會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)處理(下)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)處理（下）（二）抵銷(xiāo)分錄的形式及關(guān)系

《暫行規(guī)定》中對(duì)母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益中母公司持有份額抵銷(xiāo)分錄規(guī)定如下（非全資子公司）：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初末分配利潤(rùn)

實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

貸：長(zhǎng)期投資

少數(shù)股東權(quán)益

提取盈余公積

應(yīng)付股利

上述抵銷(xiāo)分錄發(fā)生的差額，作為合并價(jià)差。

在上述抵銷(xiāo)分錄中有以下幾個(gè)問(wèn)題值得思考。

1.對(duì)應(yīng)關(guān)系問(wèn)題

上述抵銷(xiāo)分錄的借方是子公司年內(nèi)可供分配的凈利潤(rùn)和期末股東權(quán)益，貸方是母公司及少數(shù)股東擁有權(quán)益和子公司當(dāng)年的利潤(rùn)分配。

從表面看具有一定對(duì)應(yīng)關(guān)系，但其內(nèi)在聯(lián)系很不明確，甚至難以理解。在個(gè)別報(bào)表中，子公司的凈利潤(rùn)表現(xiàn)為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益；在編制合并損益表時(shí)，子公司的凈利潤(rùn)被銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本及相關(guān)費(fèi)用所替代，因此必須予以抵銷(xiāo)，否則會(huì)造成重復(fù)。在權(quán)益法下，母公司的投資收益與長(zhǎng)期投資相對(duì)應(yīng)，而在上述抵銷(xiāo)分錄中則不能反映這一對(duì)應(yīng)關(guān)系。

2.會(huì)計(jì)信息相關(guān)性問(wèn)題

合并會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是為母公司的股權(quán)人和債權(quán)人服務(wù)，通常認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)大和拓展。為此，合并利潤(rùn)分配表應(yīng)該是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東利潤(rùn)的分配。而按照前述的方法進(jìn)行抵銷(xiāo)以后，會(huì)使合并利潤(rùn)分配表反映的利潤(rùn)分配情況與母公司個(gè)別利潤(rùn)分配表存在很大差異（目前不少教材舉例均說(shuō)明這一點(diǎn)），這就難以使合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的主要使用者——母公司的股權(quán)人和債權(quán)人據(jù)以做出相對(duì)正確的決策。

3.會(huì)計(jì)信息真實(shí)性問(wèn)題

在母公司投資與獲得股權(quán)或債權(quán)的差異而形成的合并價(jià)差，既不攤銷(xiāo)又不分類(lèi)反映的情況下，必然使母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目和合并會(huì)計(jì)報(bào)表上合并價(jià)差反映的情況不真實(shí)，使母公司的投資收益和企業(yè)集團(tuán)的合并收益較高，這足以說(shuō)明其會(huì)計(jì)信息是不可靠的。

（三）子公司盈余公積金的抵銷(xiāo)及沖回

《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1996年第七期關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的講座中提出，“子公司提取的盈余公積，雖然屬于利潤(rùn)分配性質(zhì)，但實(shí)際形成了子公司本身的積累，也是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)積累的一部分，由此可以視為母公司利潤(rùn)分配的一部分”。因此，在母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵銷(xiāo)以后，還必須將已抵銷(xiāo)的子公司盈余公積金予以沖回，分錄如下：

借：提取盈余公積

年初未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積

這樣做有以下三點(diǎn)值得思考。

第一，不符合母公司理論。按照母公司理論，合并利潤(rùn)分配表主要是反映母公司自身的利潤(rùn)分配情況，子公司的利潤(rùn)分配在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。合并利潤(rùn)分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。既然子公司利潤(rùn)分配的其他項(xiàng)目均已抵銷(xiāo)，單獨(dú)將其沖回，是否有必要有待思考。此外，子公司提取的任意盈余公積金或其他生產(chǎn)發(fā)展基金，也同樣是子公司的積累，是同樣沖回，還是區(qū)別對(duì)待，也有待思考。

第二，有悖于一體性原則。一體性原則要求將企業(yè)集團(tuán)看作是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的投資業(yè)務(wù)、購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)等均應(yīng)視為同一會(huì)計(jì)主體不同核算單位之間發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務(wù)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)予以抵銷(xiāo)。

將子公司提取的盈余公積金沖回，有悖于這一原則，其實(shí)質(zhì)是將母公司與子公司提取盈余公積金的一種匯總。

第三，導(dǎo)致編表手續(xù)煩瑣。將子公司當(dāng)年和以前年度提取的盈余公積金沖回，會(huì)增加編表工作量是顯而易見(jiàn)的，在非全資子公司情況下更是如此。

三、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵銷(xiāo)分錄的改革

鑒于以上分析和探討，筆者認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的抵銷(xiāo)分錄，應(yīng)進(jìn)行以下改革。

1.攤銷(xiāo)合并價(jià)差。目前在理論界和廣泛的實(shí)際調(diào)查中關(guān)于合并價(jià)差應(yīng)進(jìn)行攤銷(xiāo)的論述不少。隨著會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高和核算手段的現(xiàn)代化，攤銷(xiāo)合并價(jià)差，以保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息已成為可能。此外，合并價(jià)差不應(yīng)匯總反映，而應(yīng)按其性質(zhì)和內(nèi)容不同分為“增值或減值”、“商譽(yù)”等分別列示和攤銷(xiāo)。

2.改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵銷(xiāo)方法。這一業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)，應(yīng)采取國(guó)際上通用的做法，分為兩步。第一步，編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵銷(xiāo)分錄。如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個(gè)項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)。即

借：投資收益

貸：應(yīng)付股利

長(zhǎng)期股權(quán)投資

第二步，當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵銷(xiāo)。

即

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

在編制第一步抵銷(xiāo)分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷(xiāo)。采用上述方法可以使合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額與母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目互相銜接。

3.取消子公司提取盈余公積金沖回的抵銷(xiāo)分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤(rùn)分配表中凈利潤(rùn)的一定比例計(jì)算列示，與母公司個(gè)別利潤(rùn)分配表一致。當(dāng)然，這種做法不否定子公司應(yīng)按凈利潤(rùn)一定比例對(duì)盈余公積金的提取。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意