會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：偷稅行為認(rèn)定與處理若干疑難問題解析

偷稅行為認(rèn)定與處理若干疑難問題解析《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第六十三條對偷稅行為的構(gòu)成及其處理作出了明確規(guī)定。但與稅收實(shí)踐中各種各樣具體的偷稅情形相比，該法律規(guī)范總是相對抽象，同時(shí)在處理偷稅案件時(shí)往往還要依據(jù)、參考其他有關(guān)法律規(guī)定、司法解釋進(jìn)行邏輯推理才能做出決定，以致于在處理一些難點(diǎn)問題時(shí)頗多爭議。本文結(jié)合案件審理工作中遇到的實(shí)際問題，對當(dāng)前偷稅行為認(rèn)定與處理中幾個(gè)爭議較大的問題進(jìn)行了解析。

一、已辦理稅務(wù)登記未申報(bào)納稅能否依據(jù)司法解釋認(rèn)定為偷稅

自《刑法》和《稅收征管法》規(guī)定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”為偷稅行為之后，如何界定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”便成為查處偷稅案件的一個(gè)關(guān)鍵問題。最高人民法院為貫徹落實(shí)《刑法》第二百零一條偷稅罪、第二百零二條抗稅罪的規(guī)定，發(fā)布了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)），明確規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”。正是這個(gè)司法解釋，把一些稅務(wù)干部引入了誤區(qū)，造成有的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該司法解釋來認(rèn)定偷稅行為并進(jìn)行行政處罰，導(dǎo)致稅務(wù)具體行政行為適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。

舉例而言，某單位自2004年8月辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記開業(yè)以來，一直依法納稅，沒有發(fā)生過稅收違法行為。2005年2月，申報(bào)期已經(jīng)過了10天，該單位一直未申報(bào)繳納1月份的應(yīng)納稅款。于是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對該單位進(jìn)行了檢查核實(shí)，認(rèn)定該單位逾期申報(bào)1月份稅款的行為已構(gòu)成偷稅，決定追繳其所偷稅款3萬元并加收滯納金，同時(shí)依照《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，對其處以所偷稅款一倍的罰款。該單位不服，認(rèn)為本單位自開業(yè)以來一直守法經(jīng)營，沒有發(fā)生稅收違法行為，近期因財(cái)務(wù)人員變動(dòng)，沒有按時(shí)申報(bào)繳納1月份的稅款，不存在偷稅故意，且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未對該單位進(jìn)行通知申報(bào)，不應(yīng)按偷稅行為處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)），該單位辦理了稅務(wù)登記，說明已通知其申報(bào)，該單位逾期不繳納1月份的稅款，屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，應(yīng)按偷稅行為進(jìn)行處理。

從法學(xué)基礎(chǔ)理論的角度看，任何一個(gè)法律或法源性的規(guī)范性文件都應(yīng)當(dāng)有各自的效力范圍，包括對人的效力、對事的效力、時(shí)間效力和空間效力。該司法解釋的名稱是《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》，其適用范圍就是刑事案件，只能在人民法院審理偷稅抗稅刑事案件時(shí)適用。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，在本案中依法對該單位的違法事實(shí)進(jìn)行處理，顯然是具體行政行為，所以不能把該司法解釋作為執(zhí)法的依據(jù)，只能依據(jù)《稅收征管法》、《行政處罰法》等行政法律、法規(guī)對該單位進(jìn)行處理。只有當(dāng)稅務(wù)當(dāng)事人涉嫌犯罪、應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任時(shí)，才能由法院在審理案件時(shí)適用該司法解釋。

在上述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)混淆了法律規(guī)范的事項(xiàng)效力范圍，在處理行政案件時(shí)適用了辦理刑事案件的法律依據(jù)，屬于適用法律依據(jù)錯(cuò)誤。在上述案例中，該單位自開業(yè)以來一直照章納稅，沒有發(fā)生過稅收違法行為，其沒有繳納1月份的稅款確因財(cái)務(wù)人員變動(dòng)，不熟悉稅法，造成沒有按時(shí)申報(bào)，主觀上不存在偷稅故意，該行為符合逾期申報(bào)特征，應(yīng)按逾期申報(bào)行為進(jìn)行處理。

