難以琢磨的偷稅主觀故意性(老會計人的經(jīng)驗)

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!難以琢磨的偷稅主觀故意性（老會計人的經(jīng)驗）稅務(wù)稽查案件定性中，偷稅定性經(jīng)常引發(fā)爭議，尤其是主觀故意的判定更讓人琢磨不定。曾幾何時，判定偷稅，著言點都成了主觀故意性研究了。今兒個，咱亂燉一下偷稅主觀故意性！一、為什么說判定偷稅很重要？事實上，拋開涉嫌刑事犯罪的顯而易見區(qū)別不談，對于納稅人來說，是否認定為偷稅事關(guān)重大?！墩鞴芊ā飞婕吧倮U稅款條款主要有三條：一是第五十二條規(guī)定的三種情形（因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任“不加滯納金不罰款”；因納稅人計算錯誤等失誤“加滯納金不罰款”；）；二是《征管法》六十三條的偷稅條款（“補稅、罰款并加滯納金”）；三是《征管法》六十四條第二款的”未按規(guī)定進行納稅申報（“補稅、罰款并加滯納金”）。鑒于《征管法》五十二條規(guī)定的計算錯誤等失誤，《征管法實施細則》第八十一條有明確規(guī)定，即：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤?！币虼?，在電子記賬、電子申報普及的今天，很難套用該條款。所以既不是稅務(wù)機關(guān)責(zé)任，又不是偷稅的稅收違法行為，是否歸類于《征管法》六十四條，從而補繳稅款的同時，還要給予50%以上罰款呢？目前全國分為兩大派，支持的省份均眾多，一派認為：《征管法》六十四條第二款，只適用于未辦理稅務(wù)登記證的納稅人，因此“非偷稅少繳稅款”行為，只按照實體法補繳稅款和滯納金即可，無需罰款。這種觀點同《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）文件契合；另外一派認為，“非偷稅少繳稅款”行為，應(yīng)歸類于《征管法》六十四條第二款，即一律要給予50%以上的罰款。按照第二種觀點，無論是否偷稅，都要給予50%以上罰款，是否認定偷稅，對納稅人金錢給付方面的差別較??；而持有第一種觀點的省份，是否認定為偷稅，涉及到是否罰款的大問題，對納稅人的利益影響巨大。筆者所在稅務(wù)機關(guān)，即持第一種觀點。從法理角度，筆者認為：這兩種觀點都有失偏頗，非偷稅的稅收違法行為，多是由于對稅收政策的不熟悉、不理解造成的，納稅人有一定的過失，不罰款，難以起到懲戒作用；而同偷稅一樣適用于50%~5倍罰款，則又是”過罰不相當(dāng)“。事實上，《征管法》修訂討論稿擬規(guī)定：”逃避繳納稅款罰款50%~3倍；因過失少繳稅款罰款50%以下；在稅務(wù)檢查前主動補繳稅款的罰款20%以下“，體現(xiàn)了”區(qū)別對待“的原則，不枉不縱，不失為較好的制度設(shè)計。二、“主觀故意性”是否為判定偷稅的必要考慮要件？一說，無需考慮主觀故意性?！墩鞴芊ā妨龡l根本沒有提主觀故意性，而是以四種偷稅手段(有人總結(jié)為三種手段，這里采四種手段說)加形成“少繳稅款后果”的一種結(jié)果，來定義，即手段+后果=偷稅。例如:北京市國稅局《關(guān)于明確稅務(wù)檢查中有關(guān)政策執(zhí)行問題的通知》（京國稅發(fā)[2007]363號）第四條第一款，就曾明確規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時，應(yīng)按征管法及其實施細則相關(guān)條款執(zhí)行，無需增加是否有主觀故意等條件?！倍f，需要考慮主觀故意性。首先，有時人們會將涉稅刑事犯罪（逃稅罪）需要具備主觀故意性，與稅務(wù)行政處理需要主觀故意性混為一談，以刑法作為依據(jù)，來說明偷稅需要主觀故意性是站不住腳的。