會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：房產(chǎn)稅計(jì)稅原值的確認(rèn)及新舊政策銜接

房產(chǎn)稅計(jì)稅原值的確認(rèn)及新舊政策銜接根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局近期下發(fā)的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))的規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。就此規(guī)定，江蘇省地稅局近日提示納稅人，自財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)之日起，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值有了獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會(huì)計(jì)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會(huì)計(jì)核算的房產(chǎn)原值與財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定不一致的，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

一、計(jì)稅原值的確認(rèn)

(一)稅收政策演變

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》([86]財(cái)稅地字第008號(hào)，已廢止)第十五條規(guī)定：房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制定規(guī)定，在帳簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)。對(duì)納稅人未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對(duì)房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評(píng)估。由此可見，對(duì)于從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值的確認(rèn)，以企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)予以調(diào)整。

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]152號(hào))規(guī)定：自2009年1月1日起，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。(86)財(cái)稅地字第008號(hào)第十五條規(guī)定同時(shí)廢止。因?yàn)閳?zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人有可能將應(yīng)稅房產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)而不計(jì)入固定資產(chǎn)，所以財(cái)稅[2008]152號(hào)文件進(jìn)一步明確規(guī)定，應(yīng)稅房產(chǎn)無論在會(huì)計(jì)處理時(shí)是否計(jì)入固定資產(chǎn)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計(jì)稅原值的確認(rèn)仍然依照國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行。

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))規(guī)定：對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。自財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)之日起，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值有了獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會(huì)計(jì)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會(huì)計(jì)核算的房產(chǎn)原值與財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定不一致的，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

(二)房產(chǎn)計(jì)稅原值的計(jì)算

財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定：宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)?！督K省財(cái)政廳江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的通知》(蘇財(cái)稅[2011]3號(hào))進(jìn)一步明確：對(duì)宗地容積率低于0.5的，其計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)按以下公式計(jì)算：計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積x2x土地單價(jià)。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為零。

根據(jù)上述規(guī)定，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形確定：第一，宗地容積率大于等于0.5的，地價(jià)應(yīng)當(dāng)全部分?jǐn)傆?jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值；第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算占地面積和地價(jià)并分?jǐn)傆?jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值。

例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用(指平整土地等活動(dòng)發(fā)生的成本費(fèi)用，不包括房屋建造成本，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。(假設(shè)不考慮其他影響因素，下同。)

容積率＝1000÷10000＝0.1

土地單價(jià)＝600÷10000＝0.06(萬元／平方米)

計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)＝1000x2x0.06＝120(萬元)

A公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)款應(yīng)為120萬元。

例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

容積率＝6000÷10000＝0.6

因?yàn)槿莘e率大于0.5，所以B公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，地價(jià)款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值。

二、新舊政策的銜接

(一)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下合并簡稱會(huì)計(jì)制度)的納稅人，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對(duì)于土地面積大于房屋實(shí)際占地面積的部分，會(huì)計(jì)制度并未明確要求將這部分空地的價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)具有一定的自由裁量權(quán)。財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)后，執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的納稅人在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)與稅法的差異，相應(yīng)對(duì)房產(chǎn)計(jì)稅原值進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減。

例3：C公司是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)。C公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將房屋實(shí)際占地面積所對(duì)應(yīng)的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為60萬元(1000÷10000x600)，其余540萬元(600－60)地價(jià)計(jì)入無形資產(chǎn)。

從例1的計(jì)算結(jié)果可知，C公司計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)為120萬元，因此，C公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值60萬元(120－60)。

例4：假設(shè)在例3中，C公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬元。

對(duì)于納稅人會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)，超過財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予調(diào)減。本例C公司在在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計(jì)稅原值480萬元(600－120)。

例5：D公司是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將房屋實(shí)際占地面積所對(duì)應(yīng)的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為180萬元(3000÷10000x600)，其余420萬元(600－180)地價(jià)計(jì)入無形資產(chǎn)。

從例2的計(jì)算結(jié)果可知，D公司地價(jià)款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值，因此，C公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值420萬元(600－180)。

例6：假設(shè)在例5中，D公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬元。

因?yàn)镈公司會(huì)計(jì)核算時(shí)已經(jīng)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，不需要對(duì)房產(chǎn)計(jì)稅原值進(jìn)行調(diào)整。

(二)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出：自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理；外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)；企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南指出：首次執(zhí)行日之前已計(jì)入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

從以上規(guī)定可以看出，除房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房以及外購不動(dòng)產(chǎn)支付的價(jià)款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的以外，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)單獨(dú)計(jì)價(jià)(注：單獨(dú)計(jì)入無形資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn))，而不計(jì)入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)將地價(jià)合并計(jì)入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，還應(yīng)將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離，并單獨(dú)計(jì)價(jià)。財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)后，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人未將地價(jià)款計(jì)入房產(chǎn)原值的，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值。

例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入無形資產(chǎn)，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0。

從例1的計(jì)算結(jié)果可知，E公司計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)為120萬元，因此，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值120萬元。

例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入無形資產(chǎn)，即計(jì)入房產(chǎn)原值的