gè)期權(quán)計(jì)劃）的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，由于2×20年的實(shí)際業(yè)績(jī)指標(biāo)未達(dá)到計(jì)劃的業(yè)績(jī)條件，即未達(dá)到“2×20年凈利潤(rùn)較2×19年增長(zhǎng)率達(dá)到或超過(guò)40%”的可行權(quán)條件，該部分股票期權(quán)的可行權(quán)數(shù)量為0，應(yīng)確認(rèn)的與這一部分期權(quán)相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)累計(jì)費(fèi)用為0。（2）對(duì)于第二部分和第三部分股票期權(quán)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，在各期資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)根據(jù)可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)、預(yù)計(jì)2×21年和2×22年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率是否達(dá)到業(yè)績(jī)條件等重新估計(jì)修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，由于三個(gè)部分股票期權(quán)的可行權(quán)條件相互獨(dú)立，2×20年的實(shí)際業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)不意味著未來(lái)年度業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)，但管理層仍需要重新估計(jì)第二、第三部分業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)的可能性，采用以下方法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額：第二期的2020年費(fèi)用=12×300×1/2=1800第二期的2021年費(fèi)用=12×300×1/2-1800=1800第三期的2020年費(fèi)用=12×500×1/3=2000第三期的2021年費(fèi)用=12×500×2/3-2000=2000第三期的2020年費(fèi)用=12×500×1/3-2000-2000=2000二、甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）于20×3年開(kāi)始對(duì)高管人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，具體情況如下：（1）20×3年1月2日，甲公司與50名高管人員簽訂股權(quán)激勵(lì)協(xié)議并經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。協(xié)議約定：甲公司向每名高管授予120000份股票期權(quán)，每份期權(quán)于到期日可以8元/股的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)甲公司1股普通股。該股票期權(quán)自股權(quán)激勵(lì)協(xié)議簽訂之日起3年內(nèi)分三期平均行權(quán)，即該股份支付協(xié)議包括等待期分別為1年、2年和3年的三項(xiàng)股份支付安排：20×3年年末，甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較上一年度增長(zhǎng)8%（含8%）以上，在職的高管人員持有的股票期權(quán)中每人可行權(quán)40000份；20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4連續(xù)兩年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)達(dá)到8%（含8%）以上，在職的高管人員持有的股票期權(quán)中每人可行權(quán)40000份；20×5年年末，如果甲公司連續(xù)三年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)達(dá)到8%（含8%）以上，則高管人員持有的剩余股票期權(quán)可予行權(quán)。當(dāng)日，甲公司估計(jì)授予高管人員的股票期權(quán)公允價(jià)值為5元/份。（2）20×3年，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元，較20×2年增長(zhǎng)9%，預(yù)計(jì)股份支付剩余等待期內(nèi)凈利潤(rùn)仍能夠以同等速度增長(zhǎng)。20×3年甲公司普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為12元/股。20×3年12月31日，甲公司授予的股票期權(quán)的公允價(jià)值為4.5元/份。20×3年，與甲公司簽訂了股權(quán)激勵(lì)協(xié)議的高管人員沒(méi)有離職，預(yù)計(jì)后續(xù)期間也不會(huì)離職。（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管人員將至20×3年年末到期可行權(quán)股票期權(quán)全部行權(quán)。

