會計實務：商事交易中復合交易納稅主體的認定解析

商事交易中復合交易納稅主體的認定解析稅收管理的重要環(huán)節(jié)就是化解稅企爭議，而稅企爭議無不是圍繞稅收構成要件展開的。稅收構成要件包括納稅主體、稅收客體、稅目、計稅依據(jù)、稅率和稅收特別措施等。納稅主體是指因市場交易或者應稅行為而負有法定納稅義務的主體。法定代扣代繳主體或純粹代繳稅款主體如納稅擔保人等，是稅收法律關系的參與主體，非納稅主體。認定納稅主體通常是稅企爭議雙方爭辯、論證和證明的焦點，也是稅務稽查機關確定課稅要件的疑難所在

商事交易分為單一交易和復合交易兩種。單一交易是指單一合約中只存在一個法律關系的交易，比如租賃、買賣等。復合交易是指單一合同中含有兩個以上法律關系的交易，比如以房抵債、以貨抵債、以房抵息、以股抵債、企業(yè)并購（現(xiàn)金換股、以股換股、以債券換股和債轉股）、房屋聯(lián)建、轉股轉債、以物易物和以服務沖抵租金等；第三人介入合同的交易，比如代理、居間、行紀、拍賣、名義借用、資質借用、信托和融資租賃等；經(jīng)一組合約實現(xiàn)的交易，比如銷售回購、融資融券、售后回租和融資租賃等。在單一交易中，確定納稅主體并不困難。稅企爭議大量存在于復合交易，其交易類型復雜、交易主體和法律關系多元，納稅主體的認定比較困難。

商事交易結構是商人在市場中反復博弈、磨合形成的結果，具有平衡權利義務和防控風險功能。交易結構呈現(xiàn)的外觀，穩(wěn)定、直觀，能為市場提供穩(wěn)定預期和交易安全。因此，商法秉持外觀主義，以維護交易安全和秩序，降低交易成本。稅收源于商事交易，稅法系對商事交易的再評價，如無特別理由，則尊重商事交易的秩序和外觀，且按照交易外觀確認納稅主體。這樣做符合稅收效率原則，便于提高征管效率。

認定納稅主體需要把握兩個原則：其一是不擊破商事交易的外觀原則，其二是實質所得者課稅原則。兩個原則相輔相成，相互支撐。試以第三人介入交易的交易類型拍賣、隱名股東和名義借用為例，分別說明。

拍賣是一種在市場中尋找最高買價的交易形式。在拍賣中，存在委托人、拍賣人和競買人三方主體。拍賣成交后，拍賣人與競買人須簽訂成交確認書，形成買賣合同關系。拍賣增值稅貨物的，拍賣人為“銷售主體”，競買人為“購買主體”，稅法規(guī)定拍賣人為增值稅納稅主體。從交易實質看，貨物的物權人系委托人，委托人是真正的“銷售主體”，而拍賣人僅為受托進入交易的主體?？墒牵瑥纳淌陆灰淄庥^看，銷售主體系拍賣人。稅法則尊重商事交易的外觀，并由此確認納稅主體，從而降低稅收征管成本。至于拍賣人與委托人之間分擔實際稅款和傭金的民事合同，因不損害國家稅收利益，稅法不得予以否認。

在隱名投資中，公司法須恪守外觀和形式主義原則。在公司與外部第三人交易時，應以登記公示股東為最終責任人，否則，商法秩序和交易安全隨之動搖。同理，在確認股權轉讓所得主體時，一般也不擊破商法的外觀，以外觀主義為確定納稅主體的一般原則。因此，隱名股東轉讓股權所得，從形式上，稅務機關只能以掛名股東為所得稅的納稅主體，若掛名股東主動繳納稅款，稅務機關沒有理由拒絕，因為這有利于保護國家稅收。但是，當掛名股東不愿繳納稅款，且隱名股東愿意成為納稅主體時，經(jīng)審核相關證據(jù)（如司法裁決等），顯示其為真正投資和所得主體時，應認定隱名股東為納稅主體。

在再生資源稅收管理中，曾出現(xiàn)要求廢舊物資收購企業(yè)代扣代繳零散戶增值稅的稅法規(guī)則。如某省國稅局曾發(fā)布關于進一步加強廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品稅收征管的若干意見，要求廢舊物資收購企業(yè)代扣代繳零散戶增值稅，以歸集地方零散稅源。然而，當代扣代繳零散戶增值稅的規(guī)則，在甲地出現(xiàn)而乙地沒有時，零散戶出于稅收成本的考量，無疑會將交易轉移至低稅收的乙地，甲地將在地區(qū)稅收競爭中敗北。顯然，這種代扣代繳零散戶增值稅的規(guī)則，如果僅單獨在某一地區(qū)實施，零散戶將用腳投票，決定不在某地從事交易，實踐中，必然引發(fā)制度失靈。

