會計實務(wù)：新企業(yè)所得稅法下稅務(wù)籌劃方法的變革

新企業(yè)所得稅法下稅務(wù)籌劃方法的變革一、新稅法下失效的稅務(wù)籌劃方法

（一）設(shè)立虛假外商投資企業(yè)

由于原外商投資企業(yè)所得稅法對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)能享受企業(yè)所得稅稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策等超國民待遇，所以歷來有許多內(nèi)資企業(yè)利用各種手段轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓Y身份以達(dá)到避稅的目的。如有的民營企業(yè)采用到中國香港、開曼群島、新加坡等國際避稅地注冊，再返回中國內(nèi)地與自己的工廠合資辦企業(yè)，或者直接借用外籍或港澳臺人士身份等方式成立虛假外商投資企業(yè)，來獲得更多稅收優(yōu)惠，達(dá)到避稅的目的。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了納稅人身份和稅收待遇，使得以往常見的內(nèi)資企業(yè)通過各種方式設(shè)立虛假外商投資企業(yè)的避稅手段失效。

（二）利用稅率的地域差異

以往新設(shè)企業(yè)在選擇登記注冊地點時，往往首先考慮經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點。因上述地區(qū)往往能享受到l5%甚至于更優(yōu)惠的所得稅稅率政策。也有的企業(yè)通過在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)開辦獨立核算的分支機(jī)構(gòu)，然后通過關(guān)聯(lián)交易等手段將利潤轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)，達(dá)到少交所得稅的目的。新的企業(yè)所得稅法將稅收優(yōu)惠政策從“區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”后，稅率的地區(qū)差異基本消失，選址經(jīng)營已失去稅務(wù)籌劃的意義。

（三）循環(huán)新設(shè)企業(yè)或推遲獲利年度

原企業(yè)稅收優(yōu)惠政策中有許多定期減免稅優(yōu)惠：“×免×減半”，并將“獲利年度”作為減免稅的起始年度的規(guī)定，許多納稅人便通過重復(fù)注冊成立新企業(yè)或推遲獲利年度，使企業(yè)長期處于所得稅零申報的狀態(tài)來達(dá)到避稅的目的。

如有的企業(yè)在享受所得稅優(yōu)惠政策期滿后，利用原有公司的資源，再注冊成立一家新公司，新公司法人代表或不變，或另換一個人，將原公司的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到新公司，新公司繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，而原公司并不注銷。也有些企業(yè)在優(yōu)惠期將滿時，將盈利較高的產(chǎn)品線分離出去成立新的企業(yè)，新企業(yè)可以重新開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策。這樣循環(huán)操作，不僅使企業(yè)長期享受稅收減免優(yōu)惠，而且由于原公司并未注銷，從而使企業(yè)避開因經(jīng)營期不到，稅務(wù)部門對已辦理減免稅進(jìn)行的追繳。新的企業(yè)所得稅法除國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目所得，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起“三免三減半”外，不再有其他的這種定期減免稅優(yōu)惠。絕大多數(shù)企業(yè)失去“循環(huán)變身”避稅的優(yōu)惠平臺。

（四）利用關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過非正常的資產(chǎn)交易、勞務(wù)供給、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、資金融通等手段人為調(diào)節(jié)收入、費用來轉(zhuǎn)移利潤，制造出“虧損”，很容易達(dá)到規(guī)避所得稅的目的。這主要是因為以前稅務(wù)部門難以掌握納稅人真實的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)和資料，調(diào)查轉(zhuǎn)讓定價避稅的難度很大，因此通過關(guān)聯(lián)交易避稅成為關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的重要手段。

新企業(yè)所得稅法及其實施條例特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對防止納稅人通過關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作了明確規(guī)定，企業(yè)納稅申報時，應(yīng)附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表；稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額，同時強(qiáng)化了其他反避稅條款。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的難度大大增加。

二、新稅法下稅務(wù)籌劃方法的變革

（一）從投資地點的稅務(wù)籌劃向投資方向的稅務(wù)籌劃轉(zhuǎn)變

新企業(yè)所得稅法已將以往“區(qū)域優(yōu)惠為主”的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整為以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的優(yōu)惠政策。經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)等已失去“區(qū)域優(yōu)惠”，企業(yè)在進(jìn)行投資的稅務(wù)籌劃時，必須調(diào)整策略，從投資地點的稅務(wù)籌劃向投資方向的稅務(wù)籌劃轉(zhuǎn)變。

國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予形式多種多樣的所得稅優(yōu)惠。如對企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目以及符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等的所得實行免征、減征企業(yè)所得稅；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對創(chuàng)業(yè)投資按一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額；對購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，按一定比例抵免稅額；對開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用、安置殘疾人員等所支付的工資，實行在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除的辦法。企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身情況，力爭向上述政策傾斜項目靠攏，使企業(yè)經(jīng)營在符合國家宏觀調(diào)控的同時，盡享稅收優(yōu)惠，這是稅務(wù)籌劃的最高境界，是零風(fēng)險的避稅。

