會計(jì)實(shí)務(wù)：“營改增”-施工企業(yè)合同條款籌劃(三)-施工企業(yè)該如何處理四種特殊銷售情形

“營改增”--施工企業(yè)合同條款籌劃（三）--施工企業(yè)該如何處理四種特殊銷售情形？在一般計(jì)稅方法下，銷售額的計(jì)算是銷項(xiàng)稅額確定的關(guān)鍵，且紅字增值稅專用發(fā)票的開具與施工企業(yè)的利益與風(fēng)險息息相關(guān)。本文對施工企業(yè)所涉四種特殊銷售情形（或購進(jìn)情形）下，如何計(jì)算增值稅的銷售額、如何開具紅字增值稅專用發(fā)票、進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣等相關(guān)規(guī)定梳理如下。

一、折扣銷售--折扣額可以從銷售額中扣減，購買方對于折扣額對應(yīng)稅額不得抵扣

折扣銷售（又稱商業(yè)折扣），是指銷售方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)時，因購買方購貨數(shù)量較大等原因而給予購買方的價格優(yōu)惠。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷售鋼筋，銷售價格為3000元／噸，若施工企業(yè)一次性購買10000噸，鋼筋供應(yīng)商可按照銷售價格折扣2%；若施工企業(yè)一次性購買20000噸，鋼筋銷售商可按照銷售價格折扣4%。即若施工企業(yè)購買10000噸，則鋼筋供應(yīng)商按照2940萬元（10000*3000*98%）的銷售額計(jì)征增值稅；若施工企業(yè)購買20000噸，則鋼筋供應(yīng)商按照5760萬元（20000*3000*96%）的銷售額計(jì)征增值稅。

折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款項(xiàng)不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計(jì)算征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！边@里的“分別注明”是指在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。施工企業(yè)購進(jìn)鋼筋，收到在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明銷售額和折扣額的，折扣額對應(yīng)的稅額不得抵扣。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，若折扣發(fā)生在開具發(fā)票之后，依據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，銷售方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)校驗(yàn)通過的《信息表》開具紅字專用發(fā)票，購買方作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，銷售方在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版中以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具。

二、銷售折扣--折扣額不可從銷售額中扣減，購買方對于折扣額對應(yīng)稅額可以抵扣

銷售折扣（又稱現(xiàn)金折扣），是指銷售方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)后，為了鼓勵購買方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購買方的一種折扣優(yōu)待，銷售折扣屬于一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此銷售折扣不得從銷售額中減除。例如：施工企業(yè)向鋼筋供應(yīng)商購買鋼筋1000噸，價款共計(jì)300萬元，鋼筋供應(yīng)商按照2/10，1/20，n／30向施工企業(yè)提供折扣，即自成交之日起，10天內(nèi)付款給予2%的現(xiàn)金折扣；20天內(nèi)付款給予1%的現(xiàn)金折扣，超過20天付款則無折扣，且應(yīng)于30日內(nèi)付清款項(xiàng)。按照上述折扣方式，施工企業(yè)需支付的價款分別為：294萬元（300*98%），297萬元（300*99%），300萬元。但對于鋼筋供應(yīng)商而言，均應(yīng)按照300萬元的銷售額計(jì)征增值稅。施工企業(yè)購進(jìn)鋼筋，銷售折扣額對應(yīng)的稅額可以抵扣。

三、銷售折讓--折讓額可以從銷售額中扣減，購買方對于折讓額對應(yīng)稅額不得抵扣

銷售折讓，是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量等原因或訂單金額大去掉零頭，銷售方給予購買方的一種價格折讓。銷售折讓發(fā)生在銷貨之后，作為已售產(chǎn)品出現(xiàn)品種、質(zhì)量問題而給予購買方的補(bǔ)償或零頭的免除，是原銷售額的減少。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷售鋼筋，銷售價格為3000元／噸，施工企業(yè)購買1000噸，但該批鋼筋存在質(zhì)量問題，鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)提供10%的折讓作為補(bǔ)償，則鋼筋供應(yīng)商按照270萬元（300*90%）的銷售額計(jì)征增值稅。施工企業(yè)購進(jìn)鋼筋，銷售折讓額對應(yīng)的稅額不得抵扣。此外，當(dāng)發(fā)生施工合同價款因質(zhì)量問題等調(diào)減時，減少的價款額，施工企業(yè)可以不計(jì)算銷售額，不計(jì)征增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂的通知》第十四條至第十九條規(guī)定：一般納稅人取得專用發(fā)票后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，購買方應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》（以下簡稱《申請單》，稅務(wù)機(jī)關(guān)對《申請單》所對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證及審核后，出具《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》（以下簡稱《通知單》），購買方必須暫依《通知單》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷售方開具的紅字專用發(fā)票后，與留存的《通知單》一并作為記賬憑證。銷售方憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔2007〕18號）第一條第(五)項(xiàng)款規(guī)定：“發(fā)生銷貨退回或銷售折讓的，除按照《通知》的規(guī)定進(jìn)行處理外，銷售方還應(yīng)在開具紅字專用發(fā)票后將該筆業(yè)務(wù)的相應(yīng)記賬憑證復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?/p>

