會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：關(guān)于預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于實(shí)際利潤(rùn)率應(yīng)予退稅的說明

關(guān)于預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于實(shí)際利潤(rùn)率應(yīng)予退稅的說明全國(guó)范圍內(nèi)，還沒有收集到預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于實(shí)際利潤(rùn)率實(shí)現(xiàn)退稅的案例。但是多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為不可以退稅，準(zhǔn)確的說，只有一個(gè)稅務(wù)人員認(rèn)為可以退稅。各房地產(chǎn)公司都期待本案例結(jié)束，可以作為參照。本案例正在推進(jìn)中。

關(guān)于預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于實(shí)際利潤(rùn)率應(yīng)予退稅的說明

一、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的原則性規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！?/p>

第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。”

因而，我們可以很清晰的得出一個(gè)結(jié)論，企業(yè)所得稅是以實(shí)際成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入與成本的扣除。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，以實(shí)際成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行扣除是企業(yè)所得稅的最基本的原則性規(guī)定，查帳征收企業(yè)不存在以估計(jì)成本進(jìn)行最終成本扣除的規(guī)定，必須以實(shí)際成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制作為扣除的原則。

二、國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)的規(guī)定梳理

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額?！?/p>

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)《關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2014年版)》的公告》對(duì)于預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行了進(jìn)一步解釋，“銷售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”填報(bào)“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品取得的銷售收入按稅法規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額?！?/p>

因而根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算出來預(yù)計(jì)毛利額本質(zhì)上是對(duì)成本的一種預(yù)估行為，是為了保證稅款的平衡入庫(kù)而進(jìn)行的協(xié)調(diào)性規(guī)定。

但是國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)并沒有突破企業(yè)所得稅條例對(duì)于歷史成本與權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。因而實(shí)際上，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)也仍然遵循根據(jù)歷史成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行扣除的原則。

三、預(yù)計(jì)毛利額低于實(shí)際利潤(rùn)額應(yīng)于退稅

預(yù)計(jì)毛利額高于實(shí)際利潤(rùn)額，實(shí)質(zhì)上就是預(yù)估成本低于實(shí)際成本，除此外無(wú)法做第二種理解。根據(jù)那么實(shí)際成本高于預(yù)估成本的部分是否可以扣除呢？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》的規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年?！?/p>

因而實(shí)際成本高于預(yù)估成本的部分，完全符合“實(shí)際發(fā)生”且“少扣除的支出”，在5年內(nèi)追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除。

同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》的規(guī)定，“企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅?！?/p>

因而可以申請(qǐng)退稅是《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》的明確規(guī)定。

四、國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)沒有不可以退稅的禁止性規(guī)定

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額?！?/p>

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，對(duì)于是否可以進(jìn)行退稅沒有明確的表述，但是我們肯定也無(wú)法通過國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條就得出結(jié)論，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額一定不能通過退稅處理，是否可以退稅需要根據(jù)其他的稅法文件來進(jìn)行判定，其他稅法文件有明確規(guī)定的從其規(guī)定。

如果我們根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條得出結(jié)論，實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，只能計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，并且只有唯一的這一種處理方式。那么凡是預(yù)計(jì)毛利額高于實(shí)際利潤(rùn)額的房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的企業(yè)所得稅由于沒有后續(xù)項(xiàng)目來補(bǔ)虧，將全部變成事實(shí)上的按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率核定征收企業(yè)所得稅，完全違背了根據(jù)歷史成本按權(quán)責(zé)發(fā)生制扣除的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的明確規(guī)定。如果國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)本來的立法思路如此，則完全可以規(guī)定房地產(chǎn)公司的銷售收入按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率統(tǒng)一征收，不用再根據(jù)實(shí)際成本調(diào)整差額，何必多此一舉。

五、國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)與國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)是完全統(tǒng)一的

《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》的規(guī)定，“企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅?！?/p>

因而《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》規(guī)定，企業(yè)對(duì)于“實(shí)際發(fā)生”的“少扣除的支出”可以“追補(bǔ)該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除”，多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

因而對(duì)于多繳的企業(yè)所得稅稅款，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)提供了兩種可選擇的處理方式，第一，可以向“追補(bǔ)確認(rèn)年度”以后年度遞延抵扣；第二，可以申請(qǐng)退稅。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條的規(guī)定就是國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定的第一種處理方式，即向“追補(bǔ)確認(rèn)年度”以后年度遞延抵扣，因而國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)與國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)并沒有矛盾之處。

但是國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)做了新規(guī)定，對(duì)于多繳的企業(yè)所得稅稅款做了第二種處理規(guī)定，即可以申請(qǐng)退稅。該規(guī)定適用于所有的企業(yè)，并沒有對(duì)房地產(chǎn)公司進(jìn)行排除，因而房地產(chǎn)公司多繳的企業(yè)所得稅稅款也可以根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)》申請(qǐng)退稅