其次，認為雖然缺乏行政法意義上的法律淵源，偷稅認定需要考慮主觀故意性，是稽查實踐中人們的一種認識。這種觀點需要認真研究。例如：《青島市國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<青島市國家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰實施辦法[試行]>的通知》（青國稅發(fā)[2008]116號）第二十八條規(guī)定：“定性偷稅必須以證據(jù)證明的偷稅事實為法定依據(jù)，堅持“無過錯推定”的原則，充分證明稅務(wù)違法當(dāng)事人有偷稅行為、目的和結(jié)果的共同事實，才能定性為法定意義上的偷稅，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認定為偷稅。”即：青島國稅在《征管法》63條書面表述的“手段+后果”，又增加了“目的”（即：偷稅主觀故意性）要件?！逗颖笔叶悇?wù)局關(guān)于加強和規(guī)范稅務(wù)案件審理工作的若干意見》（冀國稅發(fā)[2008]38號，該文件已全文作廢，這里僅作為研究之用，事實上，河北省國稅局對偷稅問題考慮主觀故意性，已缺乏直接依據(jù)）第二條規(guī)定：“對稅收違法行為的稅務(wù)行政處理（罰）定性，應(yīng)根據(jù)納稅人的違法目的、違法手段或方式造成的客觀結(jié)果來認定。即：對納稅人主觀上有故意，客觀上造成損害國家稅收利益結(jié)果的，按照偷稅、騙稅、抗稅或虛開發(fā)票進行處理（罰）”總局在《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》(稅總函[2013]196號文件)則規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務(wù)檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理?！痹撐募环矫嬲J為定性偷稅應(yīng)嚴(yán)格按照《征管法》六十三條規(guī)定的要件認定偷稅，另一方面也提到了“主觀故意”。因此“無需考慮派”與“需要考慮派”往往都將該文件作為其論據(jù)?！靶枰紤]派”觀點的天然缺陷是：學(xué)說畢竟是學(xué)說，我國畢竟是成文法國家，在《征管法》中找不到“考慮主觀故意性”的具體依據(jù)，僅僅這一條，就使得本觀點在辯論中“英雄氣短”。任你千條法理，萬條理由，“無需考慮派”只回應(yīng)一句話：“你的說法沒有法律依據(jù)！”三說，偷稅主觀故意性內(nèi)化于《征管法》63條表述中。認為，只要符合《征管法》的四種偷稅手段，肯定就具有了主觀故意性的特征，因為這四種手段，很顯然只有具有主觀故意性，才能形成。這種觀點，實際上也是不主張將主觀故意性上升為定性偷稅的要件。其作用是，在處理復(fù)雜問題時，目標(biāo)是研究”是否符合四種手段”，在研究過程中適當(dāng)考慮到主觀故意因素。即，主觀故意性適度考慮，其內(nèi)化于法條，偷稅認定主要還是將是否符合《征管法》六十三條的四種偷稅手段作為落腳點。呵呵。。。這種觀點似乎有“和稀泥”之嫌啊！不過，筆者正是“內(nèi)化”派的支持者。具體的說，筆者認為，四種偷稅手段中的“虛假的納稅申報”在認定過程中，可適當(dāng)引入主觀故意性的判斷，意在將“虛假的納稅申報”與“錯誤的納稅申報”區(qū)分開。例如：某公司購進鋼材用于不動產(chǎn)在建工程，未做進項稅額轉(zhuǎn)出，但是整個業(yè)務(wù)在賬簿中真實列示，這屬于政策性問題，不宜認定為“虛假的納稅申報”。如果該公司購進的鋼材明明是用于不動產(chǎn)在建工程，該公司偽造一些原始資料，賬簿中處理為用于“應(yīng)稅項目”，就屬于“虛假的納稅申報”。要仔細體會這兩者的不同。