會計實務(wù)：企業(yè)借款費用的財稅差異分析及處理-1

企業(yè)借款費用的財稅差異分析及處理（一）會計規(guī)定

①什么是借款費用？

企業(yè)所發(fā)生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、發(fā)行債券籌集資金借款而產(chǎn)生的溢價或折價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債發(fā)生的以及承擔帶息債務(wù)應(yīng)計的利息等。

因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債發(fā)生的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實質(zhì)是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。

因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構(gòu)成了借款費用的組成部分。

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費用的組成部分。

②會計上，借款費用如何處理？

借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費用，不能予以資本化，均應(yīng)于發(fā)生當期確認為費用，直接計入當期財務(wù)費用。主要包括：

1、屬于流動負債性質(zhì)的借款費用，或者雖然是長期借款性質(zhì)但不是用于購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用，直接計入當期損益--財務(wù)費用。

2、需要經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其借款費用也不計入所制造的存貨的價值內(nèi)。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前計入開發(fā)產(chǎn)品的成本。

3、如果是為投資而發(fā)生的借款費用，不予以資本化，應(yīng)直接計入當期的財務(wù)費用。

4、雖屬于為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，但不符合資本化條件的借款費用，也應(yīng)直接計入當期財務(wù)費用。

5、籌建期間發(fā)生的借款費用（除為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用外），計入長期待攤費用（開辦費）。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起，將籌建期間所發(fā)生的費用全部一次性計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益--管理費用。

6、企業(yè)清算期間發(fā)生的長期借款費用，計入清算損益。

此外要注意：借款費用會計準則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當在以下三個條件同時具備時開始資本化：

1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

2、借款費用已經(jīng)發(fā)生

3、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始

（二）稅法規(guī)定

借款費用的差異除了稅法明確規(guī)定的稅務(wù)處理辦法與會計處理不同外，其余的內(nèi)容按照借款費用準則的規(guī)定處理。

（三）差異分析

借款費用的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融機構(gòu)（包括保險公司、非銀行金融機構(gòu)）借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出包括納稅人之間相互拆借的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分準予扣除。

2、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。

“關(guān)聯(lián)方”一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。在企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。如母公司與子公司之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系；由兩方或多方出資設(shè)立的合營企業(yè)，投資各方對合營企業(yè)共同控制，每一個投資方與合營企業(yè)之間都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，任何單獨的個體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。

關(guān)聯(lián)方的存在可能會影響交易的公允性。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易雙方常常以一種微妙的方式進行交易

在執(zhí)行該政策時要注意以下幾點：

（1）對于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。

（2）集團母公司從金融機構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如能證明有關(guān)資金確系從金融機構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款對待。

（3）嚴格意義上講，屬于同一法人的總、分機構(gòu)是同一個法人實體，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的范疇。但是，如果總、分機構(gòu)符合現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定的獨立納稅人條件，總、分機構(gòu)分別作為獨立納稅人的，總分機構(gòu)之間發(fā)生的借貸款理應(yīng)受到《辦法》第三十六條規(guī)定的限制。

3、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。

4、企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)、對外投資而發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費。由于企業(yè)會計制度要求開辦費在開始生產(chǎn)、經(jīng)營的當月一次性計入損益，而稅收上要求從開始生產(chǎn)、經(jīng)營的次月起在不少于5年的期限內(nèi)分期扣除，故應(yīng)將其列入納稅”長期待攤費用――開辦費”一并作納稅調(diào)整。

例：某企業(yè)賬面反映2005年1-12月會計利潤總額為120萬元，已按33%的所得稅率提取并交納企業(yè)所得稅39.6萬元。稅務(wù)機關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)于8月1日因缺少流動資金，從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得借款300萬元，期限3年，年息12%，8-12月”財務(wù)費用”科目列支關(guān)聯(lián)方借款利息15萬元。該公司注冊資本總額500萬元，金融部門的同期同類貸款利率為7.2%。

要求：根據(jù)上述資料，指出企業(yè)存在的問題，計算2005年應(yīng)補繳的所得稅額。

解答：根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。企業(yè)的注冊資本為500萬元，注冊資本的50%為250萬元，從關(guān)聯(lián)方借款300萬元，超過注冊資本的50%即50萬元的借款利息支出在稅前不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；另外可以扣除的250萬元的利息支出必須按金融部門的同期同類貸款利率7.2%的比例計算。

可以扣除的借款利息支出為：250×7.2%×5/12=7.5（萬元）

應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：15-7.5=7.5（萬元）

補繳企業(yè)所得稅為：7.5×33%=2.475（萬元）

(大連市西崗區(qū)地