增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級前：

自2015年1月1日起對新認(rèn)定的增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)和新辦小規(guī)模納稅人推行了增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版，對已使用增值稅稅控系統(tǒng)的一般納稅人，在納入升級版之前暫可繼續(xù)使用《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》。

按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》［國家稅務(wù)總局公告2015年第19號］的要求，專用發(fā)票已交付購買方的，購買方可在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版中填開并上傳《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》（以下簡稱《信息表》）?！缎畔⒈怼匪鶎?yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證（所購貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的除外）。經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“認(rèn)證相符”并且已經(jīng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，購買方在填開《信息表》時不填寫相對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票信息，應(yīng)暫依《信息表》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷售方開具的紅字專用發(fā)票后，與《信息表》一并作為記賬憑證；經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“無法認(rèn)證”、“納稅人識別號認(rèn)證不符”、“專用發(fā)票代碼、號碼認(rèn)證不符”，以及所購貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的，購買方不列入進(jìn)項(xiàng)稅額，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，填開《信息表》時應(yīng)填寫相對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票信息。專用發(fā)票尚未交付購買方或者購買方拒收的，銷售方應(yīng)于專用發(fā)票認(rèn)證期限內(nèi)在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版中填開并上傳《信息表》。銷售方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)校驗(yàn)通過的《信息表》開具紅字專用發(fā)票，在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版中以銷項(xiàng)負(fù)數(shù)開具。

增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級后：

專用發(fā)票已交付購買方的：

專用發(fā)票尚未交付購買方或者購買方拒收的：

四、銷貨退回--應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣減相應(yīng)的增值稅額，購買方對于退出貨物對應(yīng)稅額不得抵扣

銷貨退回，是指企業(yè)銷售出的商品，由于質(zhì)量、到貨時間、品種等不符合要求的原因而發(fā)生的退貨。例如：鋼筋供應(yīng)商向施工企業(yè)銷售鋼筋，銷售價格為3000元／噸，施工企業(yè)購買1000噸，但該批鋼筋存在質(zhì)量問題，施工企業(yè)提出退貨，則鋼筋供應(yīng)商應(yīng)按照下述規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，將300萬元對應(yīng)的增值稅額從銷項(xiàng)稅額中扣減。施工企業(yè)對于退出貨物對應(yīng)稅額不得抵扣。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人（以下稱一般納稅人）因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因購進(jìn)貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生購進(jìn)貨物退出或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減?！痹鲋刀愐话慵{稅人開具增值稅專用發(fā)票后發(fā)生銷貨退回的，當(dāng)月未抄報(bào)稅的，增值稅專用發(fā)票直接作廢；已跨月或當(dāng)月已抄報(bào)稅的，需按照上述要求開具紅字增值稅專用發(fā)票，未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣減。對于一些企業(yè)因進(jìn)貨退回或者折讓而收回的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退回或者折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，沒有相應(yīng)減少當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，造成進(jìn)項(xiàng)稅額虛增，減少納稅的情況，將可能被認(rèn)定為偷稅行為。

在發(fā)生銷貨退回時，銷售方與購買方往往為了省去開紅字增值稅專用發(fā)票的麻煩，由購買方再開一份銷售專用發(fā)票視同購進(jìn)后又銷售給了銷售方，構(gòu)成對開發(fā)票的行為。這種行為看似是購買方對銷售方的一種重新銷售，但對于企業(yè)而言，銷售退回和正常銷售貨物是性質(zhì)完全不同的兩類業(yè)務(wù)，需要有不同的原始憑證來印證。依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，企業(yè)如果發(fā)生銷貨退回而未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，重開發(fā)票（實(shí)際上指購買方開具的發(fā)票）的增值稅額不得從銷售方的銷項(xiàng)稅額中抵減，將會被重復(fù)計(jì)稅。納稅人在將銷售退回變更成重新銷售虛增銷售收入的同時，也增加了所得稅稅前扣除的費(fèi)用金額。如果因多計(jì)收入而增加的扣除金額被稅