會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：合并報(bào)表抵銷分錄的編制

合并報(bào)表抵銷分錄的編制合并報(bào)表抵銷分錄的編制有一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個(gè)“視角”(如果涉及合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理，還須增加一個(gè)稅務(wù)視角，即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之抵銷)和一個(gè)“抵銷方法”。兩個(gè)“視角”即報(bào)表編制者要同時(shí)站在“合并個(gè)體”與“合并主體”的角度思考問(wèn)題。一個(gè)“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來(lái)看“合并個(gè)體”的會(huì)計(jì)處理，重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。

一、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷

(1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷

[例1]A公司以貨幣資金1000萬(wàn)元，投資于B公司，占其所有者權(quán)益的100%。

該筆投資交易中，A公司增加一筆“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金”，對(duì)母公司其他賬戶沒(méi)有影響;B公司增加一筆“貨幣資金”、同時(shí)增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來(lái)看，該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)只是貨幣資金的移庫(kù)，并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：

借：所有者權(quán)益10000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000000

上例中若A公司只是控股B公司，則其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一部分，對(duì)沖不平部分計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”。如果上例中A公司以800萬(wàn)元投資于B公司，占其所有者權(quán)益的80%，則抵銷分錄為：

借：所有者權(quán)益10000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000

少數(shù)股東權(quán)益2000000

(2)母公司投資收益賬戶與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目對(duì)沖

子公司自身已對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行一次分配，又通過(guò)“投資收益”進(jìn)入母公司利潤(rùn)賬戶進(jìn)行利潤(rùn)分配，因而多余的利潤(rùn)分配應(yīng)該對(duì)沖。

[例2]A公司持有B公司80%的股權(quán)比例，子公司本期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)，按10%提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利100萬(wàn)，試做相應(yīng)抵銷處理。

借：投資收益1600000

少數(shù)股東損益400000

貸：利潤(rùn)分配——提取盈余公積200000

利潤(rùn)分配——應(yīng)付股利1000000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)800000

(3)內(nèi)部商品交易的抵銷

[例3]母公司將成本為800萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付(假設(shè)不考慮稅收)。試作期末抵銷處理。

該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款10000000

貸：營(yíng)業(yè)收入10000000

借：營(yíng)業(yè)成本8000000

貸：庫(kù)存商品8000000

該筆交易中子公司做采購(gòu)處理：

借：庫(kù)存商品8000000

貸：應(yīng)付賬款8000000

從集團(tuán)合并主體角度來(lái)看該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是存貨的移庫(kù)，不應(yīng)該作銷售和采購(gòu)處理，因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。

借：營(yíng)業(yè)收入10000000

貸：營(yíng)業(yè)成本8000000

存貨2000000

借：應(yīng)付賬款10000000

貸：應(yīng)收賬款10000000

(4)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易’

[例4]母公司將賬面價(jià)值為50萬(wàn)元的存貨以60萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司作為管理性固定資產(chǎn)使用，款項(xiàng)未支付。

該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：

借：應(yīng)收賬款60000d

貸：營(yíng)業(yè)收入600000

借：營(yíng)業(yè)成本500000

貸：庫(kù)存商品500000

子公司做固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)處理：

借：固定資產(chǎn)600000

貸：應(yīng)付賬款600000

與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入600000

貸：營(yíng)業(yè)成本500000

固定資產(chǎn)100000

借：應(yīng)付賬款600000

貸：應(yīng)收賬款600000

二、內(nèi)部交易的跨期抵銷

(1)存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷

存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益。如果下期已經(jīng)銷售出集團(tuán)之外，一方面應(yīng)該沖減合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)。另一方面應(yīng)沖減當(dāng)期合并營(yíng)業(yè)成本;如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則必須沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。

[例5]承例3，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)2000000

貸：營(yíng)業(yè)成本2000000

如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)2000000

貸：存貨200000

(2)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷

固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益，購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)并分期計(jì)提折舊，一是虛增本期合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)，另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值高估帶來(lái)本期及以后各期固定資產(chǎn)價(jià)值及其折舊費(fèi)用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。

[例6]承例4，假設(shè)子公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)按5年使用，直線法計(jì)提折舊且無(wú)預(yù)計(jì)凈殘值。本年抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤(rùn)100000

貸：固定資產(chǎn)100000

借：累計(jì)折舊20000

貸：管理費(fèi)用20000

從集團(tuán)看第一年折舊應(yīng)少提2萬(wàn)，合并利潤(rùn)應(yīng)增加2萬(wàn)，則第二年期初未分配