（二）調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，改變納稅方式

原企業(yè)所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅主體為獨立核算單位，外資企業(yè)則為法人。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅，不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)實行法人匯總納稅制度，法人母子公司不再合并納稅，同時規(guī)定“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅”。這一點為連鎖企業(yè)、集團(tuán)型企業(yè)留下了較大的稅務(wù)籌劃的空間。連鎖企業(yè)、集團(tuán)型企業(yè)在設(shè)立連鎖分店、分公司等分支機(jī)構(gòu)時，是設(shè)立分公司還是法人應(yīng)進(jìn)行稅負(fù)測算。

設(shè)立不具有法人資格的連鎖分店、分公司，匯總繳納企業(yè)所得稅，在分店、分公司有盈、有虧的情況下，匯總納稅具有盈虧相抵的作用，能降低總公司整體的稅負(fù)，尤其在分店、分公司創(chuàng)業(yè)初期，有限的收入將不以抵減大量的支出，虧損居多，而已進(jìn)入成熟期的分支機(jī)構(gòu)可能大量贏利，這種情況下，抵稅效果可能很明顯。

對于能夠迅速實現(xiàn)贏利的行業(yè)一般應(yīng)設(shè)為法人，因具有法人資格的連鎖分店、分公司，在符合“小型微利企業(yè)”的條件下，可減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)注意把握所得稅實施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握臨界點的應(yīng)用。

當(dāng)然，納稅籌劃不能僅僅只考慮企業(yè)所得稅一個稅種，必須同時考慮增值稅等其他稅種，甚至其他方面，如分支機(jī)構(gòu)所在地的地方性政策等。

（三）稅前扣除籌劃的變化

一是限額范圍內(nèi)充分列支。新企業(yè)所得稅法對于工薪、福利、捐贈、廣告費等給予了更加寬松的稅前扣除政策，扣除限額提高，企業(yè)因此可在規(guī)定的限額范圍內(nèi)充分列支工資、福利、捐贈、廣告費及研發(fā)費用等，但要注意是否符合列支條件，如允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”；捐贈則必須是公益性捐贈。

二是利用加計扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，另按50%加計扣除，企業(yè)可加大研發(fā)投入，尋求更好的發(fā)展；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，另按100%加計扣除，既為政府排憂，又使企業(yè)受益，在招聘時可盡量考慮。

三是提前扣除，延期納稅。對于固定資產(chǎn)的折舊費用，新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可對該類固定資產(chǎn)按最短的年限采用加速折舊法計提折舊。同理，在目前物價上漲的情況下，存貨計價應(yīng)采用加權(quán)平均法，而非先進(jìn)先出法。

相反，因業(yè)務(wù)招待費只能按實際發(fā)生額的60%扣除，應(yīng)盡量減少列支；盡量避免贊助支出、企業(yè)之間的管理費等不得扣除的支出?？傊?，企業(yè)要準(zhǔn)確把握可扣除的成本費用數(shù)額，爭取稅法允許的最大扣除，以減少所得稅支出。

（四）關(guān)聯(lián)交易有新的籌劃空間

雖然新企業(yè)所得稅法和實施條例，以及稅收征管法對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價等關(guān)聯(lián)交易作了一些規(guī)定，但如何確定合理價格都沒有具體細(xì)致的規(guī)定，缺乏可操作性。在目前市場經(jīng)濟(jì)情況下，企業(yè)的原材料、產(chǎn)品等受市場競爭程度、供求關(guān)系、業(yè)務(wù)量的大小等因素的影響，價格變數(shù)較大，在實際工作中很難確定一個雙方都能接受的所謂合理的鄹瘛Ｒ虼?；亿“簜b懟鋇姆段冢笠等雜興拔癯锘目占洹?

新企業(yè)所得稅法既對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價加強(qiáng)了管理，又為轉(zhuǎn)讓定價創(chuàng)造了機(jī)遇。原企業(yè)所得稅法規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的利息、紅利需要補(bǔ)稅。而新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，根據(jù)此項規(guī)定，居民企業(yè)之間可以通過適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。如母公司將利潤轉(zhuǎn)移到享受低稅率優(yōu)惠的子公司，以減輕企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)。

（五）過渡期的籌劃

新企業(yè)所得稅法對原已享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予了5年過渡期照顧。享受過渡期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)在合理的范圍內(nèi)，盡可能把利潤提前到減免期。具體措施有：提前銷售收入的確認(rèn)時間；把費用分?jǐn)偟揭院?，如將廣告費后延、延長固定資產(chǎn)折舊年限并按直線法計提折舊，將計算的折舊遞