二、對偷稅行為能否處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”該條款對納稅人構(gòu)成偷稅的違法行為規(guī)定了一個(gè)給予處罰的幅度范圍，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定程度的自由裁量權(quán)。這一規(guī)定，使很多稅務(wù)干部認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在對偷稅行為進(jìn)行處罰時(shí)不得低于百分之五十的下限，如果低于百分之五十的下限，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定就違反了法律規(guī)定。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款呢？

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。首先，納稅人的行為依據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定被認(rèn)定為偷稅行為，只是表明該行為具有應(yīng)罰性，即應(yīng)當(dāng)給予行政處罰，在沒有其他法定減輕或者加重處罰情節(jié)的情況下，這種處罰需要遵循“不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍。其次，《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱“《行政處罰法》”）第二十七條第一款規(guī)定：“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的?！痹摋l款規(guī)定的四項(xiàng)情形是對違法行為依法從輕或者減輕行政處罰的法定情節(jié)。只要當(dāng)事人有上述四項(xiàng)情形之一，行政機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)依法對其從輕或者減輕行政處罰，這一點(diǎn)行政機(jī)關(guān)必須遵守；就偷稅行為而言，只要納稅人有上述四項(xiàng)情形之一，就具備了從輕或者減輕行政處罰性，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)依法對其從輕或者減輕行政處罰。在這里，“依法從輕或者減輕行政處罰”中的“依法”就是依據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，即依據(jù)“百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍從輕或者減輕行政處罰。從輕處罰就是在稅收法律法規(guī)規(guī)定的處罰幅度范圍內(nèi)選擇較輕的處罰，減輕處罰就是低于稅收法律法規(guī)規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)的下限實(shí)施處罰。對納稅人的偷稅行為處以百分之五十以下的罰款即屬于減輕處罰。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況對符合規(guī)定的偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然《行政處罰法》規(guī)定了從輕、減輕處罰情節(jié)，但《行政處罰法》屬于在先的一般法，《稅收征管法》屬于在后的特別法，按照立法法關(guān)于法律法規(guī)適用的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)遵循特別法優(yōu)于一般法的原則，對偷稅行為的處罰不能按照《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行，而應(yīng)該按照《稅收征管法》的規(guī)定處理，即對所有偷稅行為的處罰不得低于不繳或者少繳稅款百分之五十的罰款。

這種觀點(diǎn)乍看有一定道理，但其實(shí)是一種不正確的認(rèn)識(shí)。它割裂了法律之間的聯(lián)系。在稅收執(zhí)法實(shí)踐中，對有些問題或者違法行為，可能《稅收征管法》與相關(guān)的法律都作了規(guī)定，如果兩者之間的規(guī)定不一致，那么應(yīng)當(dāng)以《稅收征管法》的規(guī)定為準(zhǔn)，這是特別法優(yōu)于一般法原則的運(yùn)用和體現(xiàn)。但對于行政處罰的實(shí)施問題，包括行政處罰的程序、行政處罰的實(shí)施原則，如簡易處罰程序，從輕、減輕或者不予處罰的情節(jié)等等，《稅收征管法》并沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)適用一般法，即按照《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行。在稅收實(shí)踐中，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅收管理中發(fā)現(xiàn)的一些違法行為，譬如納稅人主動(dòng)自查補(bǔ)稅，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行約談后納稅人主動(dòng)繳納稅款，或者及時(shí)停止違法行為的，就屬于從輕、減輕行政處罰的情節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施處罰時(shí)，就可以根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定的幾種情形，結(jié)合違法行為的情節(jié)、社會(huì)危害程度等，予以從輕或者減輕處罰。歸根結(jié)底，在對稅收違法行為進(jìn)行行政處罰時(shí)，要用聯(lián)系的觀點(diǎn)分析問題，善于綜合運(yùn)用有關(guān)法律法規(guī)，才不會(huì)走入靠單一原則、單一規(guī)定作出決定的誤區(qū)。

三、涉嫌構(gòu)成犯罪的偷稅案件是否可以先處罰后移送

對偷稅行為涉嫌構(gòu)成犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以先予行政處罰然后移送司法機(jī)關(guān)的問題，在稅務(wù)理論和實(shí)踐中歷來有爭議。有的認(rèn)為可以，有的認(rèn)為不行，有的認(rèn)為既可以也不可以。筆者認(rèn)為，對偷稅行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先處罰后移送。

