會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理

從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。

視同銷售行為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的界定

視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種顯著特征表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)；另一種是視同銷售行為使企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物在企業(yè)內(nèi)轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式或者其轉(zhuǎn)移出企業(yè)并不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，哪些視同銷售應(yīng)該像一般銷售一樣確認(rèn)為收入，通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算；哪些不能確認(rèn)為收入，只能按其成本進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理？應(yīng)分析這些視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)然后據(jù)其做出不同的會(huì)計(jì)處理。其中分析視同銷售行為的發(fā)生是不是產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益亦即會(huì)不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)收入的增加是分析其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條，對(duì)收入界定為：企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其根本點(diǎn)是：收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)當(dāng)然這種流入應(yīng)該是從企業(yè)外部流入的，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此可以看出通過分析視同銷售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以將其分為兩類：具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為和不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為。

具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為

（一）將貨物交付他人代銷

這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，很明顯會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入。不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此其不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷清單時(shí)，委托方才能確認(rèn)為收入。

（二）銷售代銷貨物

銷售代銷貨物的代銷費(fèi)用根據(jù)委托代銷協(xié)議的約定有兩種結(jié)算方式，一種是視同買斷，另一種是根據(jù)銷售額的一定比例收取手續(xù)費(fèi)。在第一種方式下，代銷方銷售委托代銷的貨物就和銷售自有的貨物一樣會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。其中和委托方約定的結(jié)算價(jià)格就是企業(yè)取得此收入的成本，而實(shí)際的銷售價(jià)格就是這項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)利益的總流入量。所以應(yīng)該在銷售完成后確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”的增加。另一種結(jié)算方式將在下文進(jìn)行分析。

（三）非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售

這種銷售行為明顯屬異地銷售，其與將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物的核算有相同之處。兩者的區(qū)別在于前者是實(shí)行統(tǒng)一核算的異地不同機(jī)構(gòu)的委托、受托關(guān)系；后者是兩個(gè)獨(dú)立核算的公司之間的委托、受托關(guān)系。其核算上的共同點(diǎn)在于委托方以收到銷售清單時(shí)確認(rèn)收入，受托方以實(shí)現(xiàn)銷售確認(rèn)收入。其會(huì)計(jì)處理在此不再贅述。

（四）將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者

自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者的行為是一種公平的交易，所以其所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資等要按照投出貨物的公允價(jià)值和相應(yīng)的增值稅來進(jìn)行計(jì)量。事實(shí)上長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的增加就是貨物投資轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，只不過其表現(xiàn)形式不是貨幣資金而已。換一個(gè)角度來考慮，如果企業(yè)采取貨幣資金方式取得同等份額的投資，其所支付的貨幣資金的金額應(yīng)該是和該貨物的公允價(jià)值以及相應(yīng)的增值稅額相等，而不是和該貨物的生產(chǎn)成本及按其公允價(jià)值計(jì)算的增值稅之和對(duì)等。可見這種視同銷售行為會(huì)帶來企業(yè)收入的增加，因此應(yīng)該確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”。

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

這種視同銷售行為雖然沒有直接反映出與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但其已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了股東或投資者。其經(jīng)濟(jì)利益的流入表現(xiàn)為間接的形式。如果企業(yè)分配給股東或投資者的不是財(cái)產(chǎn)股利或利潤而是以貨幣形式分配，那么其金額應(yīng)該是將此部分貨物出售的公允價(jià)值和其相應(yīng)的增值稅額。現(xiàn)在以財(cái)產(chǎn)的形式分發(fā)股利或利潤也就會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流入的表現(xiàn)就是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該確認(rèn)收入。

（六）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬

這種視同銷售行為也就是以非貨幣的形式支付職工薪酬。職工雖然說是企業(yè)內(nèi)部的工作人員，但是通過薪酬的方式向其轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)無論是貨幣還是非貨幣都在轉(zhuǎn)移后變成了職工的私有財(cái)產(chǎn)，企業(yè)不再具有所有權(quán)或者控制權(quán)。所以從實(shí)質(zhì)上來講這種轉(zhuǎn)移也是一種資產(chǎn)的對(duì)外轉(zhuǎn)移。和將貨物分配給股東或投資者一樣，它會(huì)使企業(yè)的其他資產(chǎn)少流出企業(yè)，間接的相當(dāng)于有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這種流入的表現(xiàn)同樣是企業(yè)債務(wù)的減少，因此應(yīng)該按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。

對(duì)于以上六種具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為在滿足收入確認(rèn)條件后，要根據(jù)其公允價(jià)值來作以下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收賬款、銀行存款、長期股權(quán)投資、應(yīng)付股利、應(yīng)付職工薪酬等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

同時(shí)還要結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的成本，即編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：委托代銷商品、受托代銷商品、庫存商品等。

不具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為

（一）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

在這種視同銷售行為中，由于貨物并沒有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會(huì)計(jì)處理為：借：在建工程等，貸：庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

（二）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人

贈(zèng)送雖然發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益都沒有增加。無償贈(zèng)送不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，更不是實(shí)質(zhì)上的銷售行為，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為收入處理只能按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。其會(huì)計(jì)處理為：借：營業(yè)外支出，貸：庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

（三）受托代銷商品采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷費(fèi)用

采取收取手續(xù)費(fèi)的方式結(jié)算代銷費(fèi)用的代銷行為，代銷方提供的其實(shí)就是一種服務(wù)，所收取的手續(xù)費(fèi)就是勞務(wù)費(fèi)用，雖然會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是這種流入和實(shí)質(zhì)上的銷售是有區(qū)別的。實(shí)質(zhì)上的銷售是將銷售收入和相應(yīng)的銷售成本配比的，而這種行為是所取得收入不是銷售所得，而是勞務(wù)行為的一種報(bào)酬屬于其他業(yè)務(wù)收入。和委托方進(jìn)行結(jié)算的款項(xiàng)是全部的銷售收入，因此在銷售代銷商品完成時(shí)，不確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”，而是將相應(yīng)款項(xiàng)作為對(duì)委托方的負(fù)債。至于手續(xù)費(fèi)收入從其中扣除只是為了避免來回轉(zhuǎn)賬的麻煩。

銷售代銷商品時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)付賬款應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品的成本：

借：代銷商品款

貸：受托代銷商品

確認(rèn)代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

有人對(duì)將具有銷售實(shí)質(zhì)的視同銷售行為按公允價(jià)值確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”持有不同的觀點(diǎn)。認(rèn)為若企業(yè)確認(rèn)銷售收入，企業(yè)就可以創(chuàng)造視同銷售業(yè)務(wù)，制造賬面利潤，對(duì)于上市公司而言，是一種會(huì)計(jì)