更要注意的是，有一種觀點認為：“即使企業(yè)沒有造假，但是購進貨物用于不動產(chǎn)在建工程政策已經(jīng)實行了20年了，企業(yè)不應(yīng)該不知道，因此推定為具有主觀故意性，從而認定為偷稅。”筆者以為，這種觀點離題萬里，姑且不論偷稅認定是否要考慮主觀故意性的爭論，即使考慮主觀故意性，這種對主觀故意性的認識，也是樸素的淺層次認識。三、正確理解”主觀故意”在成文稅法中，沒有主觀故意的正式解釋，實際上偷稅(注意:這里探討的不是逃稅罪)考慮主觀故意性，這種意識往往是將刑事犯罪的主觀方面，引入到了稅法領(lǐng)域。筆者認為，雖然稅法中沒有主觀故意的成文概念，適度引入這種考慮方式，也是有益無害的，但關(guān)鍵是，在刑法中，主觀故意是嚴(yán)肅的法律術(shù)語，有別于老百姓對主觀故意性的樸素認識，如果在缺乏稅法成文規(guī)定的情況下，引入這種考慮方法，卻又按著樸素意識去理解，甚至作為主要的判斷偷稅標(biāo)準(zhǔn)，那就有些離題萬里了。筆者也非專業(yè)法律從業(yè)者，依照筆者的粗淺認知，一起來復(fù)習(xí)一下，什么是刑法中的主觀故意呢？《刑法》第一款規(guī)定：“明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪?！逼渲?，“明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果”是認識因素，而“希望或者放任”則屬于意志因素。事實上當(dāng)事人的主觀方面心理狀態(tài)可以分為：直接故意、間接故意、因疏忽大意的過失、因盲目輕信的過失、意外事件。其中直接故意犯罪，又有犯罪預(yù)備、未遂、中止、既遂等犯罪形態(tài)；而間接故意、因疏忽大意的過失、因盲目輕信的過失犯罪只有產(chǎn)生損害法益的危害后果才是犯罪。意外事件則根本不是犯罪。試舉例如下:案例1:主觀故意不考慮違法性認識錯誤。張飛在公園里販賣黃色光盤，被公安人員逮住，指控販賣淫穢物品罪。張飛說，我沒有犯罪的主觀故意性啊，老子和劉備天天在家里看，爽死了，看個毛片，最多算個毛線事兒？我可不知道這是犯罪。請問:張飛是否具有犯罪的主觀故意性？答案是肯定的，不但是主觀故意，而且是直接故意。此案例說明，主觀故意性不考慮“違法性認識”問題。要成立故意犯，只要求行為人認識犯罪事實即可，不需要其具有違法性認識，我國刑法基本上采納這種觀點。張飛即使真的不知道販賣黃色光盤觸犯刑法，由于其對其販賣光盤的行為有清楚的認識，仍然認定為主觀故意。上例中，將企業(yè)知道不知道“購進貨物用于非應(yīng)稅項目不允許抵扣”這條政策，作為判定企業(yè)是否有主觀故意性的標(biāo)準(zhǔn)，顯然是將著眼點放在了“違法性認識”方面，是對“主觀故意性”的誤讀。事實上，如果將“違法性認識”作為判斷主觀故意性的標(biāo)準(zhǔn)，就會陷入“不可知論”的泥潭，呵呵。。。成了“知識越多越反動”，學(xué)習(xí)法律的人可到了血霉了！案例2：違法性認識錯誤的又一案例張飛酒后駕駛，且超速，汽車還沒有年檢，交管部門將張飛的汽車扣押，停在了停車場。這一天，張飛悄悄的來到停車場，將自己的汽車開走了。公安部門以盜竊罪將張飛抓獲。張飛抗辯說：老子講老子自己的汽車開走，怎么算是盜竊罪呢？最多是違反了規(guī)定而已嘛！問題：張飛是否有盜竊的主觀故意？首先，汽車已給交管部門扣押，在扣押期間屬于國家占有的財產(chǎn)，如果丟失，國家負有賠償責(zé)任，因此張飛將汽車開走，構(gòu)成了盜竊罪。其次，張飛具有盜竊的主觀故意，而且是直接故意。有人說，張飛沒有想去盜竊?。繌堬w也不知道扣押期間的財產(chǎn)屬于國家占有的財產(chǎn)，他只是天真的認為，自己開回自己的汽車，頂多是行政處罰吧！請注意：主觀故意，不包含違法性認識錯誤的內(nèi)容。張飛只要知道自己的汽車被交管局扣押了的事實，是主觀故意的認識性因素，即：明知。張飛主觀上就是想要將交管局扣押的車開走，這是意志性要素。