無序流動的零散戶銷售廢舊物資，應在銷售地稅務機關繳納增值稅，并申請銷售地稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。然而，稅務機關對零散戶的稅收管理，存在制度性缺陷：眾多零散戶為避免增加交易成本，不可能先辦理工商登記，再辦理稅務登記，再實現(xiàn)銷售、完成交易、開具發(fā)票并繳納稅款。并且，假如每個進入交易的零散戶供貨商，都先辦理個體戶工商登記和稅務登記，再申請代開票并繳納稅款，稅務管理工作量將巨量增加，管理難度、成本和風險都將因此加大。

避免出現(xiàn)這一困局，除非甲地出現(xiàn)一個回收公司，愿意代繳并承擔零散戶的增值稅，否則，甲地的代征代繳制度難以單獨運轉。實踐中，如果設立便于管理的數(shù)個個體工商戶，使零散戶以個體工商戶的名義進入交易，零散戶的增值稅以個體工商戶的名義集中繳納，則名義出借人即個體工商戶將成為零散戶銷售貨物的納稅主體。在真實交易的約束條件下，個體工商戶成為增值稅納稅主體，貨物買方即回收公司實際承擔稅款為負稅主體。這種將稅法和商法有機結合的交易結構，可滿足稅法的代征代繳制度，有利于歸集繳納零散稅源，從而保障國家稅收，并促進交易。

這一交易結構中，零散戶以個體工商戶的名義進入交易，在民商法上，屬于實質賣方，但以個體工商戶的名義進入交易，申請稅務機關開具發(fā)票，實現(xiàn)交易并繳納稅收，不違反稅收管理法規(guī)，其交易受民商法和稅法保護。在交易真實性的前提下，資金通過個體工商戶賬戶轉付自然人，而真正的賣方主體系眾多零散戶，這就發(fā)生了實質交易主體和形式交易主體的分離。筆者認為，在稅法上，借用他人名義，實現(xiàn)交易并繳納增值稅，不損害國家稅收，故不具有社會危害性；其交易結構實現(xiàn)多方共贏，符合稅收征管法實施細則的稅收控管、方便納稅原則，實現(xiàn)了零散稅源的歸集管理，因而不具有刑事違法性，不涉及觸犯刑律的問題。

值得注意的是，個體工商戶工商登記一旦批準設立，自然人主體與個體工商戶商事主體，在商法上就不屬同一主體。自然人是否參與交易，或者對交易是否知情，不影響交易的真實性。正如周大福金店作為商事主體，其每單交易不必周大福本人知曉并參與。名義借用顯然能帶來交易便利，促進交易。因此，在交易真實性的前提下，交易以他人的名義進行，并以形式上的賣方主體為納稅主體，不存在“無貨虛開”的問題。以拍賣為例，委托人借用拍賣人的名義進入交易，拍賣人繳納增值稅款后，其實際所得為拍賣傭金，貨款在扣除增值稅款后轉付委托人，可見其實際負稅主體為委托人。而刑法評價，應該秉持其謙抑性，充分理解并足夠尊重民商法和稅法秩序，否則，法際協(xié)調和整合將被打破。

綜上所述，在拍賣交易中，委托人借助拍賣人的名義實現(xiàn)交易，稅法確認拍賣人為增值稅納稅主體；在隱名股權轉讓中，隱名股東借用他人名義實現(xiàn)交易，稅法也尊重商事交易的外觀，并以此確定納稅主體；在零散戶稅源管理中，零散戶借助數(shù)個個體工商戶的名義實現(xiàn)交易，而個體工商戶成為增值稅納稅主體，回收公司代繳零散戶增值稅，為實際負稅主體。由此，稅法評價和確認納稅主體，以尊重商法外觀為一般原則，以體現(xiàn)稽征效率原則對法律制度建構的約束力。然而，如果納稅人提出抗辯且提交證據(jù)，稅務機關有聽取申辯和陳述的義務；如果證據(jù)確鑿充分，能夠證明另有納稅主體，則可以根據(jù)實質課稅原則，來確認納稅主體?？梢?，適用實質課稅原則，應受到充分證據(jù)、法際協(xié)調和征管效率的約束，不能機械理解并適用實質課稅。商法外觀主義和稅法實質主義二者辯證統(tǒng)一，共同作用于稅法實踐。

在第三人介入交易時，會發(fā)生真實的交易主體、開票主體和納稅主體、負稅主體的分離，這也是我國增值稅法研究的空白地帶。我國增值稅法，建立于雙方合同的理想模型之上，理想中的簽約主體、交貨主體和發(fā)票開具主體