20×4年，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)13200萬(wàn)元，較20×3年增長(zhǎng)10%。20×4年沒(méi)有高管人員離職，預(yù)計(jì)后續(xù)期間也不會(huì)離職。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期權(quán)的公允價(jià)值為3.5元/份。其他有關(guān)資料：甲公司20×3年1月1日發(fā)行在外普通股為5000萬(wàn)股，假定各報(bào)告期未發(fā)生其他影響發(fā)行在外普通股股數(shù)變動(dòng)的事項(xiàng)，且公司不存在除普通股外其他權(quán)益工具。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。要求：（1）確定甲公司該項(xiàng)股份支付的授予日，計(jì)算甲公司20×3年、20×4年就該股份支付應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（2）編制甲公司高管人員20×4年就該股份支付行權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。（3）計(jì)算甲公司20×3年基本每股收益。（1）該股份支付的授予日為20×3年1月2日。因?yàn)槠髽I(yè)與高管人員在當(dāng)日簽訂了股權(quán)激勵(lì)協(xié)議并經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。20×3年應(yīng)確認(rèn)與股份支付相關(guān)的費(fèi)用＝50×4×5×1/1＋50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝1833.33（萬(wàn)元）。借：管理費(fèi)用1833.33貸：資本公積——其他資本公積1833.3320×4年應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用＝50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝833.33（萬(wàn)元）。借：管理費(fèi)用833.33貸：資本公積——其他資本公積833.33（2）20×4年行權(quán)：借：資本公積——其他資本公積1000（50×4×5×1/1）銀行存款1600（50×4×8）貸：股本200（50×4×1）資本公積——股本溢價(jià)2400（3）20×3年基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元）。二、授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理限制性股票的股權(quán)激勵(lì)方式是指激勵(lì)對(duì)象按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，從上市公司獲得一定數(shù)量的上市公司股票，激勵(lì)對(duì)象只有在符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定條件的情況下，才可申請(qǐng)解鎖限制性股票，解鎖后的限制性股票可依法自由流通。（一）授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購(gòu)。1.向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認(rèn)股款時(shí)：借：銀行存款[按照職工繳納的認(rèn)股款]貸：股本資本公積——股本溢價(jià)同時(shí)，就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購(gòu)庫(kù)存股處理）。借：庫(kù)存股[按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額]貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)[包括未滿足條件而須立即回購(gòu)的部分]2.等待期內(nèi)股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。3.未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購(gòu)的股票借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)[按照應(yīng)支付的金額]貸：銀行存款同時(shí)：借：股本[按照注銷(xiāo)的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額]資本公積——股本溢價(jià)[按其差額]貸：庫(kù)存股[按照注銷(xiāo)的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值]4.達(dá)到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購(gòu)的股票借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)[按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值]貸：庫(kù)存股[按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值]資本公積——股本溢價(jià)[如有差額]（二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理分現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo)和現(xiàn)金股利不可撤銷(xiāo)1、其中現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo):未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)限制性股票的持有者將無(wú)法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。①針對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的處理（代表未來(lái)可稱為公司股東）借：利潤(rùn)分配貸：應(yīng)付股利同時(shí)：借：其他應(yīng)付款貸：庫(kù)存股②針對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者的處理（代表未來(lái)不可稱為公司股東）借：其他應(yīng)付款貸：應(yīng)付股利現(xiàn)金股利不可撤銷(xiāo)：即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。①針對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的處理借：利潤(rùn)分配貸：應(yīng)付股利②針對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者的處理借：管理費(fèi)用貸：應(yīng)付股利舉例甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2×17年1月1日以非公開(kāi)發(fā)行的方式向100名管理人員每人授予10萬(wàn)股自身股票，授予價(jià)格為8元/股。當(dāng)日，100名管理人員全部認(rèn)購(gòu)，認(rèn)購(gòu)款項(xiàng)為8000萬(wàn)元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為18元/股。該計(jì)劃規(guī)定，授予對(duì)象從2×17年1月1日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿3年的，則所授予股票將于2×20年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價(jià)格8元/股回購(gòu)。至2×20年1月1日，所授予股票不得流通或轉(zhuǎn)讓,激勵(lì)對(duì)象取得的現(xiàn)金股利暫由公司管理，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付；對(duì)于未能解鎖的限制性股票，甲公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利（現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo)）（1）2×17年度，甲公司有4名管理人員離職，估計(jì)未來(lái)2年將6名管理人員離職，即估計(jì)3年中離職的管理人員為10名，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股2元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。（2）2×18年度，甲公司有8名管理人員離職，估計(jì)未來(lái)1年沒(méi)有管理人員離職，即甲公司估計(jì)3年中離職的管理人員為12名，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股2.6元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。（3）2×19年度，甲公司沒(méi)有管理人員離職，即甲公司3年中離職的管理人員實(shí)際為12名。要求：編制甲公司2×17年、2×18年和2×19年的會(huì)計(jì)分錄?！捍鸢浮唬?）2017年授予日收到職工繳納的認(rèn)股款時(shí)：借：銀行存款8000貸：股本（100×10×1）1000資本公積——股本溢價(jià)7000同時(shí)，針對(duì)未滿足條件而需要立即回購(gòu)的部分確認(rèn)負(fù)債:借：庫(kù)存股（100×10×8）8000貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)8000（2）2×17年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用

等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期，2×17年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的金額＝（100－4－6）名×10萬(wàn)股×10元（18-10元）×1/3＝3000（萬(wàn)元）借：管理費(fèi)用3000貸：資本公積——其他資本公積3000（3）2×17年相關(guān)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理①預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者90（100－4－6）名，上市公司應(yīng)分配給限制股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2×17年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利＝90名×10萬(wàn)股×2＝1800（萬(wàn)元）借：利潤(rùn)分配1800貸：應(yīng)付股利1800借：其他應(yīng)付款1800貸：庫(kù)存股1800②對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。2×17年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利＝10名×10萬(wàn)股×2＝200（萬(wàn)元）：借：其他應(yīng)付款200貸：應(yīng)付股利200③針對(duì)實(shí)際離職的4名管理人員，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購(gòu)價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)股票，沖減回購(gòu)義務(wù)。由于現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo)同時(shí)沖減應(yīng)付股利。借：其他應(yīng)付款［4名×（8－2）×10萬(wàn)股］240應(yīng)付股利——限制性股票股利（4×10×2）80貸：銀行存款（4×8×10）320借：股本（4×1×10）40資本公積——股本溢價(jià)280貸：庫(kù)存股（4×10×8）320（4）2×18年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用2×18年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的金額＝（100－4－8－0）名×10萬(wàn)股×10元×2/3－3000＝2866.67（萬(wàn)元）借：管理費(fèi)用2866.67貸：資本公積——其他資本公積2866.67（5）2×18年相關(guān)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

①2×18年預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及調(diào)整減少預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者2名（2×17年原預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者90名與2×18年預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者88名），上市公司應(yīng)分配給限制股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2×18年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利＝88名×10萬(wàn)股×2.6－2名×10萬(wàn)股×2＝2248（萬(wàn)元）借：利潤(rùn)分配2248貸：應(yīng)付股利2248借：其他應(yīng)付款2248貸：庫(kù)存股2248②2×18年對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者8（8＋0）名，以及調(diào)整增加預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者2名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。2×18年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股