（一）從有關(guān)法律、司法解釋的規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先做出行政處罰決定?！缎姓幜P法》第二十八條第二款規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。”這一規(guī)定隱含著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先行罰款的意思。另外，最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)）規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。依法定罪并被判處罰金的，行政罰款折抵罰金”。這一規(guī)定進(jìn)一步明確地說明稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對偷稅案件先進(jìn)行罰款然后再移送司法程序。

（二）《稅收征管法》明確規(guī)定對偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅等違法行為，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金，并處罰款，涉嫌犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。如《稅收征管法》第六十三條、第六十五條、第六十六條等。這些規(guī)定既與刑法的有關(guān)規(guī)定相銜接，又明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的先行處罰權(quán)，可以保證罰款與稅款一起按照法定的程序和預(yù)算級(jí)次入庫，同時(shí)強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)，對保證稅收收入、嚴(yán)格執(zhí)法具有重要作用，是《稅收征管法》的重要突破。

（三）對于移送的案件，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)從當(dāng)事人違法行為的情節(jié)、侵害內(nèi)容、危害后果等方面認(rèn)為該納稅人涉嫌犯罪需要移交司法程序進(jìn)行處理，至于是否構(gòu)成犯罪，只能由司法機(jī)關(guān)從犯罪的主體、客體、主觀方面、客觀方面等犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行分析后方可認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)認(rèn)定，也不可能認(rèn)定。在稅收實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于罪與非罪的界限通常難以作出及時(shí)準(zhǔn)確的判斷，往往是先對納稅人實(shí)施了罰款后，又發(fā)現(xiàn)納稅人的行為涉嫌構(gòu)成犯罪，才移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。在這種情況下，如果不先行給予行政處罰就移送司法機(jī)關(guān)，有的案件經(jīng)過司法程序后認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，就會(huì)拖延行政處罰或者造成遲遲不能進(jìn)行處罰，影響稅收罰款入庫，也給稅收管理帶來極大不便。

（四）從罰款與罰金的區(qū)別來看，罰款與罰金的性質(zhì)不同，入庫途徑和時(shí)間不同，影響也不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款是一種行政處罰，隨稅款一同入庫，直接增加稅收收入，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)先行罰款可以保證稅款和罰款及時(shí)入庫。刑事罰金是一種刑事處罰，作為罰沒收入入庫，而刑事案件要經(jīng)過偵查、起訴、判決等復(fù)雜程序，一般要經(jīng)過較長時(shí)間，有的要跨年度，不能與稅款同時(shí)入庫。特別是有些案件經(jīng)過司法程序后認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，造成遲遲不能處罰和入庫；從稅務(wù)管理的角度，這些案件卻可以認(rèn)定違反法律、行政法規(guī)，應(yīng)該處罰。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能先行處罰的話，往往造成稅款入庫與罰款入庫的不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰案件也就遲遲不能結(jié)案。

四、已注銷企業(yè)的偷稅違法（犯罪）行為應(yīng)該如何處理

在稅收執(zhí)法實(shí)踐中，有的企業(yè)被舉報(bào)或者被發(fā)現(xiàn)涉嫌偷稅甚至構(gòu)成偷稅犯罪，但企業(yè)早已注銷。對于這種情況，如何追繳稅款、如何處理違法（犯罪）當(dāng)事人，存在很大爭議，可謂眾說紛紜，觀點(diǎn)不一。主要有以下三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為不必也不能進(jìn)行處理。其主要理由是，企業(yè)的權(quán)利能力和行為能力始于成立、終于消滅，既然企業(yè)已經(jīng)合法程序注銷，其法人主體資格已經(jīng)消滅或者說不存在了，無法再對已消滅的主體追究法律責(zé)任。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為可以進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)追究原企業(yè)的投資人或者主管人員的稅收法律責(zé)任。其主要理由是，按照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對偷稅可以無限期追繳稅款。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為有的不能處理，有的應(yīng)當(dāng)處理。其理由是，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，情況比較復(fù)雜，既有承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)，也有承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)；既有行政責(zé)任，也有刑事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析，不能一概而論。