認識性要素與意志性因素全部具備，即構(gòu)成直接故意的主觀故意，無需考慮張飛知道不知道這件兒事情屬于盜竊罪的范圍。此案例再次證明，違法性認識不在主觀故意性的考慮范圍。案例3:當(dāng)事人要認識到行為本身。張飛在公園里賣英語光盤，根本賣不出去，趙云惡作劇，將英語光盤都調(diào)包為了黃色光盤。張飛發(fā)現(xiàn)，生意越來越好，卻不知是趙云“暗中幫忙”。這一天，公安同志突然指控:張飛，你是販賣淫穢物品罪！張飛抗辯：明明是英語光盤嘛，啥時候成了黃色光盤了！請問:張飛是否構(gòu)成犯罪？答案是，由于張飛不具有犯罪的主觀故意，因此不構(gòu)成犯罪。仔細體會這兩個案例的區(qū)別，主觀故意性不要求你知道這是犯罪行為，但是要求你清楚的知道你在做什么，就可以了！如果你沒有認識到你在做什么，那么不構(gòu)成主觀故意性。從另一方面講：不是說，非得你承認:“我有犯罪的故意”，其實主觀故意性在某種意義上來說，本身是客觀反映的。案例4:間接故意問題在樸素的認知中，人們心目中的主觀故意性，大多和刑法中的直接故意類似，較少涉及間接故意；而樸素認知中的過失，也往往類似于“因疏忽大意應(yīng)預(yù)見而未預(yù)見的過失”，較少涉及“雖預(yù)見到危害后果可能發(fā)生，但盲目輕信可以避免”的過失犯罪。刑法中間接故意經(jīng)典案例：張飛在自己的果園外拉起了電網(wǎng)，偷果實的蔣干老先生，被電網(wǎng)電死了，此時張飛就是典型的間接故意。張飛沒有積極追求殺人的意思，但是你違規(guī)拉設(shè)電網(wǎng)，明明就是有可能將別人電死，你卻放任事態(tài)的發(fā)展！內(nèi)心深處的想法是“電死了活該”！就是間接故意。即：間接故意，一定是認識因素是明知“可能會發(fā)生危害后果”，意志因素是“放任危害后果的發(fā)生”，如果認識因素是明知“危害后果一定發(fā)生”，則即使意志因素不是希望，而是放任，仍然應(yīng)當(dāng)定性為直接故意。案例5：意志性因素是放任也可能構(gòu)成直接故意經(jīng)典案例：張飛看到李四和王五在十八層樓的吊籃里正在擦玻璃，而張飛與李四有殺父之仇，奪妻之恨，于是悄悄的走到十八樓，將吊籃的繩子砍斷。結(jié)果李四與王五一起摔成了肉餅。張飛對李四是直接故意的故意殺人罪，是確定無疑的，關(guān)鍵是張飛對王五是直接故意，還是間接故意呢？看似，張飛對王五是否死亡是無所謂的，放任的心態(tài)，甚至內(nèi)心中并不希望王五死亡，但由于認識因素中，張飛清楚的知道，一旦其砍斷吊籃的繩子，王五也必定會摔死，所以無需考慮意志因素了，盡管其內(nèi)心中并不積極追求王五的死亡結(jié)果，其仍然對王五是直接故意的故意殺人罪。那么判斷直接故意和間接故意，又有什么作用呢？上文說過，間接故意只對產(chǎn)生了危害后果承擔(dān)責(zé)任，而直接故意，即使是預(yù)備、未遂仍然要橫擔(dān)責(zé)任。筆者參照上例對比偷稅：國有企業(yè)上級有績效工資限額，因為完不成績效任務(wù)，又想多發(fā)獎金，于是采取故意接受虛開的勞務(wù)派遣發(fā)票方式來發(fā)獎金。雖然意志因素上屬于為了另外一個目的，但由于只要接受虛開的勞務(wù)派遣發(fā)票，就一定會造成偷稅事實，屬于“一個惡花結(jié)的兩果”，因此屬于直接故意的范疇。刑法中，犯罪主觀方面分為：犯罪故意、犯罪過失、意外事件。意志因素分為：希望、放任、疏忽、輕信。如果是積極追求犯罪行為的發(fā)生，屬于直接故意；如果放任犯罪行為的發(fā)生，屬于間接故意；疏忽大意，應(yīng)預(yù)見而未預(yù)見犯罪行為的出現(xiàn)，屬于因疏忽大意的犯罪過失；預(yù)見到可能發(fā)生犯罪后果，而盲目自信能夠避免，屬于因盲目自信的犯罪過失。如果以上四個方面的意志因素都不具備，屬于意外事件，不屬于犯罪范疇。過失犯需要形成犯罪后果，才入罪，而故意犯又有犯罪預(yù)備、犯罪未遂、犯罪