筆者同意第三種觀點(diǎn)。應(yīng)當(dāng)區(qū)分承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)和承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)兩種類型，就是否承擔(dān)稅收行政責(zé)任和刑事責(zé)任分別進(jìn)行處理。對承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)而言，其注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，不能再向企業(yè)追究稅款、滯納金和罰款等稅收行政責(zé)任或者追究罰金的刑事責(zé)任，但對原企業(yè)的主管人員和其他直接責(zé)任人員則應(yīng)依法繼續(xù)追究刑事責(zé)任。對承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)而言，應(yīng)依法繼續(xù)追究其稅收行政責(zé)任和刑事責(zé)任，包括依法繼續(xù)追究原企業(yè)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。具體理由如下：

（一）應(yīng)按企業(yè)的性質(zhì)確定原投資人或者股東是否對企業(yè)存續(xù)期間的稅款等承擔(dān)行政責(zé)任。

承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)在辦理工商注銷登記后，作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的主體資格就已經(jīng)消滅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)、債權(quán)人因種種原因未能在規(guī)定的期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)欠稅、申報(bào)債權(quán)，或者欠稅、債權(quán)未能全部清償，在企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的稅款、債務(wù)仍然承擔(dān)繳納和償還義務(wù)，這是由承擔(dān)無限責(zé)任企業(yè)的性質(zhì)所決定的。如《中華人民共和國個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第二十八條規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)解散后，原投資人對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅”。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是一個(gè)自然人投資，企業(yè)財(cái)產(chǎn)歸投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的。因此，投資人應(yīng)當(dāng)對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅款和債務(wù)承擔(dān)全部責(zé)任。在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不足以清償稅款和債務(wù)的時(shí)候，投資人應(yīng)當(dāng)以其個(gè)人所有的其他財(cái)產(chǎn)予以清償。即個(gè)人獨(dú)資企業(yè)繳納稅款和清償債務(wù)，不僅限于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，還包括投資人個(gè)人的其他財(cái)產(chǎn)。這就決定了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在注銷工商登記之后，原投資人的還欠和償債責(zé)任不能免除。合伙企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)相同，只是由于合伙企業(yè)是由兩個(gè)以上的合伙人組成，所以這種無限責(zé)任是無限連帶責(zé)任，原合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務(wù)仍承擔(dān)連帶償還責(zé)任。

承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)與承擔(dān)無限責(zé)任的企業(yè)的情況恰恰相反。承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務(wù)不承擔(dān)繳納和償還責(zé)任，這也是由承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)性質(zhì)所決定的。例如，有限責(zé)任公司與股份有限公司是以其全部資產(chǎn)對公司稅款和債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司股東以其出資額為限對公司稅款和債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。因此，公司在依法清算時(shí)，對于在公司法規(guī)定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)欠稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)和未申報(bào)債權(quán)的債權(quán)人來說，視為放棄欠稅和債權(quán)，不列入清算范圍。如果在清算組辦理公司注銷登記之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才發(fā)現(xiàn)欠稅、債權(quán)人才提出償還要求的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)和債權(quán)人將喪失還欠和受償?shù)臋C(jī)會(huì)，公司股東對其欠稅和債務(wù)沒有償還的義務(wù)。

（二）應(yīng)區(qū)分已注銷企業(yè)和其直接負(fù)責(zé)的主管人員、其他直接責(zé)任人員來確定刑事責(zé)任的追究。罪責(zé)自負(fù)、反對株連是我國刑法的一項(xiàng)重要原則。這個(gè)原則要求，只有參與實(shí)施犯罪的人，才能成為刑事責(zé)任的主體，其他沒有參與實(shí)施犯罪的人，不論他與犯罪人的關(guān)系如何，都不能令他承擔(dān)刑事責(zé)任。刑事責(zé)任只能由實(shí)施犯罪的人承擔(dān)，而不能由任何其他人承擔(dān)。《中華人民共和國刑事訴訟法》第十五條規(guī)定：犯罪嫌疑人、被告人死亡的，不追究刑事責(zé)任，已經(jīng)追究的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，或者不起訴，或者終止審理，或者宣告無罪。而企業(yè)權(quán)利能力和行為能力始于成立，終于消滅，由于刑法對單位犯罪實(shí)行“兩罰制”，對已注銷企業(yè)本身來說，由于主體資格已經(jīng)消滅，依法不能對其追究刑事責(zé)任；對已注銷企業(yè)的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員來說，則仍然要依法承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。關(guān)于如何追究已注銷企業(yè)刑事責(zé)任的問題已有司法解釋做出明確規(guī)定，《最高人